III SA/Po 914/13

Dnia 20 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska ( spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2013 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 i art. 2 pkt. 9, art. 100 ust. 1 pkt. 2, art. 101 ust. 2 pkt. 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt. 2, ust. 7, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił D. S., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą X, podstawę opodatkowania, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes-Benz C 320 CDI o nr nadwozia [...] w wysokości [...] zł i zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpoznaniu odwołania D. S., decyzją z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. Przedstawione wyżej decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym. D. S. złożył w Oddziale Celnym w L. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego dla samochodu osobowego Mercedes-Benz C 320 CDI, z dnia [...] sierpnia 2009 r. Od wskazanej wartości zadeklarował podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł oraz uiścił podatek akcyzowy w wysokości [...] zł. W trakcie weryfikacji zgłoszenia organ I instancji uznał, że zadeklarowana wartość pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu ([...] zł brutto ), i stanowi jedynie 32 % tej wartości. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wezwał D. S. do złożenia pisemnych wyjaśnień w sprawie deklarowanej podstawy opodatkowania zaznaczając, że w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają wskazaną wartość, znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym). Na powyższe wezwanie D. S. nie udzielił żadnej odpowiedzi. Z faktury zakupu wynikało, że cena pojazdu wynosiła [...] EUR. Na fakturze wskazano, że pojazd posiadał braki, ale nie sprecyzowano, jakiego rodzaju. Z przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawcy (sporządzonej po oględzinach z [...] sierpnia 2009 r.) wynikało, że pojazd ma następujące, istotne braki w wyposażeniu nadwozia : poszycie dachu – zarysowany lakier, błotnik przedni prawy – zarysowany lakier, wzmocnienie boczne przednie górne lewe – odkształcone, komora silnika – brak, błotnik przedni lewy – brak, drzwi kpl przednie lewe i prawe – brak, drzwi kpl lewe i prawe – brak. W wyposażeniu nadwozia stwierdzono: zderzak tylny – zarysowany lakier, belka zderzaka przedniego – popękana, poszycie zderzaka przedniego – brak, reflektor lewy i prawy – brak, lampa przeciwmgielna przednia lewa i prawa – brak, lampa zespolona tylna lewa i prawa – brak, osprzęt drzwi przednich lewych i prawych – brak, osprzęt drzwi tylnych lewych i prawych – brak, poduszka powietrzna boczna przednia lewa i prawa – brak, lustro zewnętrzne lewe i prawe – brak, fotel kierowcy kpl – brak, fotel pasażera kpl – brak, kanapa tylna – brak. Zdaniem rzeczoznawcy procentowy ubytek wartości pojazdu z tytułu braków wynosił 54 % i nie obejmował kosztów robocizny. Ubytek wartości z tytułu uszkodzeń wynosił jedynie 2%. Z załączonej dokumentacji fotograficznej nie wynikało aby stwierdzone przez rzeczoznawcę uszkodzenia w postaci zarysowanego lakieru i popękanej belki zderzaka przedniego, spowodowały tak znaczące braki w wyposażeniu pojazdu. Ponieważ nie wskazano żadnego racjonalnego uzasadnienia przyczyny braku niektórych elementów przywiezionego i ocenianego pojazdu, organy podatkowe stwierdziły, że przedmiotem nabycia i przywozu do kraju mógł być pojazd kompletny. Został on jedynie rozkręcony i niezmontowany, w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, poprzez obniżenie zadeklarowanej podstaw opodatkowania. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji wzywał stronę do przedłożenia dowodów zakupu pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną lub do wskazania osób oferujących możliwość zakupu tego pojazdu, dostarczenia dowodu potwierdzającego dokonanie zapłaty, wskazania sposobu przywozu pojazdu do kraju oraz przyczyn powodujących konieczność demontażu określonych elementów pojazdu, dowodów zakupu brakujących części oraz wykonanych usług (faktury, rachunki, paragony). Strona nie ustosunkowała się do tego wezwania. W toku postępowania ustalono, że aktualnymi współwłaścicielami pojazdu są: firma Y Sp. z o.o. w W. oraz Z S A w W. Z poczynionych ustaleń wynikało nadto, że wcześniej skarżący zawarł ustną umowę z P. J., iż po wpłaceniu zaliczki i wyremontowaniu pojazdu zakupi go na własny koszt. Do przeniesienia własności doszło w czasie gdy P. J. wyremontował pojazd i wraz z A. P. znalazł na niego nabywcę. Moment ten ilustruje faktura VAT nr [...] (na kwotę [...] zł) dokumentująca sprzedaż sprowadzonego pojazdu przez D. S. P. J. z dnia [...] listopada 2009 r. W tym samym dniu, na podstawie umowy komisu pojazd ten został przekazany A. P., który sprzedał go za [...] zł. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, wskazuje, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był sprawny technicznie samochód, bowiem za sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego należy uznać sytuację, gdy w samochodzie w ciągu jednego dnia dokonuje się napraw wartych ponad [...] zł, nie posiadając żadnych rachunków dokumentujących zakup części zamiennych, ani nie przedstawiając dokumentów świadczących o dokonaniu napraw, a następnie sprzedaję się za kwotę blisko trzykrotnie wyższą od zadeklarowanej. Dyrektor Izby Celnej w P. ustalił, że sprzedawca pojazdu, widniejący na przedłożonej przez D. S. fakturze W S.R.O. w P., nie jest dostępny pod adresem widniejącym w Rejestrze Firm, nie złożył deklaracji podatkowej i nie jest też dostępny pod żadnym innym adresem na terenie Czech. Był to zatem podmiot mający wystawiać dokumenty sprzedaży potwierdzające rzekome transakcje nabycia pojazdów. Organ odwoławczy podkreślił nadto, że z zawartego w aktach sprawy oświadczenia D. S. z [...] listopada 2009 r. wynika, że przedmiotowy samochód marki Mercedes został zakupiony w Niemczech. W świetle powyższych ustaleń organy podatkowe określiły ostatecznie wartość pojazdu w oparciu o art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, uwzględniając średnią wartość rynkową pojazdu na podstawie katalogu "Samochody osobowe – Informator Rynkowy Eurotax" nr [...], str. [...] wynoszącą [...] zł brutto i zbieżną z wartością bazową wykazaną w opinii technicznej nr [...], przedłożonej przez stronę. D. S., reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego art. 104 ust. 1-9 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie, że w danym stanie faktycznym wysokość opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu bez uzasadnionej przyczyny; 2. przepisów postępowania, tj. art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, prowadzące do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za wiarygodność jego czeskiego kontrahenta oraz art. 7 i 8 kpa poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący istotne wątpliwości podatnika, m. in. poprzez przerzucenie na niego ciężaru dowodowego. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi wyjaśnił m.in., że niższa wartość przedmiotowego pojazdu wynikała z opinii biegłego rzeczoznawcy, załączonej do deklaracji podatkowej. Również faktura potwierdzała nabycie pojazdu niekompletnego. Organ nie miał wobec tego podstaw do uznania, że wartość pojazdu podana w deklaracji różniła się w znaczny sposób od średniej rynkowej wartości pojazdu. Skarżący nabył pojazd z brakami w dniu [...] sierpnia 2009 r. Pojazd ten wyremontował P. J. i wraz z A. P. znalazł na niego nabywcę. Wówczas też doszło do przeniesienia własności pojazdu i została wystawiona faktura VAT. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy kwestii prawidłowości określenia wysokości podstawy opodatkowania w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Mercedes-Benz C 320 CDI o nr nadwozia [...]. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały zadeklarowaną przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania, stanowiącą zapłaconą kwotę za nabyty samochód, uznając, że bez uzasadnionych przyczyn odbiega ona znacznie od wartości rynkowej pojazdu notowanej na rynku krajowym oraz przyjmując za podstawę opodatkowania średnią wartość rynkową tego samochodu. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za ten samochód w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jedynie w sytuacji, gdy przywóz samochodu osobowego nie wiąże się z zapłatą kwoty należnej, za podstawę opodatkowania należy przyjąć średnią wartość rynkową samochodu osobowego pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Jest to zasada, od której ustawodawca wprowadził w art. 104 ust. 8 ustawy wyjątek, pozwalający na uruchomienie przez organy podatkowe procedury weryfikacji , jednakże tylko w przypadku, gdy wskazana przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania (cena nabycia), bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. W takiej sytuacji, jak stanowi art. 104 ust. 8 ustawy, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, organ podatkowy, zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawy, określa wysokość podstawy opodatkowania. Dokonując wykładni art. 104 ust. 8 ustawy, należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia tego przepisu do ustawy akcyzowej było stworzenie skutecznego instrumentu weryfikacji ceny nabycia w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania są samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich UE. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy "proponowana zmiana przyczyni się do likwidacji dotychczasowej patologii polegającej na możliwości znacznego zaniżania przez podatników deklarowanych kwot wartości samochodów używanych sprowadzanych lub sprzedawanych w kraju". Celem przepisu jest zatem przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Zatem, wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu, co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. Nie ulega więc wątpliwości, że obowiązkiem organu podatkowego, w pierwszej kolejności, jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 8 ustawy. W tym celu, jak wynika z powołanego wyżej art. 104 ust 8 ustawy organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Organ podatkowy może samodzielnie określić podstawę opodatkowania jedynie w przypadku braku "uzasadnionych przyczyn" przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości nabycia samochodu osobowego, którego cena nabycia musi "znacznie odbiegać" od wartości rynkowej tego samochodu. Analiza akt administracyjnych prowadzi do wniosku, że w omawianej sprawie, organy podatkowe obu instancji zasadnie stwierdziły podstawę do zastosowania trybu weryfikacji wartości nabytego pojazdu, w myśl art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżący w dniu [...] sierpnia 2009 r. złożył w Oddziale Celnym w L. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego dla przedmiotowego samochodu osobowego. Od wskazanej według faktury zakupu wartości zadeklarował podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł oraz uiścił podatek akcyzowy w wysokości [...] zł. W trakcie weryfikacji zgłoszenia organ podatkowy trafnie uznał, że zadeklarowana wartość pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu ([...] zł brutto), a różnica wynosi aż 68 %. Organ wezwał skarżącego – w trybie art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym - do wyjaśnienia tej różnicy, ale nie uzyskał od niego żadnej odpowiedzi w tym zakresie. Podkreślić należy, że w toku całego prowadzonego postępowania skarżący nie przedkładał jakichkolwiek dokumentów mogących uzasadnić jego stanowisko o nabyciu niekompletnego pojazdu za cenę wskazaną w fakturze jego zakupu. Z faktury zakupu wynikało zaś, że cena pojazdu wynosiła [...] EUR. Na fakturze wskazano wprawdzie, że pojazd posiadał braki, ale nie sprecyzowano, jakiego rodzaju. Z przedłożonej przez stronę do deklaracji podatkowej, opinii rzeczoznawcy (sporządzonej po oględzinach pojazdu z [...] listopada 2009 r.) wynikało, że pojazd ma bardzo istotne braki w wyposażeniu nadwozia (poszycie dachu - zarysowany lakier, błotnik przedni prawy – zarysowany lakier, wzmocnienie boczne przednie – odkształcone, pokrywa komory silnika – brak, błotnik przedni lewy – brak, drzwi kpl. przednie lewe i prawe –brak, drzwi kpl. tylne lewe i prawe – brak, zderzak tylny – zarysowany lakier, belka zderzaka przedniego – popękana, poszycie zderzaka przedniego – brak, reflektor lewy i prawy - brak, lampa przeciwmgielna lewa i prawa- brak, lampa zespolona tylna lewa i prawa – brak, osprzęt drzwi przednich lewych i prawych - brak, osprzęt drzwi tylnych lewych i prawych – brak, poduszka powietrzna boczna przednia lewa i prawa – brak, lustro zewnętrzne lewe i prawe – brak, fotel kierowcy kpl. – kanapa tylna – brak). Zdaniem rzeczoznawcy procentowy ubytek wartości pojazdu wynosił 54 % ,w tym 2 % z tytułu uszkodzeń, i nie obejmował kosztów robocizny. Powyższa opinia stanowiła dokument prywatny, podlegający takiej samej ocenie, jak pozostałe dowody zgromadzone w niniejsze sprawie. Organy obu instancji trafnie stwierdziły, że powyższa opinia nie uzasadniała w wystarczający sposób przyczyn znacznej różnicy pomiędzy zadeklarowaną wartością pojazdu a jego średnią wartością rynkową. Ponieważ nie było podstaw do stwierdzenia, że opisane braki wynikały z kolizji drogowej czy innego istotnego uszkodzenia pojazdu (a sama strona konsekwentnie nie powoływała się na okoliczności tego rodzaju) organy podatkowe zasadnie i bez naruszenia zasad swobodnej oceny dowodów stwierdziły, że przedmiotem nabycia i przywozu do kraju mógł być pojazd kompletny, lecz rozkręcony i niezmontowany i to w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, poprzez obniżenie zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Skarżący twierdził wprawdzie, że zakupił pojazd niekompletny i po jego sprowadzeniu do kraju kupował i montował brakujące urządzenia, jednak nie udokumentował tych okoliczności w jakikolwiek sposób. Podkreślić też należy, że w toku prowadzonego postępowania organ I instancji wzywał stronę do przedłożenia oferty zakupu pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną lub wskazania osób oferujących możliwość zakupu tego pojazdu, dostarczenia dowodu potwierdzającego dokonanie zapłaty, wskazania sposobu przywozu pojazdu do kraju oraz przyczyn powodujących konieczność demontażu określonych elementów pojazdu, dowodów zakupu brakujących części oraz wykonanych usług (faktury, rachunki, paragony) w przypadku sprzedaży pojazdu. Strona nie ustosunkowała się do tego wezwania, chociaż przedłożenie żądanej dokumentacji miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem potwierdzałoby stanowisko podatnika o uzasadnionej różnicy pomiędzy zadeklarowaną wartością pojazdu a jego średnią wartością rynkową. W toku postępowania ustalono ponadto, że [...] listopada 2009 r. wystawiona została faktura nr [...] dokumentująca sprzedaż przedmiotowego pojazdu przez skarżącego P. J. ( który wcześniej miał pojazd wyremontować) za kwotę [...] zł i w tym samym dniu P. J., po zawarciu umowy komisu, przekazał pojazd A. P., który sprzedał go za [...] zł. Zasadnie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że brak jakichkolwiek rachunków na zakup części zamiennych i dowodów potwierdzających dokonanie napraw prowadzi do wniosku, że po dacie przeprowadzonego badania technicznego pojazdu, dokonano jego naprawy poprzez wstawienie wymontowanych wcześniej części. Stanowisko to wzmacnia fakt, że skarżący nie przedstawił też uzasadnionych powodów istnienia stwierdzonych, znacznych braków w nadwoziu i wyposażeniu pojazdu. Wskazać należy również, że organ II instancji ustalił, że sprzedawca pojazdu widniejący na fakturze W S.R.O. w P., nie jest dostępny pod adresem widniejącym w Rejestrze Firm, nie złożył deklaracji podatkowej i nie jest dostępny pod żadnym innym adresem na terenie Czech. Organy podatkowe zasadnie uznały zatem, że był to podmiot mający wystawiać dokumenty sprzedaży, potwierdzające rzekome transakcje nabycia pojazdów, posiadających rzekome określone ubytki. Wątpliwości co do tego kto był rzeczywistym sprzedawcą potwierdza oświadczenie skarżącego, że przedmiotowy samochód nabył w Niemczech. Nie było też podstaw do stwierdzenia, że zadeklarowana wartość pojazdu w uzasadniony sposób różniła się znacznie od średniej wartości rynkowej pojazdu, wobec czego organy podatkowe miały podstawę faktyczną i prawną do ostatecznego ustalenia jego wartości w oparciu o art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, przy uwzględnieniu średniej wartości rynkowej pojazdu wynikającej bezpośrednio z katalogu "Samochody osobowe – Informator Rynkowy Eurotax" nr [...], str. [...]. Jest to wartość wynosząca [...] zł brutto i jest ona niższa od wartości bazowej, wykazanej w opinii technicznej przedłożonej przez skarżącego. Mając powyższe na uwadze, orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( j. t. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ).