III SA/Po 905/11

Dnia 23 maja 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi K M na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia roku nr w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej i ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2009 rok, po wznowieniu postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 01 czerwca 2011 r. , II. przyznaje doradcy podatkowemu R S od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu kwotę ... złote uwzględniającą podatek od towarów i usług w kwocie ... złote tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia 26 stycznia 2009 r., Burmistrz Miasta i Gminy ustalił K podatek od nieruchomości za 2009 rok na kwotę 21.105,00 zł. Organ przyjął: – budynki związane z działalnością gosp. 216,00 m2 – podatek 2.373,84 zł, – pozostałe budynki 2.147,00 m2 – podatek 14.256,08 zł, – grunty związane z działalnością gosp. 500,00 m2 – podatek 345,00 zł, – pozostałe grunty 29.500,00 m2 – podatek 4.130,00 zł, – grunty zadrzewione i zakrzewione 9.500,00 m2 – podatek 0,00 zł. Po wznowieniu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie organ I instancji decyzją z dnia 1 czerwca 2011 r., na podstawie art. 207, art. 210, art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. – Dz. U. Nr 121 z 2010 r., poz. 844 ze zm.) uchylił swoją decyzję ostateczną z dnia 26 stycznia 2009 r. i ustalił K wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 rok w kwocie 45.281,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w wyniku postępowania przeprowadzonego w 2010 r. w zw. z kontrolą w miejscu położenia nieruchomości nr ... obręb S wyszły na jaw nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który ją wydał. W dniu 17 lutego 2011 r. organ powołał biegłego w sprawie stwierdzenia, czy i które obiekty budowlane na przedmiotowej działce ... są budynkami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które z tych budynków ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Według opinii technicznej z dnia 14 marca 2011 r. do prowadzenia działalności gospodarczej mogą być wykorzystywane: portiernia (o pow. 8,92 m2), hala odziarniana (o pow. 770,80 m2) i hala magazynu nasion (o pow. 911,78 m2). Cały grunt nadaje się np. do magazynowania czy przechowywania towarów. Strona jest przedsiębiorcą, co wynika z treści aktu notarialnego z dnia 15 października 1998 r. Ponadto w ewidencji działalności gospodarczej K figuruje pod nr ewid. ... jako "...", a pod nr ewid. .... jako "...". Zgodnie z opinią niektóre budynki nie mogą służyć do działalności gospodarczej ze względu m. in. na wady konstrukcyjne, zły stan urządzeń i brak możliwości bezpiecznej eksploatacji, wobec czego przyjęto dla nich stawki jak dla "budynków pozostałych" 902,37 m2 – podatek 5.991,74 zł, dla innych obiektów zastosowano stawki najwyższe 1.691,50 m2 – podatek 18.589,59 zł. Z kolei grunty o pow. 30.000 m2 (w ewidencji jako Ba – tereny zabudowane przemysłowe) objęto stawką najwyższą dla gruntów – podatek 20.700,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Odwołujący zakwestionował opinię biegłego M i wniósł o powołanie nowego specjalisty z zakresu wyceny i oceny budynków przemysłowych ze specjalistycznym przeznaczeniem do produkcji spożywczo – rolnej. Wskazał, że opinia biegłego została mu doręczona dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania podniesiono też, że przedmiotowa nieruchomość ma charakter przemysłowy, ale jest aktualnie w stanie przebudowy i remontu (stan surowy zamknięty). Nie ma na niej instalacji elektrycznej, gazowej, wodnej itd. W trakcie kontroli działki w sierpniu 2010 r. pracownicy organu mieli dokonać innych wyliczeń powierzchni nieruchomości zdatnej do prowadzenia działalności. Decyzją z dnia 19 sierpnia 2011 r. 11 Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, podzielając generalnie jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że opinia biegłego została sporządzona na podstawie wizji lokalnej z udziałem strony, a jej wnioski są spójne i logiczne. Strona nie wykazała jej nierzetelnego charakteru. Opinię sporządzono w dniu 14 marca 2011 r. a odwołujący został pouczony w trybie art. 200 O. p. w dniu 9 maja 2011 r. i mógł się zapoznać z nią przed wydaniem decyzji w I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, przeprowadzenie rozprawy administracyjnej z udziałem strony, przeprowadzenie dowodu z księgi wieczystej KW nr ... , dokumentów dot. udzielonej pomocy publicznej i zwolnień podatkowych dokonanych przez Urząd Miasta i Gminy oraz z dokumentów inspekcji sanitarnej, inspekcji budowlanej, straży pożarnej, a ponadto o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J oraz przeprowadzenie wizji lokalnej na nieruchomości z udziałem strony i odpowiednich służb administracyjnych, a także o powołanie nowego biegłego. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł brak zasadności wymierzanych podatków i wskazał, że Miasto i Gmina są jego dłużnikiem – przed Sądem Rejonowym troczy się postępowanie w sprawie o zapłatę z jego powództwa. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty. W piśmie z dnia 13 kwietnia 2012 r. pełnomocnik z urzędu (doradca podatkowy) uzupełnił skargę, wskazując m. in. na naruszenie art. 190 § 1 O. p. (powołanie się na opinię biegłego sporządzoną w innym postępowaniu podatkowym, dotyczącym zobowiązania za inny rok podatkowy, nieprzeprowadzenie oględzin z udziałem odpowiednich instytucji), niezałączenie opinii do akt administracyjnych sprawy. Podkreślił też fatalny stan budynków wynikający z ich kompletnego zdewastowania, brak zgody właściwych instytucji (Sanepid, nadzór budowlany itd.) na wykorzystywanie obiektów. Podniósł, że spór w zakresie stanu technicznego obiektów istniał pomiędzy stroną a organem już od 2008 r., wobec czego nie wykazano skutecznie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O. p. Pismem z dnia 18 kwietnia 2012 r. również sam skarżący uzupełnił zarzuty skargi, wnosząc o powołanie biegłych z zakresu geologii i geodezji oraz dokonanie nowej wizji lokalnej działki na okoliczność, że budynki o pow. 1.898,58 m2 są w złym stanie technicznym, nie pozwalającym na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazano, iż ponad 60 % gruntów uznanych za przydatne do działalności gospodarczej nie nadaje się do tego celu, gdyż są one trwale podmokłe. Jednocześnie na rozprawie w dniu 18 kwietnia skarżący wyjaśnił, że zawarte w skardze wnioski w punktach 2 – 7 nie są wnioskami kierowanym do Sądu, a jedynie obrazują uchybienia organu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w piśmie z dnia 25 kwietnia 2012 r., po zapoznaniu się z pismem K z 18 kwietnia 2012 r., podtrzymało swoje stanowisko w sprawie oceny stanu faktycznego wyrażone w decyzji z dnia 19 sierpnia 2011 r. i odpowiedzi na skargę. Pismem z dnia 23 maja 2012 r. strona załączyła do akt sprawy kopie zdjęć dotyczących aktualnego stanu technicznego budynków i gruntów. Opisała w nim ponadto szczegółowo zły stan techniczny poszczególnych obiektów i budynków, w tym hali "odziarniania" (obiekt nr 10 z opinii biegłego), budynku głównego i budynku wentylatornii (obiekt nr 9), magazynu nasion (nr 11) oraz terenów leżących w pobliżu budynków. Wniesiono również o dołączenie do sprawy kopii map geodezyjnych, wyznaczenie nowej wizji lokalnej nieruchomości oraz podtrzymano inne – zgłaszane już wcześniej – wnioski dowodowe. Na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. skarżący wskazał, iż SKO nie odniosło się do uzupełnienia skargi – pisma procesowego jego pełnomocnika z dnia 13 kwietnia 2012 r. Sąd przeprowadził dowód z opinii technicznej mgr inż. M z dnia 14 marca 2011 r., nie załączonej do akt rozpoznawanej sprawy, a znajdującej się w aktach administracyjnych dołączonych do sprawy o sygn. akt III SA/Po 830/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga okazała się uzasadniona, choć nie wszystkie zarzuty były słuszne. Wskazać należy na wstępie, iż wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (administracyjnej) zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadą prawną wymienioną w przepisie art. 240 § 1 O. p. Jest to zarazem jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego, mających na celu kontrolowanie prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 726-738; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011, s. 531-534). Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ podatkowy jest przy tym wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 O. p., stąd też zastosowanie wznowienia postępowania winno odbywać się ze szczególnym uwzględnieniem wszelkich ustawowych gwarancji procesowych przynależnych stronie. Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę czy przez organ w wypadkach wszczęcia postępowania z urzędu. W niniejszej sprawie organ I instancji w dniu 26 stycznia 2009 r. wydał decyzję ustalającą skarżącemu podatek od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 21.105,00 zł. Po wydaniu powyższej decyzji Burmistrz Miasta i Gminy wznowił z urzędu – postanowieniem z dnia 22 marca 2011 r., na podstawie art. 243 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 244 § 1 O. p., postępowanie w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu postanowienia organ powołał się na podstawę wznowieniową określoną w art. 240 § 1 pkt 5 wskazując, że po przeprowadzeniu szczegółowego postępowania dowodowego, w szczególności powołania biegłego stwierdzono, że zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego, gdyż wyszły na jaw nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który ją wydał. Wskazać należy w tym miejscu, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. - Dz. U. Nr 121 z 2006 r., poz. 844 ze zm.), dalej u. o .p. i o. l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według definicji legalnej zawartej w przepisie art. 1 a ust. 1 pkt. 3 u. o .p. i o. l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się obiekty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Według poglądu utrwalonego w orzecznictwie i doktrynie do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne faktyczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy bowiem sam fakt jej posiadania przez danego przedsiębiorcę (zob. m. in. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008 – komentarz do art. 1 a ustawy; wyrok WSA w Białymstoku z 1 czerwca 2006 r. I SA/Bk 128/06; wyrok WSA w Poznaniu z 16 kwietnia 2008 r., I SA/Po 33/08, M. Podat. 2008/10/40). Przejściowe niewykorzystywanie danej nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje przy tym podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (zob. m. in. wyrok WSA w Kielcach z 23 lipca 2009 r., I SA/Ke 206/09, lex nr 524635). Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O. p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z powyższej regulacji wynika więc, że o zaistnieniu omawianej podstawy wznowienia można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, c) nie były znane organowi, który wydał decyzję, d) istniały w dniu wydania decyzji (zob. B. Gruszczyński i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 733). Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy stwierdził, że organy obu instancji zasadnie uznały, iż fakt posiadania części spornej nieruchomości (niektóre obiekty budowlane i grunty) przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą mogą być uznane za okoliczność istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (jako warunkującą bezpośrednio kwestię spełniania przesłanki do zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, związanej z prowadzeniem działalności). Jednocześnie w uzasadnieniach decyzji nie wyjaśniono jednak, że powyższa okoliczność dotycząca związku części nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, a co za tym idzie konieczność zastosowania wyższej stawki podatkowej istniała w dacie wydawania przez organ I instancji decyzji ostatecznej z dnia 26 stycznia 2009 r. Organ I instancji podał, że w 2010 r. w zw. z kontrolą w miejscu położenia nieruchomości wyszły na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne (bez bliższego wskazania jakie) oraz powołał się na opinię biegłego M sporządzoną w dniu 14 marca 2011 r., której wnioski uznał za logiczne i spójne. Z opinii technicznej nr 4/R – autorstwa mgr inż. M wynika z kolei, iż dokonał on określenia stanu obiektów na działce ... w S w dacie wykonywania oględzin, a nie w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego na początku stycznia 2009 r. Biegły miał wprawdzie określić m. in. stopień zniszczenia obiektów ze wskazaniem przybliżonego okresu takiego stanu rzeczy oraz scharakteryzować prowadzone prace remontowe (str. 3 opinii), ale nie dokonał szczegółowego odniesienia się do stanu faktycznego nieruchomości za poszczególne lata podatkowe – w tym za rok 2009. W opinii wskazano na wykonywanie prac remontowych przy niektórych obiektach (nr 1, 10, 11), ale nie podano czasu ich rozpoczęcia i zakończenia. Prace te miały być prowadzone "w niezbyt odległej przeszłości" (hala odziarniania) lub też "niedawno" (budynek magazyny). Obiekt nr 1 (budynek portierni o pow. użytkowej 8,92 m2), nr 10 (hala odziarniania o pow. 770,80 m2) i nr 11 (budynek magazynu nasion o pow. 911,78 m2) zostały uznane za obiekty nadające się "w obecnym stanie" do prowadzenia działalności gospodarczej – w kwestionowanej przez stronę opinii biegłego i w decyzji organu I instancji z dnia 1 czerwca 2011 r. Łączna powierzchnia użytkowa tych budynków wyniosła 1.691,50 m2. Nie ustalono jednak ostatecznie, czy konkretne obiekty nadające się, zdaniem autora opinii, do prowadzenia działalności gospodarczej na dzień 14 marca 2011 r. miały taką cechę również w roku 2009, co uzasadniałoby jednoznacznie uchylenie decyzji z 26 stycznia 2009 r. i zastosowanie w niniejszej sprawie podwyższonej stawki podatkowej – dla budynków związanych prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. 10,99 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Biegły stwierdził ponadto lakonicznie (bez jakiegokolwiek uzasadnienia), iż wszystkie grunty na działce nr ... są ugorami leżącymi odłogiem i mogą być wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie pominął kwestię odrębnej klasyfikacji wynikającej z ewidencji gruntów dotyczącej obszaru o pow. 9.500,00 m2 (symbol L2), który to obszar organ zasadnie zwolnił z opodatkowania. Istotnej dla sprawy kwestii stanu faktycznego nieruchomości w 2009 r. również organ odwoławczy nie wyjaśnił w swojej decyzji, pomimo jej decydującego znaczenia dla istnienia przesłanki wznowienia i uchylenia wcześniejszej decyzji ustalającej podatek za 2009 r. Brak wyjaśnień organów I i II instancji w tym zakresie uniemożliwia praktycznie sądową kontrolę zasadności wznowienia postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O. p. Nie wiadomo bowiem w istocie, czy Burmistrz Miasta i Gminy miał faktyczne podstawy do skorzystania z tego nadzwyczajnego trybu postępowania podatkowego i w konsekwencji uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 26 stycznia 2009 r. Argumenty organów nie były czytelne. Ustalając ponownie wysokość podatku za 2009 r. poza oceną organu pozostały też zarzuty podniesione w odwołaniu a dotyczące kontroli pracowników referatu podatkowego UMiG przeprowadzonej w sierpniu 2010 r., która doprowadziła do innych, niż opinia biegłego, wyliczeń co do wielkości powierzchni zdatnej do prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej. Wskazać natomiast należy, że organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji zwrócił uwagę na kontrolę w 2010 r., która miała ujawnić nowe istotne okoliczności faktyczne, które nie były znane organowi a istniejące w dniu wydania decyzji. Oparł się jednak na opinii technicznej biegłego z 14 marca 2011 r., nie dokonując jej należytej kompleksowej oceny pod kątem własnych ustaleń. Odnośnie wniosków dowodowych strony, Sąd wskazuje, że na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dopuszczalne jest z urzędu lub na wniosek przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd nie może jednocześnie dokonywać za organ ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej decyzją. Zaniechania procesowe organów oznaczały naruszenie art. 122 (zasady prawdy obiektywnej i obowiązku wyjaśniania stanu faktycznego sprawy), art. 121 § 1 (zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa) oraz art. 210 § 4 O. p. Jak już wskazano wcześniej, zastosowanie nadzwyczajnego trybu wznowienia postępowania winno odbywać się ze szczególnym uwzględnieniem wszelkich ustawowych gwarancji procesowych przynależnych stronie. Obowiązek ten dotyczy m. in. wszechstronnego wyjaśniania przyczyn wznowienia, które może prowadzić ostatecznie do negatywnych dla strony skutków materialnoprawnych (jak w niniejszej sprawie). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy zobowiązane będą uwzględnić powyższe wskazania oraz dokonać wyczerpującego i jednoznacznego wyjaśnienia w pierwszej kolejności kwestii, czy w dacie podejmowania decyzji wymiarowej (26 stycznia 2009 r.) na działce ... istniały obiekty i grunty (o jakiej powierzchni) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a jeśli tak, to dlaczego okoliczności te nie były znane organowi wcześniej, skoro spór między skarżącym a organem I instancji co do stanu technicznego obiektów znajdujących się na przedmiotowej działce istniał już w 2008 roku i mają przymiot nowości, co daje podstawę do zastosowania w sprawie podwyższonej stawki podatkowej. Należy w tym miejscu też zauważyć, że Uchwała Nr XXIV/157/2008 Rady Miejskiej Gminy Skoki z dnia 30 października 2008 r. przewiduje w § 1 pkt 2 pdpkt 2 lit. b) niższe stawki podatku (10,01 zł od 1 m2 pow. użytkowej w miejsce 10,99 zł od 1 m2 pow. użytkowej) dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zajętych na cele socjalne dla pracowników najemnych, magazynowe i garaże. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania (art. 121 § 1, 122, 210 § 4 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O. p.), mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu tych decyzji. O wykonalności skarżonej decyzji i o przyznaniu pełnomocnikowi strony – doradcy podatkowemu – kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu Sąd postanowił zaś w oparciu o art. 152 oraz art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.