III SA/Po 9/15

Dnia 4 września 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki jawnej w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] października 2014 roku, nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] czerwca 2014 roku, nr [...], wydanej w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. "A" sp. j. z siedzibą w [...], zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z żądaniem zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego w kwocie 7.400 zł od nabytych wewnątrzwspólnotowo czterech samochodów osobowych, które były następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 roku Naczelnik Urzędu Celnego w [...] odmówił zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, powołując się na art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i po analizie dokumentacji przedłożonej wraz z wnioskiem Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że pojazdy przed datą dostarczenia ich do kontrahenta nabyły status pojazdów zarejestrowanych na terytorium kraju. Ponadto analiza materiału dowodowego, że w przypadku jednego z samochodów objętych wnioskiem brak jest podstaw do przyjęcia, iż wnioskodawczyni dokonała eksportu pojazdu przez siebie lub na jej zlecenie. Strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i zażądała zmiany zaskarżonej decyzji poprzez orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego; ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W ocenie strony Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję niezgodną z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisami postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Celnej w [...], utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, stwierdził, że obrót samochodem osobowym podlega zasadzie opodatkowania akcyzą w kraju jego konsumpcji. W przypadku samochodów osobowych ich konsumpcja w danym kraju jest postrzegana jako dopuszczenie pojazdu do ruchu na stałe, tj. umożliwienie właścicielowi pojazdu poruszania się za pomocą zarejestrowanego pojazdu bez ograniczeń na terytorium kraju. Złożenie wniosku o rejestrację samochodu oraz czasowa jego rejestracja w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym dopuszczająca taki pojazd do ruchu przesądza, iż pojazd taki zostaje dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju. Wydanie decyzji o rejestracji pojazdu jest końcowym etapem procesu, którego cel od samego początku zdeterminowany jest na dopuszczenie pojazdu do stałego użytkowania na drogach publicznych, a więc jego konsumpcją na terytorium kraju. W niniejszej sprawie sporne samochody osobowe zostały zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, wkrótce potem zostały sprzedane i wywiezionych za granicę. Niemniej samochody były dopuszczone do konsumpcji w Polsce. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że żaden z samochodów osobowych objętych wnioskiem o zwrot akcyzy nie spełniał przesłanki z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym odnoszącej się do kwestii braku wcześniejszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Zestawienie dat rejestracji z datami eksportu/wewnątrzwspólnotowej dostawy pojazdów wskazuje, że w dniu eksportu/dostawy wewnątrzwspólnotowej wszystkie samochody osobowe objęte wnioskiem o zwrot akcyzy były zarejestrowane na terytorium kraju, co stanowi o braku spełnienia przesłanek do zwrotu podatku akcyzowego. Przepis art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym umożliwia skuteczne dochodzenie zwrotu podatku akcyzowego podmiotowi, który dokonał eksportu samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju. Oznacza to, że wszystkie samochody osobowe objęte wnioskiem o zwrot akcyzy w dniu ich eksportu były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że strona nie udokumentowała dokonania eksportu przez siebie lub zlecenia wykonania wywozu we własnym imieniu samochodu o nr VIN [...]. Podsumowując organ odwoławczy uznał, że strona nie wykazała uprawnienia do zwrotu akcyzy w odniesieniu do żadnego z samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy. "A" sp. j. z siedzibą w [...] skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego oraz decyzji organu I instancji w zakresie odmawiającym zwrotu podatku akcyzowego. Kwestionowanym decyzjom zarzucono naruszenie art. 107 ust. 1 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że samochody w momencie dokonania eksportu był zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że dowody nie potwierdzają dokonania eksportu pojazdów. Ponadto Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W ocenie Skarżącej rejestracja pojazdu o charakterze czasowym nie stanowi przeszkody do zwrotu podatku akcyzowego, gdyż nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel". Skarżąca uznaje, że brzmienie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie daje podstaw do formułowania twierdzeń o tym, że ubieganie się o zwrot podatku akcyzowego warunkuje bycie właścicielem przedmiotu eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej. Bez znaczenia jest fakt, że w dacie rozpoczęcia eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej samochody objęte wnioskiem o zwrot akcyzy w rozumieniu prawa cywilnego stanowiły własność kontrahenta zagranicznego. Skarżąca wskazała, że dokumenty zgromadzone w toku postępowania jednoznacznie ujawniają fakt dokonania eksportu samochodów. Przy czym wywóz samochodów nastąpił na zlecenie Skarżącej, która była ich nadawcą. Dyrektor Izby Celnej w [...], w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Sąd nie ujawnił naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 - dalej P.p.s.a.). Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego, prawidłowo wyznaczyły zakres okoliczności faktycznych istotnych dla załatwienia sprawy, bez naruszenia przepisów postępowania przyjęły ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy i prawidłowo zastosowały prawo materialne. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot występujący o zwrot podatku akcyzowego jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym). Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, na rzecz danego podmiotu, niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Warunki jakie ustawodawca sformułował w cytowanej regulacji, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Warunki dotyczące przedmiotu opodatkowania (samochodu osobowego) polegają na tym, że musi to być samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sporne pomiędzy stronami pozostają w szczególności warunki dotyczące statusu prawnego przedmiotu eksportu, a mianowicie to czy sporne samochody osobowe, przed dokonaniem eksportu, były zarejestrowane na terytorium kraju w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Nieuzasadniony jest zarzutu błędnej wykładni art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przesłanka "niezarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym ", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. 2012, poz. 1137 ze zm.), bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, stanowią o rejestracji czasowej (poprzedzającej rejestrację stałą), to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Zatem organy celne słusznie przyjęły, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego otwierające możliwość jego konsumpcji na terytorium kraju. Sąd w całości podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że negatywna przesłanka zwrotu podatku akcyzowego, czyli wymóg, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym związana jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju do innego państwa oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Celowościowa wykładnia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że zwrot podatku akcyzowego od samochodu osobowego warunkuje to, aby pojazd nie był dopuszczony do ruchu na terenie kraju przed dokonaniem eksportu - rejestracja samochodu jest wyrazem jego konsumpcji w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Uwzględniając reguły wykładni celowościowej organy celne trafnie uznały, że czasowa rejestracja samochodu osobowego w trybie art. 74 ust. 1 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym jest elementem postępowania administracyjnego wszczynanego na wniosek o rejestrację pojazdu i dopuszcza samochodu do ruchu na terytorium kraju. Dokonanie takiej rejestracji samochodu osobowego, w ramach postępowania prowadzonego na wniosek w trybie art. 74 ust. 1 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym przesądza, że pojazd został dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju. Celem rejestracji pojazdu w trybie art. 74 ust. 1 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym nie jest przemieszczenie pojazdu poza granice kraju. Przechodząc zatem do oceny prawnej okoliczności faktycznych kontrolowanej sprawy wskazać należy, że art. 74 ust. 2 ustawy – Prawo o ruchu drogowym wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt. 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek, o której stanowi już ust. 2 pkt 2, dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę (lit. a), przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lit. b) oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy (lit. c). W kontrolowanej sprawie czasowej rejestracji dokonano w celu rejestracji spornego samochodu, to jest z urzędu, na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Wynika to nie tylko z treści decyzji o ich czasowej rejestracji, lecz także z faktu późniejszej rejestracji stałej, na rzecz wnioskodawcy. Celem rejestracji czasowej spornego pojazdu nie było umożliwienie jego wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy – Prawo o ruchu drogowym). Czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym) stanowi część procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy w oparciu o art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu dopuszczenia pojazdu do ruchu na terytorium kraju, to należy uznać, że pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju. Niezarejestrowanie, o którym stanowi art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, należy odczytywać, jako brak wydania pozwolenia czasowego w konsekwencji złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. Natomiast w przedmiotowej sprawie dokonana została końcowa rejestracja spornego pojazdu, ale najpierw z urzędu dokonano rejestracji czasowej, która zgodnie z prawem o ruchu drogowym otworzyła prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju. Zgodnie z powołaną regulacją źródłem uprawnienia o zwrot podatku akcyzowego jest dostawa wewnątrzwspólnotowa, bądź eksport samochodu osobowego zrealizowane przed otwarciem prawnej możliwości konsumpcji samochodu na terytorium kraju. Decyzja o rejestracji pojazdu, nawet obarczona wadami określonymi w art. 145 §1-§3 lub art. 156 §1 pkt 1-7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2013, poz. 267 ze zm.), korzysta z domniemania prawidłowości do czasu jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Stąd decyzja o rejestracji pojazdu obarczona wadami kwalifikowanymi także otwiera prawną możliwości konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju. Zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 roku (Dz.U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Skoro ustawodawca podatkowy nie wypowiada się w kwestii skutków prawnopodatkowych sytuacji, gdy otwarcie możliwości konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju (rejestracja pojazdu) nastąpiło w sposób wadliwy prawnie, to uznać należy, że jest to kwestia indyferentna z punktu widzenia praw i obowiązków podatkowych. Istotne jest tylko to czy w świetle przepisów prawo o ruchu drogowym otwarta została prawna możliwość wdrożenia konsumpcji pojazdu na terytorium kraju przed dokonaniem eksportu samochodu osobowego. W okolicznościach niniejszej sprawy taka sytuacja wystąpiła z chwilą czasowej rejestracji z urzędu dokonanej na wniosek o rejestrację pochodzący od właściciela pojazdu. Bezzasadne okazały się zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Celnej, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, rozpoznał sprawę ponownie w całości i słusznie uznał, że stan faktyczny istotny dla oceny żądań strony, to stan faktyczny z dnia dokonania wywozu samochodów w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Na dzień wywozu samochody były zarejestrowane na terytorium kraju, gdyż otwarta była możliwość ich konsumpcji w Polsce. Ewentualna zmiana statusu prawnego spornego pojazdów po tej dacie jest okolicznością indyferentną w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym Okoliczności faktyczne kontrolowanej sprawy jednoznacznie wskazują, że przed dokonaniem wywozu doszło do rejestracji na terytorium kraju samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Nieuzasadnione są zarzuty błędnej wykładni terminu "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" oraz błędnego warunkowania skuteczności żądania zwrotu podatku akcyzowego od spełnienia tego warunku na chwilę wywozu pojazdów. Wbrew twierdzeniom skargi Dyrektor Izby Celnej dokonał prawidłowej wykładni zwrotu prawa podatkowego "rozporządzanie jak właściciel". Organ słusznie przyjął, że wskazanego pojęcia nie należy utożsamiać z cywilnoprawnym pojęciem uprawnień właścicielskich. Jednocześnie, wbrew twierdzeniom skargi, organ zgodnie z prawem przyjął, że na gruncie sprawy nieistotne jest ustalenie kto w sensie cywilistycznym był właścicielem samochodów objętych wnioskiem w dniu ich wywozu. Dyrektor Izby Celnej słusznie uznał, że istotne dla załatwienia sprawy jest nie tylko to czy samochody objęte wnioskiem o zwrot akcyzy zostały wywiezione poza terytorium kraju, lecz także i to, czy to właśnie Skarżąca dokonała wywozu samochodów osobowych z terytorium kraju w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 6 w związku z art. 107 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Organ dokonał prawidłowej oceny materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach sprawy administracyjnej. Dokumenty przedstawione wraz z wnioskiem oraz dowody pozyskane w toku powadzenia postępowania wyjaśniającego jednoznacznie wskazują, że na gruncie kontrolowanej sprawy Skarżąca nie dokonała wywozu z terytorium kraju samochodu o nr VIN [...], a tym samym nie może być mowy o tym, że Skarżąca dokonała eksportu tego samochodu. Dla przyjęcia ustalenia, że samochód osobowy zostały wyeksportowany przez Skarżącą winna ona udokumentować, że jako sprzedający dostarczyła samochody kupującemu poza terytorium kraju lub była stroną umowy przewozu samochodu, czyli podmiotem który ponosił ryzyko transportu, a nadto związane z tym koszty transportu i załadunku. W ocenie Sądu dokumenty przedstawione przez stronę postępowania w odniesieniu do samochodu o nr VIN [...] stwarzają jedynie pozory wywozu samochodu z terytorium kraju przez Skarżącą. Wnioskodawczyni nie udokumentowała, aby wywiozła wskazany powyżej pojazd swoimi środkami, a więc dysponując nimi jak właściciel, a ponadto nie wykazała także, że była rzeczywistą stroną umowy przewozu tego samochodu. Dyrektor Izby Celnej słusznie stwierdził, że samochód został udostępniony kupującemu przez Skarżącą w kraju, a kupujący dokonał wywozu zakupionego pojazdu z terytorium Polski we własnym imieniu i na własny koszt. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga podlegała oddaleniu.