III SA/Po 891/09

Dnia 14 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010r. przy udziale sprawy ze skargi R.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok o d d a l a s k a r g ę /-/M. Kosewska /-/T.M. Geremek /-/M. Lorych – Olszanowska Decyzją z dnia [...] Burmistrz Miasta i Gminy ustalił R.M. wysokość zobowiązania podatkowego na 2009 rok pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości w łącznej kwocie [...] Odwołanie od decyzji złożył podatnik podnosząc, iż kryterium decydującym o zaliczeniu budynku do poszczególnych kategorii budynków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121 poz. 844 ze zm.) jest kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Wykładnia celowościowa art. 5 ust. 1 ustawy, iż podatek od nieruchomości jest podatkiem typu majątkowego, wymagającym uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku. Odwołujący podniósł, że posiada budynek do celów mieszkalnych, co nie zostało w ogóle ustalone przez organ wydający zaskarżoną decyzję. Organ przepisał jedynie dane błędnie widniejące w ewidencji gruntów. Samorządowe Kolegium odwoławcze decyzja z dnia [...] r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 1-6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatnik złożył w dniu 8 marca 1999 r. informację, w której sam wykazał powierzchnię budynków jako budynków letniskowych i gruntów letniskowych - do opodatkowania. Podatnik nie złożył zaktualizowanej informacji w sprawie podatku od nieruchomości, przez co nie poinformował organu podatkowego o ewentualnej zmianie funkcji posiadanych budynków. Należy ponadto zauważyć, wywodzi Kolegium, iż zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenu budownictwa mieszkaniowego i rekreacyjnego we wsi K. - uchwała Rady Miasta i Gminy [...] ogłoszona w dzienniku urzędowym Województwa Pilskiego Nr 14, poz. 115 z 17 grudnia1993 r. działki, na których usytuowane są budynki podatnika, są działkami rekreacyjnym i tylko taka zabudowa o charakterze rekreacyjnym była w tym miejscu przewidziana. Zdaniem organu odwoławczego zaskarżona decyzja prawidłowo określa powierzchnię gruntów i budynków, ich kwalifikację w zakresie ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Decyzja Burmistrza oparta została o dane zawarte w złożonej przez podatników informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz w ewidencji gruntów i budynków. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w przepisanym przez prawo terminie złożył podatnik zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane poprzez nie zakwalifikowanie budynków należących do skarżącego jako budynków mieszkalnych, a w konsekwencji błędne określenie wysokości podatku od nieruchomości. Zdaniem skarżącego organy podatkowe dopuściły się także obrazy przepisów postępowania mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym oraz obrazę przepisów postępowania, mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie całości materiału dowodowego mającego być podstawą rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji – oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na materiale niekompletnym, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca podnosi również brak rozpatrzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący, a także obrazę przepisów postępowania, mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania dowodów na potwierdzenie okoliczności stanowiących podstawę faktyczną podjęcia decyzji, oraz brak wskazania przyczyn uznania wiarygodności poszczególnych dowodów. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności bądź uchylenie skarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie była decyzja w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Osią sporu toczonego przez skarżącego i organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, była kwestia ustalenia, czy skarżący powinien płacić podatek od nieruchomości w wysokości ustalonej jak dla budynków lub ich części mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), czy jak dla budynków lub ich części pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Rozważając na tle ustalonego stanu faktycznego zagadnienie prawne występujące w rozpoznawanej sprawie zauważyć trzeba, że kwestie klasyfikacji budynków dla celów podatku od nieruchomości, zwłaszcza ustalenia, jakie kryteria powinien spełniać budynek, aby mógł być uznany za budynek mieszkalny, były już przedmiotem uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym uchwała z dnia 30 sierpnia 1999r., sygn. akt FPK 1/99, dotyczyła wysokości stawki opodatkowania budynku aresztu śledczego, a uchwały z dnia 22 kwietnia 2002r., sygn. akt FPK 17/01 i z dnia 1 lipca 2002r., sygn. akt FPK 3/02, odnosiły się do stawki opodatkowania domków letniskowych. Jednocześnie należy zauważyć, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002r., sygn. akt FPK 17/01, jak również z dnia 1 lipca 2002r., sygn. akt FPK 2/02 stwierdzające, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, zostały podjęte w poprzednim stanie prawnym, tj. przed 1 stycznia 2003r., kiedy to wprowadzono zmiany do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawą z dnia 30 października 2002r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 884 ze zm.) powoływanej dalej jako "u.p.o.l." opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Od 1 stycznia 2003r., zgodnie z dodanym art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych różnicuje stawki podatku od nieruchomości dla budynków. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz lit. e rada gminy w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że maksymalna stawka ustawowa od "pozostałych budynków" jest znacznie wyższa od stawki mającej zastosowanie do budynków mieszkalnych. W związku z tym zrozumiałe jest, że ustalenie, iż dany budynek należy zaliczyć do budynków mieszkalnych, a więc opodatkowanych preferencyjnie, jest bardzo ważne dla ochrony interesu podatnika. Kwalifikacja budynków do określonej kategorii w celu ustalenia właściwej stawki opodatkowania wywołuje wiele kontrowersji zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie. Wyżej powołana ustawa podatkowa nie zawiera definicji wymienionych rodzajów budynków. Wskazać także należy, że art. 5 ust. 3 u.p.o.l. stanowi, że przy określaniu wysokości stawek od budynków lub ich części, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków. Z kolei stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek określony został jako mieszkalny. Na organach podatkowych będzie spoczywał obowiązek ustalenia charakteru (klasyfikacji) budynku do celów podatkowych w sytuacji, gdy budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków. Nie ulega bowiem wątpliwości, że budynki nie wpisane do ewidencji również podlegają opodatkowaniu, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych bowiem nie uzależnia tego obowiązku podatkowego od wpisania budynku do ewidencji. Jedynie w przypadku braku takich informacji w ewidencji gruntów i budynków rodzaj budynku powinien zostać określony na podstawie dokumentacji budowlanej, takiej m.in. jak pozwolenie na budowę czy decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W przypadku braku dokumentacji budowlanej organ podatkowy może zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Mając na względzie powyższe regulacje stwierdzić należy, iż słuszne jest stanowisko organów obu instancji, że biorąc pod uwagę art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, należy stwierdzić, że organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, gdy istnieją odpowiednie zapisy w ewidencji gruntów i budynków (por. uchwała NSA z dnia 27 kwietnia 2009r., sygn. akt II FPS 1/09, wyrok NSA z dnia 29 października 2009r., sygn. akt II FSK 854/08, wyrok NSA z dnia 22 września 2009r., sygn. akt II FSK 542/08). Zdaniem skarżącego organy podatkowe dopuściły się także obrazy przepisów postępowania mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym oraz obrazę przepisów postępowania, mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie całości materiału dowodowego mającego być podstawą rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji – oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na materiale niekompletnym, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie zgadza się z zarzutem podatnika. W postępowaniu podatkowym przyjmuje się jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), według której organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Zasada ta doznaje jednak niekiedy ograniczenia - w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie wartość określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego przepisu prawa i dotyczyć musi konkretnej okoliczności. W przypadku postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości takim odstępstwem od zasady swobodnej oceny dowodów jest powołany art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, nakazujący przy wymiarze podatku uwzględniać dane z ewidencji gruntów i budynków. I dopiero, gdy tych danych brakuje przeznaczenie i funkcję użytkową budynku wskazywać można wszelkimi innymi dopuszczalnymi dowodami (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2009r., sygn. akt II FSK 542/08). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy i oceniając postępowanie organów podatkowych obu instancji, należy stwierdzić, że organy prawidłowo w pierwszej kolejności ustaliły, jaki charakter ma budynek, o który toczył się spór, opierając się na danych z ewidencji gruntów i budynków. Według strony skarżącej dla określenia charakteru domu i zastosowania prawidłowej stawki podatku, podstawowe znaczenie powinno mieć ustalenie do spełniania jakich funkcji jest on faktycznie wykorzystywany oraz czy ma on służyć zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych właścicieli i osób bliskich. W ocenie Sądu nie jest wystarczające odwoływanie się do kryterium zaspakajania własnych potrzeb mieszkaniowych i posługiwanie się definicją budynku mieszkalnego, zgodnie z którą za budynek mieszkalny należałoby uznać każdy budynek wykorzystywany na cele mieszkaniowe. Po pierwsze wyłączyłoby to z opodatkowania budynki i ich części zdewastowane i opuszczone, a po drugie prowadziłoby do nadużyć podatkowych polegających na dokonywaniu dowolnych kwalifikacji posiadanych przez podatników budynków lub lokali wyłącznie dla celów zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, przewidzianej dla budynków mieszkalnych lub ich części. Z tych względów kryteria oceny tego, czy dany budynek należy do kategorii budynków mieszkalnych, czy też innych, muszą mieć charakter zobiektywizowany, niezwiązany z tak mało precyzyjnym rozumieniem tego pojęcia. Na zakończenie należy w tym miejscu wskazać, iż jakkolwiek koniecznym było odniesienie się przez Sąd do podniesionych w skardze zarzutów, to z całą mocą podkreślić trzeba, że omówione wyżej okoliczności i tak nie miały w sprawie istotnego znaczenia, ponieważ decydujące znaczenie dla podjętych rozstrzygnięć miały dane z ewidencji gruntów i budynków. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/M. Kosewska /-/T.M. Geremek /-/M. Lorych-Olszanowska