III SA/Po 885/12

Dnia 21 listopada 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi H. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2012 roku nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określenia jej wysokości za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 roku oraz za styczeń, maj, czerwiec, lipiec 2008 roku oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia 22 lutego 2012 r., nr [...], na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 55 § 1 i art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 37 h) ust. 1 i ust. 2, art. 37 j) ust. 1 pkt 4, art. 37 k) ust. 1, art. 37 l) ust. 1, art. 37 m) ust. 1, art. 37 n) ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 37 o) ust. 1 pkt 1 i art. 37 q) ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.), stwierdził powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określił H. T. [...] wysokość opłaty paliwowej za styczeń 2007 r. w wysokości [...] zł, za luty 2007 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2007 r. w wysokości [...] zł, za kwiecień 2007 r. w wysokości [...] zł, za maj 2007 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2007 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2007 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2007 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2007 r. w wysokości [...] zł, za październik 2007 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2007 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2007 r. w wysokości [...] zł, za styczeń 2008 r. w wysokości [...] zł, za maj 2008 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2008 r. w wysokości [...] zł oraz za lipiec 2008 r. w wysokości [...] zł . W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzili postępowanie kontrolne, w trakcie którego stwierdzono, że ww. podatnik w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. oraz w miesiącach: styczeń, maj, czerwiec i lipiec 2008 r. zużył do celów prowadzonej działalności gospodarczej olej napędowy nabyty z nieznanego źródła. Na tej podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wydał w dniu 28 lipca 2011 r. decyzję nr [...] określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oraz w miesiącach: styczeń, maj, czerwiec i lipiec 2008 r. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 37h ust. 1 i ust. 2 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów podlega opłacie paliwowej. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe. Ustawa o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym reguluje kwestie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, stwierdzając co do zasady, że ciąży on zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 na podmiocie podlegającym obowiązkowi w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej zgodnie z art. 37 k ust. 1 ww. ustawy powstaje z dniem, w którym podmioty są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (art. 37 I ust. 1 ustawy). Z zebranego materiału dowodowego wynika, że strona w kontrolowanym okresie posiadała i zużyła olej napędowy nieznanego pochodzenia w ilości [...] l. Strona posiadała wyrób akcyzowy, od którego we wcześniejszych fazach obrotu nie pobrano podatku akcyzowego, zatem stała się ona podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do składania deklaracji podatkowych i dokonywania wpłat należnego podatku akcyzowego. W tym zakresie została wydana odrębna decyzja organu I instancji. Dalej Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że w tej sytuacji był zobowiązany do określenia – na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 37 q ww. ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – wysokości zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej. W końcowej części uzasadnienia organ przedstawił szczegółowe wyliczenie wysokości opłaty paliwowej za wskazany okres, przyjmując stawkę opłaty paliwowej w 2007 r. 108,60 zł, a w 2008 r. 110,88 zł za tonę paliwa silnikowego zgodnie z art. 37m ust. 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. W odwołaniu od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniosła o jej uchylenie oraz o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że: - skarżący podejrzewał, że nabywane przez niego paliwo pochodziło z nieznanego źródła, - paliwo, które nabywał skarżący nie pochodziło od podmiotów wystawiających faktury VAT, - skarżący zobowiązany był odprowadzać opłatę paliwową w okresie objętym zaskarżoną decyzją. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że strona nie miała obowiązku ani możliwości weryfikowania dostawcy towaru, nie miała też powodów, aby przypuszczać, że od nabywanego paliwa nie został odprowadzony podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, bezzasadne było obarczanie go obowiązkiem zapłaty opłaty paliwowej, tym bardziej że organ podatkowy nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów na to, że zakupione przez skarżącego paliwo pochodziło z innych źródeł aniżeli wskazują na to przedłożone faktury VAT. Niezależnie od powyższego skarżący podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji, powołując się na art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja określająca obowiązek zapłaty opłaty paliwowej została bowiem doręczona stronie po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 13 czerwca 2012 r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, w pełni podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji podkreślił w szczególności, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania, ponieważ art. 37 o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym ustanawia 5 - letni okres przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Przywołany zaś art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie miał w sprawie zastosowania. Wskazano, że organ II instancji postanowieniem z dnia 12 grudnia 2011 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku akcyzowego, wobec czego stała się ona ostateczna z dniem 30 sierpnia 2011 r. Rozstrzygnięcie w przedmiocie opłaty paliwowej jest bezpośrednim następstwem wydania ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Stwierdzenie powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją określenia stronie zobowiązania w podatku akcyzowym. W skardze na powyższą decyzję skarżący, reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 37 h ust. 2 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie w konsekwencji, że na skarżącym ciążył obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, gdyż wprowadzał paliwo na rynek, w sytuacji, gdy skarżący nabywał paliwo od innych podmiotów, które były zobowiązane do zapłaty tejże opłaty. W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację przedstawioną wcześniej w odwołaniu. Podkreślono, że skarżący nie miał wiedzy co do tego, że wystawiane faktury VAT mogą być fikcyjne, a nabywane przez skarżącego paliwo nie pochodziło od podmiotów będących wystawcami faktur. Skarżący nie miał powodów, aby przypuszczać, że od nabywanego paliwa nie został odprowadzony podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa. Natomiast organ podatkowy nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów na to, że zakupione przez skarżącego paliwo pochodziło z innych źródeł aniżeli wskazują na to przedłożone faktury VAT. W związku z powyższym, nie można uznać, że to skarżący wprowadzał do obrotu paliwo, zatem nie znajduje zastosowania art. 37 h ust. 1 i ust. 2 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2012 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 22 lutego 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określenia skarżącemu wysokości opłaty paliwowej za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oraz za miesiące: styczeń, maj, czerwiec i lipiec 2008 r. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.). Stosownie do art. 37h ust. 1 tejże ustawy opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, o których mowa w ust. 1 rozumie się – zgodnie z art. 37 h ust. 2 ww. ustawy – czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe. W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37 h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37 j ust. 1 są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych (art. 37 k ust. 1 ustawy), a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37 j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37 l ust. 1 ustawy). Z powyższej regulacji wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Wobec powyższego bezzasadne są zarzuty strony dotyczące ustaleń faktycznych sprowadzających się do tego, że skarżący w wyżej wskazanym okresie zużywał olej napędowy z nieznanego źródła, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Ustalenia te były zasadniczo podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a w konsekwencji – na podstawie art. 37 h, art. 37 j i art. 37 k ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organy nie dokonywały jednak ponownie tego rodzaju ustaleń, lecz odwołały się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego strony skarżącej w zakresie podatku akcyzowego, a które z uwagi na ostateczne zakończenie postępowania w tym przedmiocie uznały za wiążące na gruncie sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej. Według Sądu organy słusznie stwierdziły brak podstaw do powtarzania szczegółowych ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego w decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie. Należy przy tym dodać, że strona skarżąca uczestniczyła w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, w którym mogła zgłaszać odpowiednie zarzuty w zakresie ustaleń faktycznych. Wskazać trzeba w tym miejscu, że organ II instancji wydał w dniu 12 grudnia 2011 r. postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku akcyzowego z dnia 28 lipca 2011 r. Strona zaskarżyła oba postanowienia do tutejszego Sądu, jednak jej skargi zostały oddalone prawomocnymi wyrokami z dnia 15 maja 2012 r. (sygn. akt III SA/Po 336/12 i III SA/Po 337/12). Oznacza to, że decyzja wymiarowa w przedmiocie podatku akcyzowego z dnia 28 lipca 2011 r. jest ostateczna i prawomocna. W rezultacie w odrębnie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej – w świetle powołanej regulacji prawnej – wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były olej napędowy oraz ilości tego oleju, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie powyższe okoliczności wynikały z ostatecznej i prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lipca 2011 r. określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oraz za miesiące: styczeń, maj, czerwiec i lipiec 2008 r. Okoliczności te były wystarczającą podstawą wszczęcia postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej i stwierdzenia obowiązku zapłaty tej opłaty. W tej sytuacji stwierdzić trzeba, że organy obu instancji – wbrew zarzutom skargi – zgodnie z art. 37 h, a także art. 37 j i art. 37 k ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym prawidłowo orzekły o powstaniu obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określiły skarżącemu wysokość tej opłaty za wskazany okres, co było następstwem stwierdzonego uprzednio obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za powyższy okres i to bez konieczności dokonywania odrębnych ustaleń, czy akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, czy też winna zostać uiszczona przez inny podmiot aniżeli strona skarżąca. Jak już wykazano powyżej tego rodzaju ustalenia – istotne dla stwierdzenia obowiązku w podatku akcyzowym – były przedmiotem odrębnego postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, które zostało ostatecznie (a aktualnie również prawomocnie) zakończone, a tym samym byłyby niedopuszczalne w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej. Dodać przy tym należy, że w przedmiotowym postępowaniu strona skarżąca nie wykazała skutecznie, że dokonała wcześniej zapłaty opłaty paliwowej, a ponadto nie kwestionowała przyjętej przez organy podstawy wyliczenia oraz ustalonej wysokości opłaty paliwowej. Prawidłowo również, w ocenie Sądu, stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że w świetle znajdującego zastosowanie w tym względzie art. 37 o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, w sprawie nie nastąpiło przedawnienie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, czego zresztą skarżący ostatecznie nie kwestionował w złożonej skardze. W tym stanie rzeczy, skoro decyzje organów obu instancji odpowiadały prawu, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.