III SA/Po 919/15

Dnia 24 lutego 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2015r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] 2015 r., na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), odmówił podatnikowi spółce zwrotu podatku akcyzowego od ośmiu samochodów osobowych o oznaczonych numerach VIN w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju oraz zachowuje roczny termin do złożenia wniosku o zwrot akcyzy licząc od dnia dokonania dostawy lub eksportu. W ocenie organu wnioskodawca nie wykazał spełnienia przesłanki dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo zlecenia jej wykonania we własnym imieniu. Wydał on sporne pojazdy przewoźnikowi działającemu w imieniu ich niemieckiego nabywcy, który był podmiotem zlecającym transport zakupionych samochodów do wyznaczonego miejsca na terytorium Niemiec. Obciążenie następnie kosztami transportu wnioskodawcy przez kontrahenta (co ma wynikać z faktury z dnia 20 sierpnia 2014 r.) może wynikać ze wzajemnych ustaleń handlowych dotyczących sprzedaży samochodów, ale powyższa faktura nie stanowi dowodu dokonania dostawy przez wnioskodawcę lub wykonania jej w jego imieniu. Samochody będące przedmiotem postępowania zostały wydane przewoźnikowi we W w dniu 23 lipca 2014 r. i dostarczone do siedziby nabywcy w dniu 24 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż trudno uznać, że nabywca płacąc za samochody ustaloną ceną, organizując transport i ponosząc ryzyko działał w imieniu wnioskodawcy. Ponadto organ zauważył, że sam wnioskodawca w swoim oświadczeniu wskazał, iż organizacji transportu, a tym samym dostawy wewnątrzwpólnotowej dokonał jego zagraniczny kontrahent – nabywca samochodów. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i o orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Odwołująca zarzuciła powyższej decyzji naruszenie: art. 2 pkt 8 i art. 107 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej uprawniającej do domagania się zwrotu podatku akcyzowego przez wnioskodawcę. Strona wskazała, że transport samochodów był dokonywany przez podmiot wybrany przez jej kontrahenta, ale to ona została ostatecznie obciążona kosztem tego transportu. Dostawa wewnątrzwspólnotowa pojazdów odbyła się wobec tego w imieniu spółki a nie niemieckiego nabywcy samochodów. Spółka nie podziela poglądu, że moment wydania pojazdu w każdych okolicznościach oznacza faktyczną utratę prawa rozporządzania tym samochodem jak właściciel. Zdaniem strony spełnione zostały wszystkie przesłanki wskazane w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, że pojazdy objęte wnioskiem zostały sprzedane przez wnioskodawcę dnia 21 lipca 2014 r. firmie B z Niemiec, a nabywca w osobnych oświadczeniach potwierdził przyjęcie samochodów oraz zadeklarował ich wywóz poza terytorium RP w terminie 14 dni od wystawienia faktury zakupu pojazdów. Oświadczenia złożono we W w dniu 23 lipca 2014 r. i tego samego dnia pojazdy na lawecie przewoźnika zostały wywiezione do Niemiec. W momencie przekazania pojazdów przewoźnikowi strona straciła prawa rozporządzania pojazdami jak właściciel. Z akt sprawy, w tym samego oświadczenia spółki wynika, że zlecenie dokonania przewozu pochodziło nie od wnioskodawcy, tylko od nabywcy pojazdów – czyli od firmy B, która wynajęła w tym celu litewską firmę transportową . Jednocześnie załączona przez wnioskodawcę faktura wskazuje, że to firma niemiecka zapłaciła za transport. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej dostawa wewnątrzwspólnotowa nie została zatem zrealizowana przez wnioskodawcę w jego imieniu. Faktyczna więź zbywcy z pojazdami ustała wraz z ich wydaniem przewoźnikowi do przetransportowania na terytorium Niemiec. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię prawa materialnego - art. 2 pkt. 8 i art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez nieuznanie przez organ administracji, że skarżąca spełniła przesłanki ustawowe do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego. - naruszenie przepisów prawa procesowego – art. 7, art. 77 i art. 80 kpa poprzez brak wszechstronnej i wyczerpującej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne przyjęcie, że skarżąca spółka nie była zleceniodawcą transportu spornych pojazdów na teren Niemiec i obciążyła jego kosztem nabywcę pojazdów, co skutkowało uznaniem, że nie doszło w przedmiotowej sprawie do dostawy wewnątrzwspsólnotowej, podczas gdy spółka zleciła dokonanie transportu zbytych samochodów profesjonalnemu przewoźnikowi, który w imieniu skarżącej i na jej koszt przetransportował pojazdy na terytorium Niemiec. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podała, że zbyła pojazdy w dniu 21 lipca 2014 r., ale nadal rozporządzając tymi samochodami zleciła w dniu 23 lipca 2014 r. dokonanie ich transportu przez przewoźnika – firmę litewską na rzecz niemieckiego kontrahenta na wskazany przez niego adres w Niemczech. Zleceniodawcą transportu nie był niemiecki nabywca pojazdów tylko wyłącznie skarżąca spółka. Rola nabywcy pojazdów ograniczyła się jedynie do wskazania firmy transportowej. Z faktury VAT z dnia 20 sierpnia 2014r. wynika ponadto, że podmiotem obciążonym ostatecznie kosztami transportu była skarżąca spółka. W liście przewozowym CMR jako nadawca również została wskazana Spółka jawna. Zdaniem skarżącej interpretacja art. 107 ust. 1 u.p.a. dokonana przez organy podatkowe jest ponadto niezgodna z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, albowiem wykładnia ta prowadzi do obciążenia podatkiem akcyzowym krajowego przedsiębiorcy, a nie konsumenta w kraju członkowskim UE dopuszczenia się konsumpcji wyrobu akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Według organu jeżeli nawet przyjąć, że faktura jest późniejszym rozliczeniem kosztów transportu pomiędzy firmą polską a niemiecką to z tego również wynika, że przewoźnikowi litewskiemu za transport zapłacił nabywca pojazdów. Nabywca samochodów w dniu dostawy rozporządzał więc pojazdami jak właściciel i to on dokonał powyższej dostawy. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej oświadczył, że kosztami transportu samochodów została obciążona ostatecznie skarżąca spółka. Na terenie Niemiec nabywca samochodów zapłacił bezpośrednio litewskiemu przewoźnikowi za transport powyższych samochodów, ale pełnomocnik nie potrafił powiedzieć, kto ustalał cenę za usługę transportową. Nabywca tylko wskazał przewoźnika, zaś w oświadczeniu współwłaściciela spółki jest tylko niefortunne sformułowanie, że to niemiecki nabywca wynajął firmę transportową. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić w pierwszej kolejności należy, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). W ocenie Sądu te warunki spełnia zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego. W myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108. Po. 626 ze zm.) dalej: u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z przepisu wynika, że ustawodawca reguluje jednakowo dwa przypadki: dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport. Zarówno dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak i eksport dotyczą czynności związanej z przemieszczaniem się określonych wyrobów - samochodów osobowych, które nie były rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie, gdzie również przyjmuje się bez zastrzeżeń, że przepis art. 107 u.p.a. określa zasady ubiegania się o zwrot akcyzy w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju albo dokonania jego eksportu, w przypadku gdy akcyza była uprzednio zapłacona na terytorium kraju (zob. M. Kałka, M. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, s. 535). W rozpoznawanej sprawie miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa ośmiu samochodów osobowych marki Skoda ujętych we wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Z treści przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3)samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6)zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku. Zgodnie z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Stosownie natomiast do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3)dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). W opinii Sądu organy obu instancji zasadnie stwierdziły brak podstaw do zwrotu wnioskowanego podatku akcyzowego. Nie zostały bowiem spełnione łącznie wszystkie przesłanki z art. 107 ust. 1 u.p.a. warunkujące zwrot wnioskowanej akcyzy. W szczególności organy prawidłowo ustaliły, że skarżąca zbyła przedmiotowe samochody Spółce B w dniu 21 lipca 2014r. W dniu dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej do Niemiec wnioskodawca nie był zatem właścicielem tych pojazdów ani nie nabył (nie miał) prawa rozporządzania nimi jak właściciel. Nabywca w osobnych oświadczeniach potwierdził przyjęcie samochodów oraz zadeklarował ich wywóz poza terytorium RP w terminie 14 dni od wystawienia faktury zakupu pojazdów (k. 22, 23, 27, 28, 40, 41, 48, 50, 58, 59, 63, 62, 72, 73 akt adm.). Oświadczenia tego rodzaju złożono generalnie we W w dniu 23 lipca 2014 r. i tego samego dnia samochody wskazane we wniosku zostały wywiezione przez litewskiego przewoźnika (na lawecie) do Niemiec. Strona nie ponosiła wobec tego ryzyka dotyczącego transportu pojazdów za granicę. Skarżąca mimo wezwania organu nie przedłożyła dokumentacji (m. in. faktur transportowych VAT) potwierdzającej bezpośrednio fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów we własnym imieniu i na własny koszt. W momencie przekazania pojazdów przewoźnikowi skarżąca spółka straciła ostatecznie prawo rozporządzania pojazdami jak właściciel. Wskazać należy bowiem, że jeżeli sprzedający wydaje pojazd przewoźnikowi działającemu na zlecenie nabywcy to sprzedawca przestaje rozporządzać danym samochodem osobowym jak właściciel. Nabywca lub działający na jego zlecenie przewoźnik odbierając od sprzedajacego pojazd nabywa prawo rozporządzania nim jak właściciel, co oznacza, że z momentem wydania takiego pojazdu sprzedający faktycznie traci prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel (nie wykluczając przy tym istnienia roszczeń wynikających z zawartej umowy sprzedaży i rozporządzania towarem w sensie prawnym). Z chwilą odebrania samochodu na terenie kraju to nabywca lub działający w jego imieniu przewoźnik – a nie podmiot sprzedający – dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej, czyli przemieszczenia pojazdu na terytorium państwa członkowskiego (zob. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 776/10, cbois.nsa.gov.pl/doc). Zlecenie dokonania przewozu pochodziło nie od skarżącej spółki (jak podnoszono w skardze), tylko od niemieckiego nabywcy pojazdów, który wynajął w tym celu litewską firmę transportową – oświadczenie T (k. 95 akt adm.).To podmiot nabywający samochody organizował transport. Niezasadny był wobec tego zarzut skargi, że rola nabywcy pojazdów ograniczyła się jedynie do wskazania przewoźnika. Z oświadczenia T jednoznacznie wynika przecież, że B wynajęła firmę transportową U do przewozu samochodów z W do miejscowości R . Nieprzekonujące są natomiast twierdzenia skarżącej, że jest to tylko niefortunne sformułowanie. Także z faktury z dnia 20 sierpnia 2014r. wynika, że transport był zlecony litewskiemu przewoźnikowi przez B. Pełnomocnik skarżącej na rozprawie oświadczył zaś, że niemiecki nabywca na terenie Niemiec zapłacił przewoźnikowi za transport powyższych samochodów. Wobec tego zasadnie organy uznały, że znajdująca się w aktach faktura nie stanowi dowodu świadczącego o dokonaniu dostawy przez wnioskodawcę. Obciążenie ostatecznie kosztami transportu skarżącej może wynikać ze wzajemnych ustaleń (porozumień) handlowych między spółkami. Bez znaczenia przy tym dla sprawy jest to, że skarżąca spółka widnieje jako nadawca w liście przewozowym CMR gdyż dane tego rodzaju – zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa sądowego – nie mogą być przesądzające dla kategorycznego ustalenia, że podmiot wskazany jako nadawca w liście CMR jest tym podmiotem, który w rzeczywistości zlecił i opłacił dokonanie konkretnego transportu pojazdów. Mając na względzie powyższe stwierdzić trzeba, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy prawidłowo ustaliły, że dostawa wewnątrzwspólnotowa nie została dokonana w imieniu skarżącej spółki. To zaś na wnioskodawcy ciąży obowiązek dowiedzenia spełnienia wszystkich przesłanek uzasadniających zwrot akcyzy. Za stanowiskiem organów podatkowych przemawia również i to, że obciążenie kosztami transportu skarżącej nastąpiło nie przez przewoźnika, lecz przez niemieckiego nabywcę pojazdów (organizatora dostawy). Bezpodstawne było również odwoływanie się przez stronę do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG albowiem wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie naruszała regulacji wskazanej w art. 7 powyższej dyrektywy. W tym stanie rzeczy zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, nie mogło dojść do naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 kpa, albowiem kodeks postępowania administracyjnego nie miał zastosowania. Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2 pkt 8, art. 8 ust. 6, art. 107 u.p.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.