III SA/Po 898/15

Dnia 13 kwietnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 roku przy udziale Prokuratora wykonującego zadania w Prokuraturze Regionalnej w ... sprawy ze skargi ... na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia .... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Decyzją z dnia ...., Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu, na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 752; dalej: "u.p.a."), odmówił podatnikowi "X. Sp. J. ..." w ... zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym czterech samochodów osobowych, które następnie były przedmiotem eksportu, w ... zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że w myśl art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Organ stwierdził, że ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że nie zostały spełnione łącznie warunki wynikające z powyższego przepisu w zakresie wymogów, by wnioskodawca dokonał eksportu, a ponadto by samochody nie zostały zarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W odpowiedzi na wezwanie organu wnioskodawca nie przedstawił żadnego dowodu na dokonanie eksportu lub zlecenia jej wykonania w imieniu wnioskodawcy. Przesłany przez stronę dokument w postaci zlecenia transportowego nr 28/2013 – nie dowodzi wykonania przez stronę eksportu. Opierając się na treści dokumentu urzędowego, jakim jest komunikat IE599-Potwierdzenie wywozu, organ stwierdził, że eksport przedmiotowych pojazdów nastąpił na warunkach EXW, a ich wywóz został dokonany na zlecenie i koszt nabywcy. Ponadto z dokonanych organ podatkowy ustaleń w systemie CEPIK wynika, że samochody były zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy - Prawo o ruchu drogowym przed dokonaniem eksportu. Organ podatkowy wskazał, że w niniejszym przypadku rejestracja czasowa z urzędu pojazdów nastąpiła w dniach – odpowiednio – 13, 16 i 19 września 2013 r., zaś eksport zaś nastąpił w dniach – odpowiednio – 19 i 23 września 2013 r. Ostateczne dopuszczenie do ruchu samochodów zostało dokonane decyzjami o ich rejestracji z dnia: 25, 26 września 2013r. oraz 1 października 2013 r. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego. Odwołująca zarzuciła naruszenie: po pierwsze, art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdu w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz że strona nienależycie udokumentowała, iż dostawa pojazdów odbył się w imieniu spółki; po drugie, art. 121 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także błędną ocenę przesłanych dokumentów. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia ..., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że z analizy zebranych w sprawie dokumentów wynika, że ujęte we wniosku o zwrot akcyzy samochody w dniu ich eksportu obejmowała rejestracja dokonana zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym). Czasowa rejestracja z urzędu umożliwia właścicielowi pojazdu jego trwałe użytkowanie (konsumpcję) już w jej ramach czasowych. Wcześniejsza rejestracja stanowi przeszkodę do zwrotu akcyzy. Organ odwoławczy stwierdził również, że analiza dokumentów zgromadzonych w niniejszej sprawie wskazuje, że omawiane samochody zostały sprzedane przez spółkę firmie "...", a następnie dostarczone nabywcy przez wyspecjalizowaną firmę transportową. Z komunikatu IE599 potwierdzającego wywóz samochodów wynika, że eksport został dokonany na warunkach dostawy EXW ..., co oznacza, że sprzedający był zobowiązany do pozostawienia towaru kupującemu do dyspozycji w punkcie wydania, bez ponoszenia jakiegokolwiek ryzyka, dodatkowych kosztów transportu czy załadunku. Zdaniem organu, z powyższego wynika, że spółka nie udowodniła w niniejszej sprawie, że eksport przedmiotowych samochodów został zrealizowany w jej imieniu, a zatem nie wykazała spełnienia kolejnej przesłanki z art. 107 ust. 1 u.p.a. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu "X. Sp. J. ..." w ... wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzji odwoławczej zarzuciła: - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; - naruszenie art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym – poprzez błędną wykładnię i uznanie, że strona nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel; - naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że strona nie udowodniła dokonania eksportu w jej imieniu. W uzasadnieniu skargi skarżąca wywiodła, iż przedstawiła dokument potwierdzenia odbioru, z którego wynika, że eksport był dokonany na warunkach DDU, co poświadcza sam odbiorca (kupujący). Dokument ten, pomimo że jest dokumentem prywatnym, stanowi dowód tego, że samochody zostały dostarczone na warunkach DDU i w okolicznościach niniejszej sprawy obala domniemanie, że eksport został zrealizowany na warunkach EXW, na co wskazuje informacja domyślna zawarta w komunikacie IE599. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Innymi słowy, sąd obowiązany jest zasadniczo dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Po przeprowadzeniu kontroli zaskarżonego aktu według powyższych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). W ocenie Sądu, powyższe warunki spełnia zarówno zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia ... W myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej zwanej: u.p.a.), podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z treści powyższego przepisu wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3) samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku. Zgodnie z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Stosownie natomiast do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). W rozpoznawanej sprawie na etapie postępowania podatkowego spór dotyczył zaistnienia przesłanek z art. 107 ust. 1 u.p.a. w postaci konieczności: po pierwsze, braku rejestracji pojazdów na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, oraz, po drugie, dokonania eksportu lub zlecenia jej wykonania we własnym imieniu. Według organów, materiał zebrany w sprawie pozwolił przyjąć, że nie zostały spełnione łącznie warunki wynikające z powyższego przepisu w zakresie wskazanych wymogów. Istotne znaczenie w niniejszej sprawie miał fakt, że wnioskodawca nie przedstawił dowodu, z którego wynikałoby, że dokonał eksportu towarów. Z treści zaś komunikatów IE599 wyniknęło zaś, że eksport powyższych pojazdów odbywał się na warunkach określonych przez INCOTERMS jako EXW ..., co oznacza, że kupujący – nie zaś sprzedawca – podjął towar na własny koszt i ryzyko z zakładu w .... Organ zasadnie przyjął, że dane te są sprzeczne z danymi podanymi w potwierdzeniu odbioru przedłożonym w toku postępowania. Skarżąca nie była odpowiedzialna za transport samochodów do ...; nie poniosła też kosztów ani ryzyka związanego z ich dostawą. Stąd należało uznać, że spółka nie wykazała, by doszło do dokonania przez nią eksportu wskazanych towarów w jej imieniu i na jej koszt. Sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organy również w zakresie niespełnienia przez stronę skarżącą wymogu odnoszącego się do braku rejestracji spornych pojazdów na terenie kraju. Analiza dokumentów pozyskanych przez organ pierwszej instancji z CEPiK uzasadniała stwierdzenie, że pojazdy objęte wnioskiem były zarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przed dniem dokonania eksportu. W dniach – odpowiednio – 13, 16 i 19 września 2013 r. dokonano na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym czasowej rejestracji w.w. pojazdów, eksport zaś nastąpił w dniach – odpowiednio – 19 i 23 września 2013 r. Ostateczne dopuszczenie do ruchu samochodów zostało dokonane decyzjami o ich rejestracji z dnia: 25, 26 września 2013 r. oraz 1 października 2013 r. Organ trafnie przyjął, że rejestracja (czasowa z urzędu) jest etapem postępowania w sprawie rejestracji i poprzedza ona ostateczne dopuszczenie do ruchu pojazdów (konsumpcję na terenie kraju), co odbywa się na wniosek podmiotu wskazującego jednocześnie cel i zakres wnioskowanego postępowania. Celem tego postępowania było dopuszczenie pojazdów do ruchu na terytorium kraju, co potwierdzają decyzje właściwego organu. Czasowa rejestracja z urzędu umożliwia właścicielowi pojazdu jego trwałe użytkowanie (konsumpcję) już w jej ramach czasowych. Uprzednia rejestracja samochodów stanowiła zatem przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego na rzecz strony skarżącej. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.