III SA/Po 902/20

Dnia 29 kwietnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Marek Sachajko po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 kwietnia 2021 roku sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach bez zezwolenia oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z [...] października 2020 r. nr [...], wskazując na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej jako O.p.) w związku z art. 2 ust. 3, ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit. a), art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165, dalej jako u.g.h.) w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzenia kontroli, po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez E. G. (dalej także jako strona, skarżąca) od decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej także jako: "NUCS") z [...] października 2018 r. w przedmiocie wymierzenia stronie kary pieniężnej w łącznej wysokości [...] zł za urządzanie gier hazardowych na automatach, bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższa decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] sierpnia 2018 r. funkcjonariusze celno-skarbowi przeprowadzili działania w lokalu przy ul. [...] w S.. Stwierdzili, że w lokalu znajduje się [...] urządzeń przypominających automaty do gier hazardowych, podłączonych do sieci elektrycznej i gotowych do gry. Funkcjonariusze przeprowadzili eksperymenty procesowe, ustalając że gry oferowane na urządzeniach wypełniają przesłanki określone w przepisach u.g.h. Ustalono także, że kontrolowany lokal jest we władaniu E. G.. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. ww. decyzją z [...] października 2018 r. wymierzył stronie karę pieniężną w łącznej wysokości [...] zł, za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego prawem zgłoszenia. DIAS stwierdził, utrzymując w mocy – w wyniku rozpatrzenia złożonego przez stronę odwołania – decyzję organu I instancji, że istotę sporu w sprawie stanowi prawidłowość przyjęcia przez organ I instancji że gry urządzane na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. oraz czy w związku z tym organ I instancji zasadnie wymierzył skarżącej karę pieniężną. Zgodnie bowiem z art. 3 u.g.h., urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. W świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie m.in. gier na automatach może z kolei być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem m.in. art. 5 ust. 1, w myśl którego prowadzenie gier na automatach poza kasynem gry objęte jest monopolem państwa, zaś automaty takie instaluje się w salonach gier na automatach (por. art. 15 ust. 1a i dalsze u.g.h.). W rozdziale dziesiątym u.g.h. określone zostały kary pieniężne w przypadku urządzania gier hazardowych niezgodnie z obowiązującymi przepisami. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzonej kontroli stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, zaś kara ta - zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy - wynosi, w przypadku gier na automatach - [...] tysięcy złotych od każdego automatu. Dalej organ napisał, że nie ulega wątpliwości, że strona postępowania nie legitymowała się w dniu przeprowadzonej kontroli koncesją na prowadzenie kasyna gry, jak również nie była podmiotem wykonującym monopol państwa w zakresie gier urządzanych w salonach gier na automatach. Bezdyskusyjne pozostaje również to, że lokal, w którym stwierdzono obecność urządzeń wymienionych w decyzji organu I instancji, nie był ani kasynem gry, ani salonem gier na automatach. Następnie organ szczegółowo opisał eksperymenty procesowe, przeprowadzone na ww. urządzeniach przez funkcjonariuszy celno-skarbowych, podkreślając zasadnicze znaczenie tych czynności dowodowych. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie funkcjonariusze celno-skarbowi w dniu [...] czerwca 2018 r. przeprowadzili eksperymenty procesowe na wszystkich [...] urządzeniach: automat bez nazwy i bez numeru oznaczony cyfrą "[...]", Apex nr [...], Apollo Games bez numeru oznaczony cyfrą "[...]", Kajot bez numeru oznaczony cyfrą "[...]", Adeli [...] nr [...], Black Horse bez numeru oznaczony cyfrą "[...]", Apollo Games nr [...], Black Horse bez numeru oznaczony cyfrą "[...]", M. C. bez numeru oznaczony cyfrą "[...]", Wings bez numeru. W przypadku wszystkich automatów, by móc przeprowadzić na nich gry należało dokonać ich zasilenia środkami pieniężnymi, dzięki czemu każde z urządzeń przyznawało grającemu odpowiednią ilość punktów kredytowych, które służyły do prowadzenia gier. Gry polegały na wyborze stawki i wprawieniu w ruch, za pomocą odpowiedniego przycisku, wirtualnych bębnów z symbolami, które po jakimś czasie zatrzymywały się samoczynnie, bez udziału grającego, w konfiguracji wybranej przez oprogramowanie każdego z automatów. W przypadku kiedy otrzymany na wirtualnych bębnach układ symboli był układem premiowanym, grającemu przyznawane były punkty, które można było wykorzystać do prowadzenia dalszych gier, bez konieczności ponoszenia dodatkowych opłat. Ponadto ustalono, że gry na przedmiotowych automatach toczyły się o wygrane pieniężne, a dowodem są na to przeprowadzone skutecznie próby wypłaty pieniędzy w niektórych z automatów, jak również zeznania świadka - J. Z., spisane do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] czerwca 2018 r. DIAS ocenił, że przeprowadzone eksperymenty dowiodły, że gry na badanych automatach są grami losowymi, ponieważ końcowy układ symboli na bębnach, po ich uprzednim wprawieniu w ruch, nie zależał od umiejętności zręcznościowych gracza, był determinowany przez losowość. Zdaniem organu istotnym jest także to, że w wyniku zatrzymania się bębnów z symbolami w wygrywającej konfiguracji, urządzenia przyznawały grającemu odpowiednią ilość punktów kredytowych, które mogły być wykorzystane w kolejnych grach, przedłużając rzeczywisty czas gry bez konieczności wnoszenia za nie opłat, lub można było te punkty (przy odpowiedniej ilości) zamienić na wygraną pieniężną. Organ wskazał, że w art. 2 ust. 4 u.g.h. w sposób nie budzący wątpliwości wskazano, że wygraną rzeczową na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. DIAS napisał, że w art. 64 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 z późn. zm.) określono uprawnienia funkcjonariuszy celno-skarbowych, przysługujące im w ramach kontroli celno-skarbowej. Zgodnie z ust. 1 pkt 14 tego artykułu, funkcjonariusze są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub na innym urządzeniu. Ustawodawca, przyznając funkcjonariuszom samodzielne uprawnienie do wykonywania eksperymentu, nie zawarł żadnych dodatkowych warunków, od których uprawnienie to miałoby być uzależnione. Przepisy u.g.h. wyraźnie wskazują, jakie cechy gry pozwalają taką grę zakwalifikować jako grę na automatach w rozumieniu ustawy. Stwierdzenie, że w danym przypadku cechy takie występują nie wymaga specjalistycznej wiedzy, a kwalifikacje funkcjonariuszy celno- skarbowych są w tym przypadku wystarczające. Zdaniem DIAS nie ma więc żadnych przeszkód do korzystania, w postępowaniu prowadzonym przez organy Krajowej Administracji Skarbowej, z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celno-skarbowych. Dowód ten bowiem podobnie jak wszystkie inne dowody, podlega swobodnej ocenie dowodów. Ponadto DIAS podkreślił, że przeprowadzenia eksperymentu procesowego jest możliwe także w oparciu o art. 211 Kodeksu postępowania karnego. Na opisaną decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła E. G., zastępowana przez zawodowego pełnomocnika, domagając się uchylenia obu decyzji wydanych w sprawie oraz zwrotu kosztów postępowania. Pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad odnoszących się do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, dokonanie oceny zebranych dowodów w sposób dowolny, a nie swobodny, z naruszeniem zasady obiektywizmu i niedopuszczenie kluczowych dowodów mogących w sposób rzeczywisty przyczynić się do prawidłowego ustalenia faktycznego podmiotu urządzającego gry na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, w szczególności z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania E. G. i A. C.; 2. art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.; 3. art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podejmowania czynności mających na celu ustalenie właściciela automatów, przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż fakt ten pozbawiony jest znaczenia w postępowaniu, gdy w rzeczywistości ma to kluczowe znaczenie z punktu widzenia ustalenia faktycznego podmiotu podlegającego karze pieniężnej oraz poprzez zaniechanie podjęcia czynności w celu przesłuchania przedstawicieli Spółki A Spółki B, B. R., Spółki C, dzierżawcy lokalu, w którym zabezpieczono automaty do gry; 4. art. 121 w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania, zgodnie z którą postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez uniemożliwienie stronie brania aktywnego udziału w prowadzonym postępowaniu, albowiem skarżąca nie była zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków; 5. art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności ujawnionych dokumentów oraz zeznań świadków, co skutkowało nieprawidłowym stwierdzeniem, iż to skarżąca urządzała gry na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, a ocena ta oparta została niemalże wyłącznie na zeznaniach świadka, J. Z., z [...] czerwca 2018 r., przy całkowitym pominięciu oświadczenia J. Z. z [...] sierpnia 2018 r., w którym to wskazany został rzeczywisty podmiot urządzający gry na automatach oraz oświadczenia z [...] lipca 2018 r., w którym to J. Z. wskazała na umowę zlecenia łączącą świadka z zagranicznym podmiotem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji wydano w postępowaniu prowadzonym zgodnie z przepisami. Sąd podziela ustalenia i konkluzje DIAS. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 O.p.). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły powyższych zasad postępowania. Przede wszystkim, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że przedmiotowe automaty służyły do rozgrywania gier, o charakterze komercyjnym; okoliczność ta pozostaje zresztą poza sporem. Dalej Sąd wskazuje, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za przedmiotowy delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której - jak wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej ani osoba prawna nie mająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Oznacza to, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od [...] lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot w sytuacji, gdy każdy z nich jest "urządzającym gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu pojęcia "podmiot urządzający gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań (por.: wyrok NSA z 09 listopada 2016 r., II GSK 2736/16; CBOSA). Pojęcie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. W języku polskim rozumiane jest ono jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować, zagospodarować, zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m. in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, umożliwieniu dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywaniu automatu w stanie stałej aktywności umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacaniu wygranych związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniu odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkoleniu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także ze stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używania do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. prawomocne wyroki: WSA w Poznaniu z 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; WSA w Szczecinie z 03 września 2015 r., II SA/Sz 439/15 i WSA w Rzeszowie z 31 maja 2016 r., II SA/Rz 1094/15 - dostępne w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 12 czerwca 2019 r., II GSK 1119/17 (CBOSA) wskazał, że samo posiadanie automatu do gier nie wystarcza do urządzania na nim gier. Konieczne jest bowiem zapewnienie stosownego lokalu, umożliwienie podłączenia urządzenia do energii elektrycznej, piecza nad urządzeniem w celu, co najmniej utrudnienia jego kradzieży czy celowego uszkodzenia. NSA wziął również pod uwagę określone w umowie czynności i obowiązki, jakie ciążyły na osobie mającej tytuł prawny do lokalu, które determinują uznanie tej osoby za urządzającą gry na automatach poza kasynem gry, np.: zasilanie automatów energią elektryczną i umożliwienie dostępu do Internetu oraz utrzymanie spornych automatów w porządku i czystości, traktowanie informacji o przychodach właściciela automatów jako poufnych, powiązanie obowiązku zapłaty opłaty ściśle z eksploatacją automatów, po "zainstalowaniu urządzenia", a więc z czerpaniem pożytków z działalności polegającej na organizowaniu gier. Skarżący w niniejszej sprawie spełnił te warunki, co zostało opisane w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu DIAS słusznie uznał, że skarżąca była urządzającym gry na ww. automatach, w rozumieniu przepisów u.g.h. Jak wynika z umowy dzierżawy powierzchni użytkowej nr [...] z [...] stycznia 2018 r., skarżąca, oświadczając, że ma tytuł prawny do lokalu przy ul. [...] w S., wydzierżawiła część lokalu o powierzchni [...] m2, dzierżawcy: Spółce A, "pod instalację urządzenia rozrywkowego służącego wyłącznie do zabawy". Organ słusznie zwrócił uwagę na § 2 pkt 1 umowy, zgodnie z którym czynsz dzierżawny będzie płacony od chwili zainstalowania urządzenia; Sąd podziela konkluzję organu, że czynsz ten nie był uzależniony od samej dzierżawy części powierzchni w lokalu, lecz od zainstalowania automatu (automatów) i w konsekwencji od ich działania. Gdyby bowiem w lokalu od początku trwania umowy nie zainstalowano automatów, skarżąca nie otrzymałaby żadnego czynszu. Ponadto ww. umowa nakładała na skarżącą obowiązek względem właściciela spornych urządzeń. W § 4 umowy skarżąca zobowiązała się, że w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń będących własnością dzierżawcy, zobowiązuje się do niezwłocznego powiadomienia jego o tym fakcie. Z kolei w § 5 umowy ustalono, że posiadane informacje o uzyskiwanych przez dzierżawcę przychodach z działalności urządzenia, skarżąca zobowiązuje się traktować jako poufne i nie przekazywać ich osobom trzecim pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej. Powyższe świadczy o tym, że skarżąca miała również wiedzę na temat zysków, które generowały przedmiotowe automaty, a więc brała udział w procesie urządzania gier. Nadto słusznie w zaskarżonej decyzji została zwrócona uwaga na upoważnienie sporządzone przez P. W., z którym skarżąca podpisała ww. umowę dzierżawy. Z treści tego dokumentu wynika, że P. W. upoważnił E. G. do eksploatacji i wydawania kwot pieniężnych (wygranych) oraz zapisywania ich wysokości. O tym, że czynności takie miały miejsce świadczą zeznania świadka - J. Z. - spisane do protokołu przesłuchania świadka, z dnia [...] czerwca 2018 r. Przesłuchana określiła, że jej praca to pilnowanie automatów. Zeznała, że do jej obowiązków należy wypłata wygranych i kasowanie liczników wygranych. Do protokołu przesłuchania podała, że wypłaca wygrane, ale w dniu kontroli skończyły się pieniądze i wygrane zapisuje na kartkach i daje graczom oraz zapisuje w zeszycie. Pieniądze na późniejsze wypłaty dostaje od szefowej. Szefowa wyciąga pieniądze z automatów w ciągu dnia, jak jej pasuje, szefowa lokalu nazywa się E. . Sąd ocenia, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo DIAS uznał, że umowa z [...] stycznia 2018 r., zeznania świadka J. Z., jak również znajdujące się w aktach sprawy kserokopie notatek w zeszytach, w których zapisano wypłaty wygranych pieniężnych, świadczą o tym, że skarżąca była urządzającą gry na przedmiotowych automatach. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) Sąd oddalił skargę.