III SA/Po 906/13

Dnia 8 maja 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi "X" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] maja 2013r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do czerwca 2012r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oddala skargę Wójt Gminy X. decyzją z dnia 21 listopada 2012 r., nr ..., wydaną na podstawie art. 207 i art. 210 w zY. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ) zwanej dalej u.p.o.l., określił Z. sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do czerwca 2012 r. w kwocie ... zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik w okresie od stycznia do czerwca .... o łącznej powierzchni ... m² położonej w Y. na terenie gminy X., sklasyfikowanej w ewidencji gruntów symbolem "Tr" – tereny różne, "N" – nieużytki oraz "Bi" – inne tereny zabudowane, "dr" – drogi, "RIVb" – grunty orne, od których zobowiązanie w podatku od nieruchomości za wskazany okres wyniosło: od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od powierzchni ... m²: ... Organ podatkowy wyjaśnił, że w dniu ... lutego 2012 r. podatnik złożył deklarację na podatek od nieruchomości za 2012 r. z zadeklarowanym zobowiązaniem podatkowym w kwocie ...,00 zł. W dniu 9 lipca 2012 r. podatnik złożył korektę deklaracji za okres od stycznia 2012 r. do czerwca 2012 r. z kwotą zobowiązania w wysokości ... zł oraz deklarację na podatek rolny w kwocie ... zł. W korekcie wykazano pomniejszoną powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą, pomniejszoną powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą oraz pomniejszoną wartość budowli. Powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności pomniejszono o powierzchnię ... m², którą wykazano w deklaracji w części F – zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 pkt 10 u.p.o.l., tj. grunty stanowiące nieużytki niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wartość budowli od miesiąca maja została pomniejszona o kwotę .. zł w związku z likwidacją kwatery i drogi Meteorytowej. Ponadto, podatnik poinformował, że z dniem 1 lipca 2012 r., zgodnie z uchwałą nr ... Rady Miasta Y. z dnia... maja 2012 r., nastąpiło przekształcenie Z. w spółkę o nazwie Z. sp. z o.o. w organizacji. W kolejnej korekcie deklaracji złożonej w sierpniu 2012 r. zwiększono powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchnię ... m². Podatnik wskazał, że dotyczyło to części gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów symbolem "N" – nieużytki. Pozostała część gruntów sklasyfikowana symbolem "N" o powierzchni ... m² nadal była określona jako zwolniona od podatku. Organ w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że podatnik nie mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 pkt 10 u.p.o.l. Ustawodawca uzależnił bowiem skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania od spełnienia dwóch warunków jednocześnie. Grunt musi być sklasyfikowany symbolem "N" oraz równolegle grunt ten nie może być zajęty na działalność gospodarczą. Według organu, podatnik jest wprawdzie w posiadaniu gruntów sklasyfikowanych, jako nieużytki, ale grunt ten jest położony na obszarze kwater o zakończonej eksploatacji, służących do niedawna składowaniu odpadów. Nie ma znaczenia fakt, że na kwaterach dokonano rekultywacji i nie jest obecnie wykorzystywany na składowanie odpadów. Grunt został zajęty na działalność gospodarczą i zaistniała przesłanka, aby grunt opodatkować stawką w wysokości 0,75 zł, przewidzianą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą W ocenie organu podatkowego, w złożonych korektach podatnik błędnie wyliczył również wartość budowli, wyłączając z opodatkowania budowle – zlikwidowane kwatery, na których składował odpady i które zostały zrekultywowane. Likwidacja dokonana przez stronę zgodnie z obowiązującymi przepisami o rachunkowości i podatku dochodowym nie jest tożsama z fizyczną likwidacją. Zakład Zagospodarowania Odpadów w W. sp. z o.o. odwołał się od wskazanej wyżej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zdaniem odwołującego, związek gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej ustał z chwilą zakończenia rekultywacji terenu. Zwrócił uwagę, że kwatera wysypiska stanowi obiekt szczególnego rodzaju – nie można jej po prostu rozebrać, tak jak przykładowo budynku. Jedynym dopuszczalnym sposobem likwidacji jest właśnie rekultywacja. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia ... maja 2013 r., nr ..., wydaną na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 93b, art. 122, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że nie budzi wątpliwości okoliczność, że podatnik (i jego poprzednik ) posiadał w roku podatkowym grunty stanowiące w przeszłości własność Skarbu Państwa, a obecnie Miasta Y. oraz zlokalizowane na tych gruntach budynki i budowle. Sporne okazało się opodatkowanie części gruntów – pod zamkniętymi kwaterami, sklasyfikowanych, jako nieużytki oraz kwalifikacja prawnopodatkowa zamkniętych kwater. W kwestii opodatkowania budynków oraz drogi organ I instancji podzielił stanowisko strony, uznając, że budynek położony poza terenem gminy oraz droga ( płyty betonowe na gruntach, co, do których podatnik nie posiada żadnego tytułu prawnego), nie powinny podlegać opodatkowaniu. Niezrozumiałe jest jednak wyłączenie od opodatkowania drogi dopiero począwszy od czerwca, tj. od wykreślenia obiektu z ewidencji środków trwałych – zwłaszcza w kontekście twierdzenia organu, że wykreślenie obiektu z ewidencji nie jest tożsame z jego fizyczną likwidacją. Skoro spółka nie była posiadaczem gruntu, na którym ułożyła płyty betonowe, a powstałe w ten sposób prowizoryczne utwardzenie nie miało bezpośredniego związku z jej działalnością gospodarczą i mogło w praktyce służyć wszystkim użytkownikom drogi, trudno w ogóle mówić o budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc wartość płyt nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania budowli w całym roku podatkowym. W odniesieniu do zamkniętych i zrekultywowanych kwater wysypiska, organ odwoławczy podzielił w całości pogląd organu pierwszej instancji, uznając, że także po zamknięciu i rekultywacji kwatery nadal występuje budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, pozostająca w posiadaniu przedsiębiorcy, oraz grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że poza wskazaną wyżej nieprawidłowością opodatkowania drogi Meteorytowej, organ I instancji nie wyjaśnił należycie wszystkich okoliczności związanych z opodatkowaniem gruntów. Przede wszystkim nie wyjaśniono różnicy pomiędzy powierzchnią gruntów wynikającą z umowy dzierżawy (... m²), a powierzchnią wykazaną w pierwotnej deklaracji (... m²) – jeszcze przed wykazaniem części gruntów w deklaracji na podatek rolny. Według organu odwoławczego, organ pierwszej instancji powinien także zbadać, czy grunty sklasyfikowane, jako użytki rolne nie były w roku podatkowym zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Niezależnie od tego, organ pierwszej instancji powinien także rozważyć określenie wysokości podatku za cały rok w jednej decyzji, skoro odwołujący się – jako następca prawny zlikwidowanego zakładu budżetowego – wszedł w prawa i obowiązki tego zakładu. Z. w W. sp. z o.o. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy X. z dnia 21 listopada 2012 r. W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił zarzuty odnośnie stanowiska organów podatkowych obu instancji dotyczącego oceny prawnopodatkowej sytuacji, w jakiej znajdują się nieużytki będące w posiadaniu podatnika, obejmujące zrekultywowaną kwaterę składowiska odpadów – w okresie tzw. monitoringu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu ... lutego 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał m.in., że organ pierwszej instancji nie kwestionował powierzchni gruntu zadeklarowanej na podatek od nieruchomości wykazanej w deklaracji, natomiast różnica pomiędzy powierzchnią zgłoszoną w deklaracji na podatek od nieruchomości prawdopodobnie wynika stąd, że część wydzierżawionego gruntu została zgłoszona do opodatkowania podatkiem rolnym. Ponadto różnica ta może wynikać również z tego, że grunty wydzierżawione podatnikowi przez gminę Y. są zlokalizowane zarówno na terenie gminy Y., jak i na terenie gminy X.. Z tego powodu organ pierwszej instancji nie kwestionował powierzchni gruntu zgłoszonej w przedmiotowej deklaracji. W piśmie procesowym z dnia ... marca 2014 r. strona skarżąca wyjaśniła, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r. omyłkowo wpisano powierzchnię ... ha. W składanych później korektach deklaracji powierzchnia nieruchomości została poprawiona i wskazano ją w prawidłowej wysokości, tj. ... ha – przy uwzględnieniu powierzchni zwolnionej z opodatkowania. W 2012 r. skarżąca spółka była posiadaczem nieruchomości o łącznej ... ha, oznaczonych w ewidencji, jako działki nr ... oraz 245/56, z czego powierzchnia ... ha położona jest na terenie gminy X.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ani jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia, a tym samym kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia...maja 2013 r., uchylająca decyzję Wójta Gminy X. z dnia ... listopada 2012 r. wydaną w przedmiocie określenia Z. w W. sp. z o.o. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do czerwca 2012 r. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest to, czy w sposób prawidłowy organ podatkowy ustalił wymienionemu wyżej podatnikowi podatek od nieruchomości położonej w Y., gmina X., stanowiącej działki o numerach ... o łącznej powierzchni ... m² oraz nieruchomości położonej w ... stanowiącej działki o numerach...o łącznej powierzchni ... m². Według ustaleń dokonanych przez organ I instancji, Z. w W. użytkował wY. nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy nr ... zawartej w dniu ..lutego 2010 r. z N. – zarządcą nieruchomości Skarbu Państwa. Z dniem 1 lipca 2012 r. nastąpiło przekształcenie Z. w W. w spółkę prawa handlowego – spółkę z o.o. o nazwie Z. w W. sp. z o.o. Jak wyjaśnił organ, do określenia wysokości podatku od gruntów przyjęto powierzchnię wynikającą z ww. umowy dzierżawy, zawartej na Nadleśnictwem ...,, pomniejszoną o powierzchnię gruntu wynoszącą .. m², sklasyfikowanego jako grunty orne i wykazanego w deklaracji na podatek rolny. Zdaniem organu, w przypadku spółki brak jest możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych jako nieużytki, gdyż grunt ten położony jest na obszarze kwater o zakończonej eksploatacji, służących do niedawna składowaniu odpadów. Grunt ten jest fizycznie zajęty na działalność gospodarczą. Nie ma znaczenia fakt, że na kwaterach dokonano rekultywacji i nie jest obecnie wykorzystywany na składowanie odpadów. Określając wysokość podatku od budynków związanych z działalnością gospodarczą, organ za podstawę opodatkowania przyjął powierzchnię wynikającą z ostatniej korekty, zgodnie z załączonym przez spółkę wykazem. Odnośnie zaś opodatkowania budowli, organ wyjaśnił, że od czerwca 2012 r. wartość budowli pomniejszono o wartość nakładów na drogę Meteorytową , która zlokalizowana jest na terenie nieruchomości, do której podatnik nie posiada tytułu prawnego. Organ wskazał również, że podatnik błędnie wyłączył z opodatkowania budowli "zlikwidowane" kwatery, na których składował odpady i które zostały zrekultywowane. Organ odwoławczy uchylając decyzję Wójta Gminy X. wskazał, przede wszystkim, że organ I instancji nie wyjaśnił należycie wszystkich okoliczności związanych z opodatkowaniem gruntów. Nie wyjaśniono różnicy pomiędzy powierzchnią gruntów wynikającą z umowy dzierżawy (... m²), a powierzchnią wykazaną w pierwotnej deklaracji (... m²), jeszcze przed wykazaniem części gruntów w deklaracji na podatek rolny. Ponadto, zakwestionował wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości drogi dopiero od miesiąca czerwca 2012 r. tj. od wykreślenia obiektu z ewidencji środków trwałych, skoro podatnik nie był posiadaczem gruntu, na którym ułożono płyty betonowe, a powstałe w ten sposób prowizoryczne utwardzenie nie miało bezpośredniego związku z jego działalnością gospodarczą. Według organu odwoławczego, organ pierwszej instancji powinien także zbadać, czy grunty sklasyfikowane, jako użytki rolne nie były w roku podatkowym zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Niezależnie od tego, organ odwoławczy wskazał, że należy także rozważyć określenie wysokości podatku za cały rok w jednej decyzji, skoro odwołujący się, jako następca prawny zlikwidowanego zakładu budżetowego wszedł w prawa i obowiązki tego zakładu. Zgodnie z art. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. Nr 95, poz. 613 z 2010 r., ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) ·budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podstawę opodatkowania, jak wynika z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...). W świetle wskazanych przepisów , nie ulega wątpliwości, że dla prawidłowego określenia wysokości podatku od nieruchomości, wyliczonego według odpowiedniej stawki, poza ustaleniem, kto jest podmiotem tego podatku, niezbędne jest ustalenie, jaki jest jego przedmiot. Jak wynika z umowy dzierżawy nr NU/P/10/12 zawartej w dniu 1 lutego 2010 r. pomiędzy Skarbem Państwa – Nadleśnictwem .... a Miastem Y. – Z., przedmiotem dzierżawy jest nieruchomość położona w obrębie ewidencyjnym..., gmina X. o łącznej powierzchni ... ha (działki, które obecnie oznaczone są numerami ewidencyjnymi ...). Z decyzji organu I instancji, jak wskazano wyżej, wynika, że do określenia wysokości podatku od gruntów przyjęto powierzchnię gruntów wynikająca z ww. umowy pomniejszoną o powierzchnię gruntu wynoszącą ... m², sklasyfikowanego, jako grunty orne i wykazanego w deklaracji na podatek rolny. Tymczasem, w tej samej decyzji organ wskazuje również, że podatnik jest użytkownikiem działek o nr ... o łącznej powierzchni .... W piśmie procesowym z dnia 1...marca 2014 r. złożonym w postępowaniu sądowym skarżąca spółka wyjaśniła, że w 2012 r. dysponowała nieruchomościami o łącznej powierzchni ...ha. Podstawą do korzystania z tych nieruchomości, począwszy od 6 marca 2012 r.,. była umowa użyczenia nr ..., a wcześniej umowa dzierżawy zawarta przez poprzednika prawnego skarżącej a Skarbem Państwa oraz umowa pomiędzy Agencja Nieruchomości Rolnej Oddział Terenowy w W. a Miastem Y.. Ze wskazanej powierzchni ... ha działki o numerach .. o łącznej powierzchni ... ha położone są na terenie gminy Y., co oznacza, że nie są one objęte przedmiotową sprawą. Pozostałe działki położone są na terenie gminy X. i ich łączna powierzchnia wynosi .... Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości należało zgłosić działki o łącznej powierzchni ... ha ( część z nich podlega opodatkowaniu, a część – nieużytki jest zwolniona od podatku), natomiast podatkowi rolnemu podlega część działki o numerze ... o powierzchni ..... Skarżąca wyjaśniła również, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r. omyłkowo wpisano powierzchnię .. ha. Do pomyłki doszło w ten sposób, że działka o numerze ... powstała w wyniku podziału działki o numerze .... Przed dokonaniem podziału skarżąca korzystała z części działki o numerze ... o ... ha (która miała łącznie ... ha).Łączna powierzchnia nieruchomości położonych na terenie gminy X. będących w dyspozycji skarżącej wynosiła wówczas 50.3738 ha. Po podziale działki ... z której wyodrębniono działki o numerach ... skarżąca otrzymała do korzystania działkę o numerze ... o łącznej powierzchni ... ha, natomiast działka o numerze ... nie jest w jej władaniu. W ten sposób doszło do zwiększenia powierzchni nieruchomości będących w dyspozycji skarżącej do łącznej powierzchni ... ha. Deklaracje podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości (po dokonanych korektach) oraz podatku rolnego zostały przez skarżącą złożone w sposób prawidłowy i obejmują powierzchnię wszystkich nieruchomości, jakimi skarżąca dysponuje na terenie gminy X. (... ha – podatek od nieruchomości, ... ha – podatek rolny). Skarżąca wskazała również, że organ I instancji w sposób prawidłowy przyjął powierzchnię nieruchomości podlegających zgłoszeniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, choć nie uznał, że cześć tej powierzchni jest zwolniona z opodatkowania, jako nieużytki niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazane wyżej, złożone w toku postępowania sądowego wyjaśnienia nie mogły jednakże zastąpić ustaleń, które winny były znaleźć się w decyzji organu określającego podatek od nieruchomości. Należy podkreślić, że postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejnym etapem służącym ustalaniu stanu faktycznego sprawy, lecz celem tego postępowania jest wyłącznie ocena, czy poczynione przez organy administracyjne ustalenia były zgodne z regułami procedury podatkowej, a następnie, czy organy dokonały prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. W niniejszym przypadku Sąd nie był uprawniony do przeprowadzenia ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. W świetle powyższego, Sąd uznał, że organ odwoławczy zasadnie przyjął, że organ I instancji nie wyjaśnił należycie wszystkich okoliczności związanych z opodatkowaniem nieruchomości będących we władaniu spółki, istotnych dla zastosowanej przez ten organ normy prawnopodatkowej z art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 10, art. 5 ust. 1 u.p.o.l. w zY. z § 1 uchwały Rady Gminy X. nr ... z dnia... listopada 2011 r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości na rok 2012. Jednocześnie, mając na uwadze art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie, stwierdzone przez organ odwoławczy uchybienia uzasadniały przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Z tego powodu należy również stwierdzić, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materialnoprawna rozstrzygnięcia organu I instancji była przedwczesna. Niewątpliwie bowiem, dopiero prawidłowe ustalenie, co stanowi przedmiot opodatkowania, daje podstawę dla oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy istnieją przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 7 u.p.o.l.. Nie wpływa to jednak na ocenę dotyczącą trafności rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., które prawidłowo wskazało na okoliczności, które powinny zostać ustalone w ponownie przeprowadzonym przez Wójta Gminy X. postępowaniu wyjaśniającym. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy uwzględni poczynione wyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania, do dalszego postępowania Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.