III SA/Po 925/17

Dnia 21 lutego 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi X na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia[...]. nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dotacji oświatowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Starosty z dnia [...] roku nr [...] 2. zasądza na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Starosta Powiatowy decyzją wydaną w dniu [...] r. na podstawie art. 104 § 1 i art. 107 k.p.a, art. 252 ust 1, ust 5 i ust 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm. ) - dalej: u.f.p. i art. 90 ust 3 i 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty ( Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 ) określił X - organowi prowadzącemu Y kwotę dotacji w wysokości [...] zł, jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, przypadającą do zwrotu do budżetu powiatu[...] . W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w roku [...] Y otrzymało na podstawie informacji miesięcznych o ilości miejsc noclegowych kwotę dotacji w wysokości [...] r. W dniach [...] r. została przeprowadzona kontrola prawidłowości wykorzystania przez organ prowadzący udzielonych dotacji. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół , w którym stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wydatkowania środków publicznych pochodzących z udzielonej dotacji. Jak ustalono, organ prowadzący wydatkował w [...] r. na działalność nie związaną z prowadzeniem [...] kwotę w wysokości [...] zł, czym naruszył art. 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty, który określa wyraźnie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana, tj. na wydatki bieżące w zakresie kształcenia, wychowania, opieki w tym profilaktyki społecznej. Jak wskazał organ, na ww. kwotę składają się noty księgowe[...] zł, abonament RTV [...] zł, wywóz nieczystości [...] zł, ubezpieczenie [...] zł, faktury proformy[...] zł, Po dokonaniu sprostowania protokołu ( uznano do rozliczenia ze środków dotacji [...] z kwoty wydatku na opłacenie abonamentu RTV tj. kwotę [...] zł oraz faktury proformy na kwotę [...] zł. W [...] organ prowadzący wydatkował na działalność nie związaną z prowadzeniem [...] kwotę [...] zł, na którą składają się noty księgowe [...] zł, abonament RTV [...] zł, ubezpieczenie [...] zł, wywóz nieczystości [...] zł, faktury proformy [...] zł. Po dokonaniu sprostowania protokołu kontroli ostateczna kwota dotacji wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem wyniosła [...] zł. W [...] r., organ prowadzący wydatkował na działalność nie związaną z prowadzeniem [...] kwotę [...] zł. Podobnie, jak w latach poprzednich , na kwotę te składają się noty księgowe [...] zł, abonament RTV [...] zł, wywóz nieczystości [...] zł, ubezpieczenie [...] zł. Po dokonaniu sprostowania protokołu kontroli ostateczna kwota dotacji wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem wyniosła [...] zł. W trakcie postępowania administracyjnego, w wyniku analizy przedłożonych przez stronę dokumentów, organ dodatkowo uwzględnił ze środków udzielonej dotacji wydatki na kwotę[...] zł. Organ wskazał, że X, jako organ prowadzący [...] prowadzi rachunkowość w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W zakresie, w jakim dysponuje środkami publicznymi, jest obowiązane prowadzić wyodrębnioną ewidencję tych środków, tak aby jasno i czytelnie można było stwierdzić zarówno pobranie jaki wykorzystanie dotacji. Z ustaleń kontroli wynika, że organ prowadzący [...] nie prowadził wyodrębnionej ewidencji księgowej wydatków sfinansowanych do rozliczenia z dotacji. Faktury, rachunki, noty oraz inne dokumenty księgowe rozliczane były na X i[...] . Jednakże, nie wiadomo, jaki był sposób podziału kosztów z danej faktury, rachunku czy noty. Nie regulują tego żadne dokumenty wewnętrzne X ani . [...] Organ prowadzący [...] znaczną część wydatków z dotacji rozliczył notami księgowymi ( dowodami wewnętrznymi) – wydatki za dostarczone ciepło, energię elektryczną, wodę, kanalizację. Organ kontrolujący, jak wskazano, nie kwestionuje istoty wystawiania samych not księgowych i uznania ich za dokument księgowy, jeżeli nota spełnia warunki dowodu księgowego określone w rozumieniu art. 21 ust 1 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r.. Wydatki z dotacji na działalność [...] udokumentowano notami księgowymi wystawionymi przez [...], bez wskazania dokumentów źródłowych, na podstawie których zostały wystawione. Kontrolujący nie byli wobec tego w stanie ustalić, czy poniesione wydatki ujęte w tych notach miały faktycznie odzwierciedlenie w dokumentach źródłowych. Wydatek wskazany w notach księgowych musi mieć potwierdzenie w dokumentach źródłowych, gdyż nota księgowa, w tym przypadku, jest dokumentem wewnętrznym i wtórnym, gdyż jest wystawiona na podstawie dokumentów zewnętrznych, które otrzymał [...]. Organ wskazał również, że bardziej zasadnym byłoby wystawienie refaktury na podstawie oryginału otrzymanej faktury zamiast noty księgowej. Ponadto, jak wskazano, w ramach wydatków z dotacji kontrolowany rozliczył wydatki za RTV i wywóz nieczystości. Wydatki udokumentowane zostały przelewami z konta bankowego X, dlatego bez wskazania konkretnego dowodu księgowego z jasnym i czytelnym opisem, trudno uznać, że wskazane bądź ujęte w zestawieniu do kontroli wydatki dotyczą[...] . To samo dotyczy wydatków z dotacji na opłacenie polis ubezpieczeniowych. Organ wskazał również, że w uchwałach z dnia [...] r. Rada Powiatu określiła obowiązki podmiotu dotowanego w zakresie prowadzenia dokumentacji finansowo – księgowej (§8) W odwołaniu, wniesionym od wskazanej wyżej decyzji, X zarzuciło naruszenie: 1) art. 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty poprzez brak jego zastosowania w sprawie 2) art. 252 ust 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych poprzez błędną interpretację pojęcia dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem 3) art. 104 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i art. 7, art. 8 i art. 11 kpa poprzez brak właściwego uzasadnienia decyzji. W uzasadnieniu zarzucono, m.in., że organ wskazał jedynie na stwierdzone w toku kontroli uchybienia w kwestiach dokumentacji księgowej poszczególnych wydatków [...], które o ile mogą stanowić przedmiot uwag pokontrolnych, o tyle w żaden sposób nie przesądzają o tym, że dany wydatek został przeznaczony na cel inny, niż wskazany w ustawie. X, odnosząc się do zarzutu braku uzasadnienia i uwidocznienia, w jaki sposób dokonano podziału kosztów pomiędzy X i[...] , wskazało na dowody w postaci porozumienia z dnia [...] pisma X z dnia [...] r. i z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ przedstawił wynikające z raportu kontroli nieprawidłowości, wskazując, że wydatki były księgowane i rozliczane w sposób nieprawidłowy. Wydatki nie były opisane, nie wynika z nich w żaden sposób, że dotyczą schroniska. Przelewy były dokonywane z konta X. Brak odrębnego rachunku bankowego dla schroniska również uniemożliwia przyporządkowanie przelewów dotyczących smugo schroniska, a co za tym idzie potwierdzenia, że wydatki te zostały na ten cel przeznaczone. X wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1.naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez jego błędną interpretację, art. 252 ust 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych poprzez błędną interpretację pojęcia dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem 2. naruszenie przepisów postępowania. art. 77 § 1 , art. 80 k. p.a poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o bledną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz art. 6 i art. 7 k.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Kontrola sądu administracyjnego, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej p.p.s.a.) polega na badaniu zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy w toku rozpoznania sprawy organy administracji publicznej nie naruszyły prawa materialnego i procesowego w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy. Przy czym, ocena ta jest dokonywana według stanu i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Ponadto, jak wynika z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Starosty Powiatowego z dnia [...] określającą X - organowi prowadzącemu Y kwotę dotacji w wysokości [...] zł, jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, przypadającą do zwrotu do budżetu powiatu [...]. Kwestią sporną w sprawie poddanej sądowej kontroli jest to, czy zaskarżona decyzja zasadnie określa przypadającą do zwrotu kwotę dotacji w wysokości [...] zł., jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Zgodnie z art. 252 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.. Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.) dalej: u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. W myśl. art. 252 ust. 5 u.f.p. zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Na mocy ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. otrzymał nowe brzmienie i stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły (...) w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół (...), obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły (...), w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę (...), jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, (..) albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: książki i inne zbiory biblioteczne, środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, sprzęt sportowy i rekreacyjny, meble, pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 357) dokonano kolejnej zmiany art. 90 ust. 3d u.s.o. Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy między innymi zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki oraz zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki. W kontrolowanej sprawie organy uznały, że X jako organ prowadzący [...] wydatkował w latach[...]. na działalność nie związaną z prowadzeniem schroniska kwotę w wysokości[...],. Jednocześnie uznając, że tym samym naruszył art. 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty, który określa wyraźnie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana, tj. na wydatki bieżące w zakresie kształcenia, wychowania, opieki w tym profilaktyki społecznej. W tym miejscu należy zatem już zauważyć, że zachodzi wątpliwość, czy organ uwzględnił zmianę art. 90 ust. 3d u.s.o dokonaną ww. ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. Jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i podlegające zwrotowi organ określił, pokryte z dotacji środki wydatkowane na abonament RTV, wywóz nieczystości, ubezpieczenie oraz wydatki udokumentowane notami księgowymi oraz fakturami pro forma. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że wydatki dotacji na działalność schroniska udokumentowano notami księgowymi wystawionymi przez [...] bez wskazania dokumentów źródłowych, na podstawie których zostały wystawione. Kontrolujący nie byli w stanie wobec tego ustalić, czy poniesione wydatki ujęte w tych notach miały faktyczne odzwierciedlenie w dokumentach źródłowych. Wydatek wskazany w notach księgowych musi mieć potwierdzenie w dokumentach źródłowych, gdyż nota jest dokumentem wewnętrznym i wtórnym, wystawiona jest na podstawie dokumentów zewnętrznych , które otrzymał[...]. W kontrolowanej jednostce nie przyjęto żadnego klucza podziału kosztów z wystawionych not, tak by można było jednoznacznie stwierdzić, czy poniesione wydatki podzielono prawidłowo. Zakwestionowano również wydatki za RTV i wywóz nieczystości wskazując, że zostały udokumentowane przelewami z konta bankowego X. Przy czym, co należy podkreślić, organ zbiorczo wskazał na wysokość wydatków związanych z abonamentem RTV, wywozem nieczystości i ubezpieczeniem w poszczególnych latach i ogólnie stwierdził, że na kwotę nie związaną z prowadzeniem schroniska składają się noty księgowe o wskazanej wysokości i faktury pro forma, nie wyjaśniając przy tym, jakie konkretnie wydatki udokumentowano tymi notami i fakturami, jaka jest ich wysokość. Nie wynika to również z uzasadnienia decyzji organu II instancji. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, nie sposób uznać, że organy kwestionując wydatki strony, dokonały szczegółowego ich zebrania i opisu. Nawet w przypadku wydatków uznanych przez organ w toku postępowania nie dokonano ich szczegółowego zebrania i opisu, przede wszystkim z zestawieniem dokumentów księgowych ( faktur), które organ ostatecznie uwzględnił. W szczególności zaś, brak wskazania w odniesieniu do przedłożonych przez stronę not księgowych i faktur pro forma, jakich wydatków dokumenty te dotyczą, powoduje, że w istocie nie wiadomo, czy organ kwestionuje charakter wydatku, jego wysokość, sam fakt poniesienia go przez stronę, czy tyko brak wskazania dokumentów źródłowych. Tym samym uzasadnionym wydaje się być podniesiony przez stronę skarżącą zarzut , że organy zakwestionowały wydatki poniesione przez stronę skarżącą, podważając jedynie dokumentację księgową strony. Nie budzi wątpliwości Sądu konieczności dołożenia przez podmiot prowadzący [...] nadzwyczajnej staranności celem udokumentowania poniesionych przez siebie wydatków na cele zgodne z przeznaczeniem, w szczególności w przypadku finansowania dotowanych wydatków z jednego rachunku bankowego. Należy jednak zauważyć, że z uzasadnienia decyzji nie wynika, czy w toku postępowania organ zwracał się do strony o przedłożenie dokumentów źródłowych, o których mowa w decyzji, czy strona takimi dokumentami dysponowała, czy też takich dokumentów brak, czy też o wyjaśnienie kwestii dotyczących posiadania jednego rachunku bankowego. Taki sposób uzasadnienia decyzji, w świetle podniesionych w skardze zarzutów, uniemożliwia zarówno stronie skarżącej jak i Sądowi dokonanie kontroli kwestionowanych przez organy wydatków, zarówno co do ich charakteru jak i wysokości. Poza tym, X, odnosząc się do zarzutu braku uzasadnienia i uwidocznienia, w jaki sposób dokonano podziału kosztów pomiędzy X i[...] , wskazało na dowody w postaci porozumienia z dnia [...] pisma X z dnia [...] Organ odwoławczy w żaden sposób nie doniósł się do przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentów, nie wyjaśniając przy tym przyczyn, dla których pominął te dowody. Z uwagi na wskazane wyżej uchybienia, zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli Sądu w świetle stanowiących jej podstawę przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.), jak i przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), stąd też Sąd nie mógł odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Poczynione wyżej uwagi stanowią dla organu wskazania do dalszego postępowania. Ze względu na powyższe okoliczności i stwierdzone naruszenia prawa, tj. art. 7 k.p.a, 8 k.p.a, art. 11 kpa, art. 77 §1 kpa, art. 80 kpa i art. 107 § 3 kpa, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 O kosztach postanowiono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.