III SA/Po 911/13

Dnia 20 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi D S na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia ... 2013 roku nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w L decyzją z dnia ... 2011 r., wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 i art. 2 pkt. 9, art. 100 ust. 1 pkt. 2, art. 101 ust. 2 pkt. 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt. 2, ust. 7, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), określił D S prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma x podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Honda o nr nadwozia ..., rok produkcji 2007 r. w wysokości 55.705,00 zł i zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 10.361,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu osobowego. Dyrektor Izby Celnej , po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez podatnika, decyzją z dnia ... 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powołane wyżej decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym. D S złożył w dniu 9 listopada 2009r. w Oddziale Celnym w L deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. Od wskazanej wartości podatnik zadeklarował podstawę opodatkowania w kwocie 24.656,00 zł oraz uiścił podatek akcyzowy w wysokości 4.586,00 zł. W trakcie weryfikacji zgłoszenia organ uznał, że zadeklarowana wartość pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu ( 80.600 zł brutto ), a różnica wynosi aż 69 %. Naczelnik Urzędu Celnego w L wezwał stronę do złożenia pisemnego wyjaśnienia w sprawie deklarowanej podstawy opodatkowania zaznaczając, że w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają wskazaną wartość, znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym). Na powyższe wezwanie podatnik nie udzielił żadnej odpowiedzi. Z faktury zakupu pojazdu wynikało, że cena pojazdu wynosiła 5.900 EURO. Na fakturze wskazano, że pojazd posiadał braki, ale nie sprecyzowano, jakiego rodzaju. Z przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawcy (sporządzonej po oględzinach dokonanych 24 października 2009r.) wynikało, że pojazd miał następujące, istotne braki w wyposażeniu: drzwi przednie lewe i prawe, drzwi tyle lewe i prawe, zderzak przedni, reflektor lewy i prawy, krata wlotu powietrza, lampa zespolona tylna lewa i prawa, lustro zewnętrzne lewe i prawe, osprzęt drzwi przednich lewych i prawych, osprzęt drzwi tylnych lewych i prawych, poduszka powietrzna kierowcy, poduszka powietrzna boczna przednia lewa i prawa, panel sterowania nawiewem, zestaw wskaźników, fotel kierowcy, fotel pasażera, kanapa tylna. Zdaniem rzeczoznawcy procentowy ubytek wartości pojazdu z tytułu braków wynosił 56% i nie zawierał kosztów robocizny. Jednocześnie pojazd nie miał żadnych uszkodzeń. Ponieważ nie wskazano żadnego racjonalnego uzasadnienia przyczyny braku niektórych elementów sprowadzonego i ocenianego pojazdu, organy podatkowe stwierdziły, że przedmiotem nabycia i przywozu do kraju mógł być pojazd kompletny, lecz rozkręcony i niezmontowany – w celu obejścia przepisów prawa podatkowego poprzez obniżenie zadeklarowanej podstawy opodatkowania. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji wzywał stronę do przedłożenia oferty zakupu pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną lub do wskazania osób oferujących możliwość zakupu tego pojazdu, dostarczenia dowodu potwierdzającego dokonanie zapłaty, wskazania sposobu przywozu pojazdu do kraju oraz przyczyn powodujących konieczność demontażu określonych elementów pojazdu, dowodów zakupu brakujących części oraz wykonanych usług (faktury, rachunki, paragony). Strona nie ustosunkowała się jednak do tego wezwania. W toku postępowania ustalono, że aktualnym właścicielem pojazdu jest R K i został on zarejestrowany po raz pierwszy na terenie kraju w dniu 14 grudnia 2009 r. w Starostwie Powiatowym w C. R K zeznał, że sporny pojazd zakupił od D S w stanie kompletnym i nie musiał kupować do niego żadnych części. Samochód był sprawny, D S musiał zatem po dacie badania technicznego pojazdu dokonać wstawienia określonych brakujących części. Ponieważ nie przedstawił on uzasadnionych powodów stwierdzonych znacznych braków w nadwoziu pojazdu, ani żadnych dowodów zakupu i montażu brakujących części czy rachunków napraw, zwłaszcza lakierniczych organy uznały, że musiał wejść w ich posiadanie w inny sposób, np. poprzez uprzednie rozmontowanie zakupionego w Czechach spornego pojazdu. Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był zatem, w ocenie organów, sprawny technicznie samochód. Organ II instancji ustalił ponadto, że sprzedawca pojazdu widniejący na przedłożonej przez stronę fakturze tj. E, nie jest dostępny pod adresem widniejącym w Rejestrze Firm, nie złożył deklaracji podatkowej i nie jest dostępny pod żadnym innym adresem na terenie Czech. Byt to więc podmiot mający wystawiać dokumenty sprzedaży potwierdzające rzekome transakcje nabycia pojazdów. W świetle powyższych ustaleń organy podatkowe określiły ostatecznie wartość pojazdu w oparciu o art. 104 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, uwzględniając średnią wartość rynkową pojazdu na podstawie [...] wynoszącą [...] zł brutto i zbieżną z wartością bazową wykazaną w opinii technicznej nr ... przedłożonej przez stronę. D S, reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego art. 104 ust. 1-9 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie, że w danym stanie faktycznym wysokość opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu bez uzasadnionej przyczyny; 2. przepisów postępowania, tj. art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, prowadzące do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za wiarygodność jego czeskiego kontrahenta oraz art. 7 i 8 kpa poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący istotne wątpliwości podatnika, m. in. poprzez przerzucenie na niego ciężaru dowodowego. W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że niższa wartość przedmiotowego pojazdu wynikała z opinii biegłego rzeczoznawcy załączonej do deklaracji podatkowej. Również faktura potwierdzała nabycie pojazdu niekompletnego. Organ nie miał wobec tego podstaw do uznania, że wartość pojazdu podana w deklaracji różniła się w znaczny sposób od średniej rynkowej wartości pojazdu. Skarżący nabył pojazd z brakami w dniu 24 października 2009 r. i miał do dnia jego dalszej sprzedaży – 12 grudnia 2009 r. uzasadnioną możliwość gromadzenia brakujących elementów karoserii. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w P wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy kwestii prawidłowości określenia wysokości podstawy opodatkowania w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Honda o nr nadwozia ... (rocznik 2007). Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały zadeklarowaną przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania, stanowiącą zapłaconą przez niego kwotę za nabyty samochód, uznając, że bez uzasadnionych przyczyn odbiega ona znacznie od wartości rynkowej pojazdu notowanej na rynku krajowym oraz przyjęły za podstawę opodatkowania średnią wartość rynkową tego samochodu. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. lub ustawą, podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za ten samochód w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jedynie w sytuacji, gdy przywóz samochodu osobowego nie wiąże się z zapłatą kwoty należnej, za podstawę opodatkowania należy przyjąć średnią wartość rynkową samochodu osobowego pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Jest to zasada, od której ustawodawca wprowadził w art. 104 ust. 8 ustawy wyjątek, pozwalający na uruchomienie przez organy podatkowe procedury weryfikacji, jednakże tylko w przypadku, gdy wskazana przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania (cena nabycia), bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. W takiej sytuacji, jak stanowi art. 104 ust. 8 ustawy, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, organ podatkowy, zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawy, określa wysokość podstawy opodatkowania. Dokonując wykładni art. 104 ust. 8 u.p.a., należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia tego przepisu do ustawy akcyzowej było stworzenie skutecznego instrumentu weryfikacji ceny nabycia w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania są samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich UE. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy "proponowana zmiana przyczyni się do likwidacji dotychczasowej patologii polegającej na możliwości znacznego zaniżania przez podatników deklarowanych kwot wartości samochodów używanych sprowadzanych lub sprzedawanych w kraju". Celem przepisu jest zatem przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Zatem, wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu, co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. Nie ulega więc wątpliwości, że obowiązkiem organu podatkowego, w pierwszej kolejności, jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a. W tym celu, jak wynika z powołanego wyżej art. 104 ust 8 ustawy, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Organ podatkowy może samodzielnie określić podstawę opodatkowania jedynie w przypadku braku "uzasadnionych przyczyn" przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości nabycia samochodu osobowego, którego cena nabycia musi "znacznie odbiegać" od wartości rynkowej tego samochodu. Analiza akt administracyjnych sprawy prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji zasadnie stwierdziły podstawę do zastosowania trybu weryfikacji wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu w myśl art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Skarżący w dniu 9 listopada 2009 r. złożył w Oddziale Celnym w L deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego dla przedmiotowego samochodu osobowego marki Honda . Od wskazanej, według faktury zakupu, wartości strona zadeklarowała podstawę opodatkowania w kwocie 24.656,00 zł oraz uiściła podatek akcyzowy w wysokości 4.586,00 zł. Zdaniem Sądu w trakcie weryfikacji zgłoszenia organ podatkowy słusznie uznał, że zadeklarowana wartość pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu ( 80.600 zł brutto ), a różnica wynosi aż 69 %. Organ wezwał stronę – w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a. - do wyjaśnienia tej różnicy (pismo z dnia 4 marca 2010r. k. 16 akt administracyjnych), ale nie uzyskał od niej żadnej odpowiedzi w tym zakresie. Podkreślić należy, że w toku całego prowadzonego postępowania skarżący nie przedkładał jakichkolwiek dokumentów mogących uzasadnić jego stanowisko o nabyciu niekompletnego pojazdu za cenę wskazaną w fakturze jego zakupu. Z faktury zakupu pojazdu wynikało natomiast, że cena pojazdu wynosiła 5.900 EUR. Na fakturze wskazano wprawdzie, że pojazd posiadał braki, ale nie sprecyzowano, jakiego rodzaju. Nie wskazano też, że samochód jest uszkodzony lub powypadkowy. Z przedłożonej przez stronę do deklaracji podatkowej opinii rzeczoznawcy z dnia 27 października 2009r. (sporządzonej po oględzinach pojazdu dokonanych 24 października 2009r.) wynikało, że pojazd ma bardzo istotne braki w wyposażeniu (drzwi przednie lewe i prawe, drzwi tyle lewe i prawe, zderzak przedni, reflektor lewy i prawy, krata wlotu powietrza, lampa zespolona tylna lewa i prawa, lustro zewnętrzne lewe i prawe, osprzęt drzwi przednich lewych i prawych, osprzęt drzwi tylnych lewych i prawych, poduszka powietrzna kierowcy, poduszka powietrzna boczna przednia lewa i prawa, panel sterowania nawiewem, zestaw wskaźników, fotel kierowcy, fotel pasażera, kanapa tylna. Według rzeczoznawcy procentowy ubytek wartości pojazdu z powodu braków w wyposażeniu wynosił 56 % i nie zawierał kosztów robocizny. Pojazd nie miał żadnych uszkodzeń. Opinia ta stanowiła dokument prywatny, podlegający takiej samej ocenie, jak pozostałe dowody zgromadzone w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu organy obu instancji trafnie uznały, że powyższa opinia nie uzasadniała w wystarczający sposób przyczyn znacznej różnicy pomiędzy zadeklarowaną wartością pojazdu a jego średnią wartością rynkową. Ponieważ nie było podstaw do stwierdzenia, że ujawnione braki wynikały z kolizji drogowej czy innego uszkodzenia pojazdu (a sama strona konsekwentnie nie powoływała się na okoliczności tego rodzaju) organy podatkowe zasadnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów stwierdziły, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego i przywozu do kraju mógł być pojazd kompletny, lecz rozkręcony i niezmontowany – w celu obejścia przepisów prawa podatkowego poprzez obniżenie zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Skarżący twierdził wprawdzie, że zakupił pojazd niekompletny i po jego sprowadzeniu do kraju kupował i montował brakujące części (urządzenia), jednak nie udokumentował tych okoliczności w jakikolwiek sposób. Podkreślić należy, że w toku prowadzonego postępowania organ I instancji wzywał stronę do przedłożenia oferty zakupu pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną lub wskazania osób oferujących możliwość zakupu tego pojazdu, dostarczenia dowodu potwierdzającego dokonanie zapłaty, wskazania sposobu przywozu pojazdu do kraju oraz przyczyn powodujących konieczność demontażu określonych elementów pojazdu, dowodów zakupu brakujących części oraz wykonanych usług (faktury, rachunki, paragony) – pismo z dnia 29 października 2010r. (k. 19 akt administracyjnych). Strona nie ustosunkowała się jednak do tego wezwania, chociaż przedłożenie żądanej dokumentacji rodziłoby dla niej niewątpliwie określone pozytywne skutki i miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem potwierdzałoby to jej tezę o uzasadnionej różnicy pomiędzy zadeklarowaną wartością pojazdu a jego średnią wartością rynkową. Skarżący był bierny i nie współdziałał z organami w realizacji wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. W toku postępowania ustalono ponadto, że aktualnym właścicielem pojazdu jest R K, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany po raz pierwszy na terenie RP w dniu 14 grudnia 2009r. w Starostwie Powiatowym w C. R K zeznał, że sporny pojazd zakupił od strony w stanie kompletnym i nie musiał kupować do niego żadnych części. Zasadnie zatem stwierdzono, że brak jakichkolwiek rachunków za zakup części zamiennych i dowodów potwierdzających dokonanie napraw prowadzi do wniosku, że po dacie oględzin wstawiono wymontowane wcześniej części pojazdu. Stanowisko to wzmacnia fakt, że skarżący nie przedstawił też uzasadnionych powodów istnienia stwierdzonych, znacznych braków w nadwoziu i wyposażeniu przedmiotowego samochodu. Wskazać trzeba również, że organ II instancji ustalił, że sprzedawca pojazdu widniejący na fakturze – E w P nie jest dostępny pod adresem widniejącym w Rejestrze Firm, nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie jest dostępny pod żadnym innym adresem na terenie Czech. Organy podatkowe miały więc podstawy, by uznać, że był to podmiot mający wystawiać dokumenty sprzedaży potwierdzające rzekome transakcje nabycia pojazdów, posiadających rzekome określone ubytki w wyposażeniu. W tym stanie rzeczy nie było z kolei podstaw do stwierdzenia, że zadeklarowana wartość pojazdu w uzasadniony sposób różniła się znacznie od średniej wartości rynkowej pojazdu, wobec czego organy podatkowe miały podstawę faktyczną i prawną do ostatecznego ustalenia wartości przedmiotowego samochodu w oparciu o art. 104 ust. 9 u.p.a., przy uwzględnieniu średniej wartości rynkowej pojazdu wynikającej bezpośrednio z[...]. Jest to wartość wynosząca [...]zł brutto, która jest zbieżna z wartością bazową wykazaną w opinii technicznej przedłożonej przez stronę. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( j. t. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.