III SA/Po 929/11

Dnia 28 marca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi I. S. – [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 13 września 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia opłaty paliwowej za miesiąc sierpień 2010 roku oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia 19 listopada 2010 r., nr [...] na podstawie art. 207 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 37q oraz art. 37h ust.1, 2 i 3 pkt 2, art. 37j. ust. 1 pkt 3, art. 37k ust. 1, art. 37I ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 2, art. 37n ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.) określił przedsiębiorcy [...] I. S., sprowadzającemu olej napędowy z Litwy i Łotwy (CN 2710 19 41) opłatę paliwową za sierpień 2010 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że zaległość w opłacie paliwowej za miesiąc sierpień 2010 r. wyniosła [...] zł. Organ podał w uzasadnieniu decyzji, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że przedsiębiorca: 1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego w Urzędzie Celnym w L., numer rejestracyjny [...], 2) posiada status zarejestrowanego odbiorcy (wcześniej zarejestrowanego handlowca) na podstawie zezwolenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego numer: [...] z dnia 13 lipca 2010 r., 3) w miesiącu sierpniu 2010 r. nabywał wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy olej napędowy oznaczony kodem CN 2710 19 41, 4) w dniu 27.09.2010 r. złożył deklarację dla podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2010 r. wraz z załącznikami, która została zarejestrowana w tut. Urzędzie pod nr: [...] i, w której zadeklarował należny podatek akcyzowy od nabytych wewnątrzwspólnotowo [...] litrów oleju napędowego określonego kodem CN 2710 19 41. Podatek w kwocie [...] zł został zapłacony. 5) w dniu 27.09.2010 r. złożył informację w sprawie opłaty paliwowej za miesiąc sierpień 2010 r. wraz z załącznikiem, w której to informacji zadeklarował należną opłatę paliwową od [...] litrów oleju napędowego określonego kodem CN 2710 19 41. Jako podmiot składający informację Strona sama w części E tej informacji zaznaczyła kwadrat 3 tj. podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym od paliw silnikowych lub gazu. 6) w dniu 25.10.2010 r. złożył korektę deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2010 r. wraz z uzasadnieniem, jednakże dokonana korekta nie dotyczyła wcześniej zadeklarowanej ilości paliwa, a jedynie nadwyżki wpłat do rozliczenia, 7) zadeklarował mniejszą ilość litrów oleju napędowego (pkt 5), od którego należało zapłacić opłatę paliwową niż ilość litrów, nabytego wewnątrzwspólnotowo, oleju napędowego, którą wykazano w deklaracji dla podatku akcyzowego (pkt 4), a różnica wynosi [...] litrów. W związku z powyższym, organ podatkowy stwierdził, że przedsiębiorca, I. S. był podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym i z tego tytułu obowiązany był dokonać zapłaty opłaty paliwowej, a obowiązek zapłaty powstał z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (art. 37 j ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach... oraz art. 37 k ust. 1 tej ustawy). Natomiast podstawą do określenia opłaty paliwowej powinna być ilość litrów oleju napędowego, od której strona obowiązana była zapłacić podatek akcyzowy (art. 37 I ust. 1 ustawy o autostradach...). Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie oparte zostało o złożoną przez Stronę deklarację dla podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2010 r., a następnie korektę tej deklaracji oraz o złożoną przez stronę informację w sprawie opłaty paliwowej za miesiąc sierpień 2010 r. Organ wyjaśnił również, że podatnik nie korzysta z zwolnienia od opłaty paliwowej, o którym mowa w art. 37j ust.2 ustawy o autostradach płatnych... ponieważ nie zachodzi w sprawie sytuacja opisana w przepisach wskazanych umów międzynarodowych to jest, że cysterny, w których sprowadzane było z Łotwy i Litwy paliwo w należy traktować jako normalny zbiornik, w który pojazd jest konstrukcyjnie wyposażony. Z art. 11 ust. 1 zarówno umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej o międzynarodowych przewozach drogowych sporządzonej w Szczecinie dnia 19 grudnia 1992 r. (M.P. z 2001, Nr 46, poz. 751) jak również umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Łotewskiej o międzynarodowych przewozach drogowych sporządzonej w Rydze dnia 1 lipca 1992 r. (M.P. z 2001, Nr 46, poz. 753) wynika, że paliwo znajdujące się w normalnych zbiornikach zainstalowanych w pojazdach jest zwolnione od opłat celnych i 2 innych należności. Przez "normalny zbiornik" należy rozumieć zbiorniki, w które pojazd jest konstrukcyjnie wyposażony. W tym pojęciu naczepa – cysterna do przewozu paliw nie jest zbiornikiem, w który pojazd jest konstrukcyjnie wyposażony, a zatem paliwo silnikowe przewożone w cysternach podlega opłacie paliwowej. Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że ogólnie i powszechnie wiadomym jest jak wygląda cysterna do przewozu paliw oraz gdzie zamontowany jest zbiornik na paliwo służący do napędu (poruszania się) pojazdu wobec czego nie uwzględnił wniosków podatnika o przeprowadzenie dowodów z dokumentów – ADT i TDT, na okoliczność konstrukcyjnego wyposażenia pojazdów w zbiorniki do przewozu paliw, z oględzin pojazdów przewożących paliwa płynne na okoliczność konstrukcyjnego wyposażenia pojazdów w zbiorniki do przewozu paliw oraz z przesłuchania strony, na okoliczność ustalania procedur sprowadzania paliw. Podkreślił, że ponieważ olej napędowy przewożony w cysternach jest przeznaczony dla celów handlowych to w kontekście przepisów ustawy o opłacie paliwowej w związku z ustawą o podatku akcyzowym w żadnym wypadku nie korzysta ze zwolnienia z opłaty paliwowej. Nie zostały również uwzględnione wnioski dowodowe strony dotyczące przesłuchania w charakterze świadków zarządów spółek w imieniu i na rzecz których nabycia paliwa dokonywała strona, a także przeprowadzenie dowodu z dokumentów zawieranych z kontrahentami. Strona wyjaśniała, że jest zarejestrowanym handlowcem (po zmianie odbiorcą), dokonującym wprawdzie nabycia wewnątrzwspólnotowego, ale w imieniu i na rzecz innego podmiotu. W takim stanie rzeczy nie może być zobligowana do zapłaty opłaty paliwowej, ponieważ nie jest jej podatnikiem. Odnosząc się do tego twierdzenia Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym (art. 2 pkt 9 i pkt 13 oraz art. 59 ust. 3 tej ustawy) nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywała sama strona, czego zresztą ta nie kwestionuje. Zgodnie z ustawą o autostradach płatnych... (art.37j ust. 1 pkt 3 tej ustawy) obowiązek zapłaty opłaty paliwowej paliw silnikowych ciąży na podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Ponieważ w tym konkretnym przypadku, zresztą niekwestionowanym przez stronę, to strona dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym i w związku z tym była obowiązanym do złożenia deklaracji, obliczenia i zapłacenia podatku akcyzowego, to zatem również strona obowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego. Niezależnie od powyższego organ podatkowy podał, że strona składając wnioski dowodowe nie podała nazw i adresów kontrahentów, nazwisk i adresów świadków i członków zarządu jak też nie przedłożyła żadnych dokumentów z których miałyby być przeprowadzone dowody. Podatnik, działając przez pełnomocnika, złożył odwołanie od ww. decyzji zarzucając jej: I. W zakresie naruszeń prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy: 1) Wybiórcze i selektywne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy, zgodnie z logicznymi regułami implikacji; 2) Naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę i tym samym uniemożliwienie pełnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie; 3) Naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechania dowodowe i dążenie do wydania decyzji z pominięciem gwarancji procesowych strony; 4) Naruszenie art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak w aktach sprawy jakichkolwiek informacji uzasadniających wszczęcie postępowania w sprawie; 5) Naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niemożność prowadzenia dowodów na twierdzenia strony, czym organ I instancji uniemożliwił pełne i rzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy; 6) Wobec powyższego naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada legalizmu) , art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania) oraz art. 123 § 1 (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu) poprzez zaniechania dowodowe, ukrywanie przed stroną informacji oraz wydanie postanowienia dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodów wraz z decyzją czym uniemożliwiono stronie wypowiedzenie się co do zgłoszonych żądań; 7) Skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie; II. W zakresie naruszeń prawa materialnego: 1) Naruszenie art. 37 j ust. 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, poprzez jego niezastosowanie. 2) Naruszenie art. 11 ust. 1 Umowy z dnia 1 lipca 1992 między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Łotewskiej o międzynarodowych przewozach drogowych (M.P. 2001.46.753), poprzez jej błędną wykładnię. 3) Naruszenie art. 2 ust. 2 lit. b Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Łotewskiej o międzynarodowych przewozach drogowych, poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie; 4) Naruszenie art. 11 ust. 1 Umowy z dnia 18 marca między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej o międzynarodowych przewozach drogowych (M.P. 2001.46.751), poprzez jej błędną wykładnię. 5) Naruszenie art. 2 ust. 2 lit. b Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej o międzynarodowych przewozach drogowych, poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie; 6) Naruszenie zasady określoności podatku zdefiniowanej w art. 217 Konstytucji RP; Na podstawie przedstawionych zarzutów, skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezpodstawnego lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 13 września 2011 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), oraz art. 37h, art. 37j. ust. 1 pkt 3, art. 37k. ust. 1, art. 37I. ust. 1, art. 37m., art. 37n. ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 37o. ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz. U. Nr 256 z 2004 r., poz. 2571 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania strony utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, analiza dokumentów złożonych przez podatnika wykazała, iż informacja w sprawie opłaty paliwowej została sporządzona w sposób nierzetelny. Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie paliwowej. Artykuł 37h ust. 2 precyzuje przedmiot opłaty, jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w zakresie paliw silnikowych oraz gazu. Zgodnie z art. 37h ust. 3 pkt 2 paliwami silnikowymi są oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41. Na mocy art. 37j ust. 1 pkt 3 obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu. Zgodnie z art. 37k ust. 1 obowiązek ten powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, natomiast w myśl art. 37o ust. 1 pkt 1 terminem obliczenia i wpłaty opłaty paliwowej jest 25 dzień miesiąca, następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty. Jest to również termin złożenia stosownej informacji właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Artykuł 37 I ust. 1 określa podstawę obliczenia wysokości opłaty paliwowej, jako ilość paliw silnikowych od jakich podmioty są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Stawka opłaty paliwowej dla olejów napędowych wskazana została w art. 37m ust. 1 pkt 2 ustawy. Odpowiadając na zarzut wybiórczego i selektywnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz zarzut braku w aktach sprawy jakichkolwiek informacji uzasadniających wszczęcie postępowania w sprawie, wskazano na dokumenty złożone przez podatnika w Urzędzie Celnym. Zgodnie z artykułem 37 I ust. 1 podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw od jakich podmioty zobowiązane są zapłacić podatek akcyzowy. W sytuacji, gdy ilość paliwa deklarowana w informacji o opłacie paliwowej była znacząco niższa od wykazanej w deklaracji dla podatku akcyzowego, Naczelnik Urzędu Celnego był uprawniony do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego. Nie ulega zatem wątpliwości, iż to strona po dokonaniu czynności skutkujących powstaniem obowiązku w zakresie podatku akcyzowego, poinformowała o zaistniałym fakcie Naczelnika Urzędu Celnego. Z treści dokumentu oznaczonego numerem [...] wynika również, że podatnik był świadomy powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej w związku ze zrealizowaniem stanu faktycznego, polegającego na dokonaniu nabyciu wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego. W konsekwencji stwierdzenia nierzetelności złożonej deklaracji, rolą organu podatkowego w niniejszej sprawie było zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określenie w drodze decyzji prawidłowej wysokości zobowiązania. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 180 § 1, 187 § 1 oraz 188 Ordynacji podatkowej. Powołany artykuł 188, w sposób precyzyjny i jednoznaczny określa sytuację, gdy organ może odmówić przeprowadzenia dowodu. Przepis ten zwalnia organ podatkowy z obowiązku przeprowadzenia dowodu na żądanie strony w przypadku, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy oraz w przypadku, gdy okoliczności mające znaczenie dla sprawy są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił w decyzji, iż powodem odmowy przeprowadzenia dowodów z dokumentów ADT i TDT, oraz oględzin pojazdów jest brak związku pomiędzy przedmiotem dowodu, a istotą sprawy. Przyjmując nawet, iż odmowa przeprowadzenia dowodu powinna nastąpić w formie postanowienia, przedstawienie przez organ I instancji argumentacji odmowy w decyzji nie powoduje jednak żadnych negatywnych skutków dla strony postępowania. Organ podatkowy prowadzący postępowanie jest uprawniony na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej do oceny przedstawionej przez stronę tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego FSK 359/04 z dnia 18.08.2004 r.). Ocena żądania dowodowego musi być dokonana na podstawie normy prawa materialnego. Przepisy prawa materialnego w zakresie opłaty paliwowej, w opinii Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu w pełni uzasadniają negatywną ocenę postulowanych przez stronę dowodów. W zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji całkowicie podzielił stanowisko i argumentację Naczelnika Urzędu Celnego co do bezzasadności twierdzeń strony o przysługującym jej zwolnieniu na podstawie art. 37j ust. 2 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w związku z treścią art. 11 ust. 1 umowy o międzynarodowych przewozach drogowych, między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej sporządzonej w Szczecinie dnia 18 marca 1992 r. oraz umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Łotewskiej sporządzonej w Rydze dnia 1 lipca 1992 r. Kwestią sporną i elementem kluczowym dla prawidłowego rozpoznania sprawy jest określenie przedmiotu zwolnienia, wynikającego z powołanych umów bilateralnych. Organ wyjaśnił, że zgodnie z przedstawioną w preambule intencją Umawiających się Stron, zwolnienia dotyczą paliwa i części zamiennych będących środkiem używanym w celach transportowych, a nie przedmiotem transportu, czyli ładunkiem. Cysterny zaś są rodzajem zbiornika służącym do przewożenia ładunku. Zgodnie z art. 10 konwencji przewozy podróżnych i ładunków, wymienione w umowach, podlegają obowiązującym podatkom i opłatom. Zdaniem organu odwoławczego umowy dwustronne zawarte pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej oraz pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Łotewskiej nie powinny być traktowane jako normy prawnopodatkowe w przedmiocie importu, a obecnie nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw. Nieuzasadnione są zatem zarzuty naruszenia art. 2 ust. 2 lit. b ora/ art. 11 ust. 1 przedmiotowych umów, gdyż przepisy te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. W sytuacji, gdy zakres przedmiotowy konwencji nie pokrywa się z ustalonymi okolicznościami opisującymi stan faktyczny sprawy, bezprzedmiotowa jest analiza zastosowanych w nich definicji. Uwzględniając ścisłe powiązanie obowiązku uiszczania opłaty paliwowej od powstania obowiązku podatkowego z tytułu akcyzy, kwestię zwolnień należy w tym przypadku również traktować w sposób tożsamy. Przeprowadzenie dowodów z dokumentów ADT i TDT, oględzin pojazdów oraz ustalenie procedur sprowadzania paliw nie mogłoby w żaden sposób wpłynąć na wynik sprawy. Jedynym kryterium zwolnienia przewidzianego w art. 37j ust. 2 jest wynikanie z umów międzynarodowych. W sytuacji, gdy kryterium to nie jest spełnione zastosowanie mają przepisy ogólne, określające okoliczności powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, a dowodem rozstrzygającym sprawę są dokumenty złożone przez podatnika w Urzędzie Celnym. Fakt, że strona rozlicza się ze zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego nie zwalnia z obowiązku regulowania należności z tytułu opłaty paliwowej. W świetle obowiązujących przepisów można wręcz postawić twierdzenie przeciwne, iż co do zasady obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi w tym zakresie. W związku z czym za nieuzasadniony organ uznał również zarzut, że odwołujący się jako zarejestrowany handlowiec, działający w imieniu i na rzecz innych podmiotów był jedynie przedstawicielem firm dokonujących nabycia wobec czego pozostawał poza kręgiem podmiotów, na których ciążył obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Organ wyjaśnił w pierwszej kolejności, że art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym uprawniał zarejestrowanego handlowca do dokonywania nabycia wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów, a nie "w imieniu i na rzecz". Ustawa wprowadzając instytucję "usługowego" zarejestrowanego handlowca precyzyjnie określiła również jego rolę i obowiązki. Zgodnie z art. 13 ust. pkt 5 podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący zarejestrowanym handlowcem – z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz osoby trzeciej. W konsekwencji, wykluczona została możliwość obciążenia podatkiem akcyzowym osoby trzeciej będącej właścicielem wyrobów, gdyż to podmiot posiadający zezwolenie na nabywanie wyrobów jako zarejestrowany handlowiec wskazany został wprost w przepisach, jako podatnik akcyzy. Tym samym należy przyjąć, iż złożenie deklaracji dla podatku akcyzowego jest równoznaczne z potwierdzeniem dokonania czynności podlegającej opłacie paliwowej zgodnie z 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. I. S. dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych dokładnie wypełnił kryteria podmiotu zobowiązanego do zapłaty opłaty paliwowej zdefiniowane w art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy. Organ potwierdził, iż dla opłaty paliwowej aktualna pozostaje zasada jednokrotności opodatkowania, obowiązująca również w podatku akcyzowym. I. S. dokonał czynności opodatkowanej na pierwszym szczeblu obrotu, poprzez wprowadzenie paliwa na rynek krajowy. Próba przeniesienia odpowiedzialności na podmioty, na rzecz których podatnik dokonywał nabycia wyrobów jest bezpodstawna i sprzeczna z przywołaną zasadą jednokrotności opodatkowania. Chybiony jest więc zarzut skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie. Organ nie uwzględnił także zarzutu naruszenia zasady określoności podatku zdefiniowanej w art. 217 Konstytucji RP. wskazując, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej określony został w skarżonej decyzji w oparciu o przepisy ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, czyli akcie prawnym w randze odpowiadającej konstytucyjnym wymogom. W związku z zarzutem, że w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji RP organ odwoławczy wyjaśnił, że zakwestionowany przepis został uchylony i nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Trybunał podkreślił konstytucyjnoprawny status podatnika, kształtującego swoją sytuację przez podejmowanie legalnych działań zmierzających do uniknięcia opodatkowania. Oceny tej nie można jednak utożsamiać z prawem do uchylania się od należnych zobowiązań. Skarżący, działający przez pełnomocnika, radcę prawnego złożył skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, zarzucając: I. W zakresie naruszenia prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy: 1) Naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 OP, poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę i tym samym uniemożliwienie pełnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie, a także dążenie do wydania decyzji z pominięciem gwarancji procesowych strony; 2) Wobec powyższego naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120 OP (zasada legalizmu), art. 121 § 1 OP (zasada zaufania), oraz art. 123 § 1 OP (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu), poprzez zaniechania dowodowe, ukrywanie przed stroną informacji, wydanie rozstrzygnięcia bez uwzględnienia stanowiska strony; 3) Wybiórcze i selektywne ustalenie stanu faktycznego sprawy, poprzez dążenie do wydania decyzji, co doprowadziło w konsekwencji do wypaczenia wyniku sprawy; 4) Błąd subsumcji i analizowanie sprawy nie w oparciu o stan faktyczny i uwarunkowania prawne ale w oparciu o udowodnienie z góry założonej tezy; 5) Skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie; II. W zakresie naruszenia prawa materialnego: 1) Naruszenie art. 37j ust. 1, pkt 3 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. 2004.256.2571 ze zm.) [UAKFD], poprzez jego błędną wykładnię; 2) W konsekwencji naruszenie art. 57 w zw. z art. 59 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (w brzmieniu nadanym na dzień nabycia) o podatku akcyzowym [AkcLI], poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, i tym samym przypisanie skarżącemu atrybutu strony w niniejszym postępowaniu; 3) Przemieszanie pojęć deklaracji w podatku akcyzowym i informacji o opłacie paliwowej, poprzez przyjęcie, że złożenie deklaracji akcyzowej jest równoznaczne z koniecznością zapłaty opłaty paliwowej, i że niemożliwym jest wskazanie w tej informacji podmiotu zobowiązanego do zapłaty opłaty paliwowej; 4) Naruszenie art. 11 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Łotewskiej o międzynarodowych przewozach drogowych, sporządzonej w Rydze dnia 1 lipca 1992 r. (M.P. 2001.46.753), poprzez jej błędną wykładnię; 5) Naruszenie art. 2 ust. 2 lit. b Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Łotewskiej o międzynarodowych przewozach drogowych, sporządzonej w Rydze dnia 1 lipca 1992 r. (M.P. 2001.46.753), poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie; 6) Naruszenie art. 11 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej o międzynarodowych przewozach drogowych, sporządzonej w Szczecinie dnia 18 marca 1992 r. (M.P. 2001.46.751), poprzez jej błędną wykładnię; 7) Naruszenie art. 2 ust. 2 lit. b Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej o międzynarodowych przewozach drogowych, sporządzonej w Szczecinie dnia 18 marca 1992 r. (M.P. 2001.46.751), poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie; 8) Naruszenie zasady lex posterior derogat legi priori, w zakresie zmian dokonanych w ustawie akcyzowej, przy zachowaniu zapisów ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym; 9) Naruszenie zasady określoności podatku zdefiniowanej w art. 217 Konstytucji RP; Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, stwierdzenie naruszeń prawa w zakresie gwarancji procesowych strony; przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji wraz z wiążącą interpretacją (nakazanie umorzenia jako bezzasadnego) oraz o zwrot kosztów procesu oraz zastępstwa procesowego wg norm przepisanych; W uzasadnieniu skargi wskazywał na: 1) uprawnienie każdego podmiotu do wykorzystywania prawa do umniejszania swoich zobowiązań wobec państwa, podając, że przysługuje ono od czasu fundamentalnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. (sygn. akt K 4/03, ogłoszony w Dz. U. 2004.122.1288), w którym uznano możliwość unikania opodatkowania. Wskazywał, że w razie wątpliwości należy orzekać na korzyść podatnika (in dubio pro tributario); 2) odrzucenie wniosków dowodowych strony, tj. przesłuchania jej i jej kontrahentów jako bezzasadnych wskutek przyjęcia błędnej wykładni. Dowody te miały na celu wykazanie, że skarżący był jedynie pełnomocnikiem/przedstawicielem podmiotów dokonujących faktycznego nabycia wyrobów akcyzowych (oleju napędowego). Pomijanie dowodów stanowi poważne uchybienie procesowe. Organ I instancji nie przeprowadził żadnych dowodów wnioskowanych przez stronę. Co więcej nie przeprowadził też żadnych dowodów korzystnych dla strony, a nawet nie zadał sobie trudu by takie dowody znaleźć. Nie ma więc mowy o wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Z lektury zaskarżonych decyzji wynika, że decyzję wydano na podstawie podejrzeń o nieprawidłowości i subiektywnych przekonań organu; 3) że dokonywał nabycia wewnątrzwspólnotowego, ale w imieniu i na rzecz innego podmiotu. Możliwość nabywania przez zarejestrowanego handlowca wyrobów akcyzowych w imieniu i na rzecz innego podmiotu pojawiła się dopiero w dniu 1 marca 2009 r. po wejściu w życie nowej ustawy akcyzowej obowiązującej do dziś (z dniem 1 września 2010 r. zarejestrowany handlowiec przekształcił się w zarejestrowanego odbiorcę). W ślad za tymi zmianami nie zmieniono jednak zapisów dotyczących opłaty paliwowej. Prawo późniejsze uchyla prawo wcześniejsze, a więc w ustawie akcyzowej pojawiła się nowa forma działalności akcyzowej. Z drugiej strony prawo nie działa wstecz, więc ta zmiana nie mogła w sposób dorozumiany rozszerzyć kręgu podmiotów zobowiązanych do zapłaty opłaty paliwowej. Zasada określoności podatku z art. 217 Konstytucji RP przewiduje precyzyjne określenie podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku. Zgodnie z art. 37j ust. 1 UAKFD (ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym) podatnikami z tytułu opłaty paliwowej są podmioty wymienione w tym przepisie. Użycie przez ustawodawcę alternatywy rozłącznej - "albo", wskazuje jednoznacznie na brak subsydiarnej odpowiedzialności poszczególnych kategorii podmiotów. Ponadto, zgodnie z art. 37h ust. 1 UAKFD opłacie paliwowej podlega wprowadzenie (tylko pierwsze) na rynek krajowy paliw silnikowych. Skoro opłata paliwowa obciąża wprowadzającego na rynek krajowy, to dla celów niniejszej sprawy należało ustalić kto nim był, ponieważ – jak jednoznacznie wskazują dokumenty formalne skarżący był jedynie przedstawicielem firm dokonujących nabycia, ponieważ dokonywał nabycia w ich imieniu i na ich rzecz. Oznacza to, iż nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywały firmy – kontrahenci I. S. Oznaczało to konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie określenia, kto dokonywał tego nabycia. Dokonując nabycia jako zarejestrowany handlowiec w imieniu i na rzecz innego podmiotu (art. 59 ust. 3 AkcU), skarżący nie był w kręgu podmiotów (działał jako pośrednik), na których ciążył obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Tym samym postępowanie winno być umorzone jako bezpodstawne. Każda inna interpretacja narusza wprost zasadę określoności podatku. W takim stanie rzeczy skarżący I. S. nie może być nawet stroną w sprawie. Skarżący był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego od opłaty paliwowej, o którym mowa w art. 37 j ust. 2 ustawy o autostradach płatnych w związku z treścią art. 11 ust. 1 obu umów międzynarodowych wymienionych w zarzutach, ponieważ pojazdy dopuszczone do przewozu paliw płynnych (na podstawie ADT i TDT) są konstrukcyjnie wyposażone w cysterny (zbiorniki). Pojazdy do przewozu paliw podlegają reglamentacji (świadectwa i badania ADT i TDT – stąd też wniosek dowodowy strony), gdzie funkcjonalnie i konstrukcyjnie dokonano powiązania ciągnika siodłowego z naczepą (cysterną). Ponieważ zwolnienie podatkowe odnosi się do podmiotów jakimi są te wymienione w art. 37j ust. 1 UAKFD, to musi się ono odnosić do pojazdów przez te podmioty wykorzystywanych, czyli tzw. zestawów. Umowa międzynarodowa definiuje pojęcia pojazd (brak definicji legalnej w UAKFD) i normalny zbiornik (zdefiniowany legalnie w umowach międzynarodowych). W obydwu umowach międzynarodowych znajduje się definicja legalna słowa pojazd i stanowi ona w art. 2 ust. 2 lit. b, że pojazdem jest: zespół pojazdów złożony z pojazdu spełniającego warunki wymienione w punkcie a) niniejszego ustępu oraz z przyczepy lub naczepy. Jednoznacznie wskazuje to, że dowód z ADT i TDT potwierdzi, że pojazdem do przewozu paliw jest ciągnik wraz z naczepą (cysterną). Czyli pojęcie pojazd na gruncie umowy międzynarodowej obejmuje swym zakresem także pojazd do przewozu paliw zdefiniowany przez świadectwa ADT i TDT. Co więcej, na zasadzie analogii legis, gdyby ustawodawca rozumiał pod tym pojęciem tylko zbiorniki służące do napędu pojazdu, to zdefiniowałby je tak jak to zostało dokonane w art. 33 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, gdzie podano definicję legalną pojęcia "standardowy zbiornik". Tymczasem w interesującej nas umowie międzynarodowej użyto innego terminu, a mianowicie "normalny zbiornik" i zdefiniowano go znacznie szerzej. Zgodnie z zasadą legalizmu, nie ma miejsca na dokonywanie takiej wykładni prawa, która w obliczu wątpliwości nakazuje rozstrzygać na niekorzyść obywatela (art. 2 Konstytucji RP). W toku postępowania podatkowego nie każdą okoliczność można udowodnić, czasem wystarczy jedynie uprawdopodobnienie. Art. 37j ust. 2 UAKFD dla zwolnienia podmiotowego nie potrzebuje żadnych innych kryteriów jak tylko wynikanie zwolnienia z umów międzynarodowych. Powyżej wykazano zgodnie z regułami interpretacji prawa, że skarżący I. S. miał prawo korzystać ze zwolnienia podmiotowego sprowadzając paliwo z krajów objętych działaniem umów międzynarodowych. To treść ustawy przesądza o zwolnieniu a nie treść umowy międzynarodowej (art. 217 Konstytucji RP). Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. W świetle ustaleń organów podatkowych, skarżący posiadając status zarejestrowanego handlowca sprowadził w lipcu 2010 r. z Litwy i Łotwy [...] I oleju napędowego, określonego kodem CN 2710 19 41 i zadeklarował go do rozliczenia podatku akcyzowego, składając w Urzędzie Celnym deklarację AKC – 4 wraz z załącznikiem AKC – 4D. Jednocześnie tylko w odniesieniu do części tego towaru, tj. [...] I, (który skarżący "nabył dla siebie") skarżący złożył informację w sprawie opłaty paliwowej co było przyczyną wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji określającej opłatę paliwową od całości nabytego oleju napędowego i wskazania kwoty zaległości podatkowej. Zasadnicza argumentacja skargi sprowadzała się do tego, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego w odniesieniu do części paliwa nie objętego informacją o opłacie paliwowej, nie dla siebie lecz działając jedynie w imieniu i na rzecz innych podmiotów jako pośrednik. Oznacza to, zdaniem skarżącego, że nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonali w rzeczywistości jego kontrahenci. Natomiast ustawodawca, ustalając w ustawie o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym krąg podmiotów zobowiązanych do zapłaty opłaty paliwowej ograniczył się w przypadku zarejestrowanego handlowca do sytuacji, gdy ten nabywa towar wyłącznie dla siebie. Wynikać to ma z faktu, że do dnia 1 marca 2009 r. to jest do dnia wejścia w życie zmiany ustawy o podatku akcyzowym, która wprowadziła instytucję podmiotu, który będąc zarejestrowanym handlowcem dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego na rzecz osoby trzeciej i jako taki staje się podatnikiem akcyzy), taki podmiot nie był wymieniony w katalogu podatników akcyzy. W związku z tym należy wyjaśnić, że ustawodawca w uregulowaniach zawartych w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.) odwołując się do przepisów o podatku akcyzowym nie wskazuje na konkretną ustawę z określonej daty co oznacza, że zastosowanie ma każdorazowo aktualna dla danego stanu faktycznego ustawa akcyzowa. Takie uregulowanie jest klarowne i nie zachodzi tu zarzucane w skardze naruszenie zasady określoności podatku (art. 217 Konstytucji RP) ani też działanie ustawy wstecz. Niezależnie od tego, stanowisko skarżącego jest błędne także z innych powodów. Należy bowiem wskazać, że wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, jak stanowi przepis art. 37h ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2010 r. skutkowało obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej. Przepis art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach... wyraźnie definiuje, co ustawodawca rozumie przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu. Są to: "czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa oraz gaz". Oznacza to, że przesłanką do nałożenia opłaty paliwowej jest "czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym". Nie stanowi sporu między stronami okoliczność, że to skarżąca sprowadzając olej napędowy z Litwy i Łotwy na podstawie dokumentu ADT, dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro tak, spełniony został warunek do uiszczenia przez stronę skarżącą a nie jej dalszych kontrahentów, opłaty paliwowej. Wniosek ten potwierdza uregulowanie zawarte w art. 37 j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27.10.1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571), zgodnie z którym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ciąży na podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu. Skarżący zarzucał, że nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywał, działając tylko jako pośrednik w imieniu i na rzecz swoich kontrahentów. Jednocześnie niekonsekwentnie stwierdzał, że nabycia tego dokonali jego kontrahenci, w imieniu i na rzecz których działał. W związku z tym należy wskazać, że nabyciem wewnątrzwspólnotowym w świetle art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej jako: u.p.a.) w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2009 r., było przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z definicji tej wynika, że przemieszczenie wyrobów akcyzowych determinuje wystąpienie czynności opodatkowanej akcyzą. Nie ma przy tym znaczenia, czy przemieszczanym wyrobom akcyzowym pomiędzy Polską a państwem członkowskim towarzyszy przeniesienie prawa własności, czy też nie, jak też inne cywilnoprawne aspekty tej czynności a w szczególności w czyim imieniu i na czyją rzecz to się odbywa. W związku z tym stwierdzić należy, że wskazywana przez skarżącego okoliczność nabywania towaru wyłącznie "dla siebie" jako przesłanka nabycia wewnątrzwspólnotowego w przepisach ustawy o podatku akcyzowym nie występuje. W sprawie było bezsporne, że skarżący miał status zarejestrowanego handlowca, co zgodnie z definicją określoną w art. 2 ust.13 u.p.a. oznaczało, że posiadał zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Instytucja zarejestrowanego handlowca (obecnie zarejestrowanego nabywcy) pozwala na nabywanie wyrobów akcyzowych w innym państwie członkowskim bez obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego w państwie dostaw czyli w państwie wytwarzania tych wyrobów. Podatek akcyzowy w takiej sytuacji zostanie zapłacony przez zarejestrowanego handlowca w kraju, w którym wyroby akcyzowe będą konsumowane. Przepis art. 13 u.p.a. definiując pojęcie podatnika akcyzy wskazuje, że podatnikami akcyzy są wszelkie podmioty bez względu na formę prawną, w jakiej działają, w sytuacji gdy dokonują czynności opodatkowanych akcyzą lub gdy znajdą się w sytuacji, która podlega opodatkowaniu akcyzą. Wśród tych podmiotów wymienia się również w punkcie 5 ust.1 art. 13 u.p.a. podmioty, które będąc zarejestrowanym handlowcem dokonują nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz osoby trzeciej. Możliwość nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów przewiduje przepis art. 59 ust.3 u.p.a. i jak trafnie wyjaśnił organ odwoławczy nie mówi się tu o działaniu "w imieniu i na rzecz innych podmiotów". Jednofazowy charakter podatku akcyzowego powoduje, że podatek ten jest pobierany w jednej z faz obrotu: bądź to w przekazywaniu wyrobów ze sfery produkcji do sfery wymiany, bądź przy przechodzeniu wyrobów z handlu detalicznego do rąk konsumenta. W konsekwencji podatnikiem akcyzy będzie tylko ten podmiot, który dokonuje czynności opodatkowanych akcyzą w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały opodatkowane w poprzedniej fazie obrotu. Jak już wyjaśniono wyżej instytucja zarejestrowanego handlowca oznacza, że podatek akcyzowy płacony jest również jednokrotnie przez zarejestrowanego handlowca w kraju, w którym wyroby będą konsumowane. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że to skarżący jako zarejestrowany handlowiec, dokonujący w sierpniu 2010 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (także na rzecz osób trzecich) był podatnikiem akcyzy zobowiązanym jednocześnie do zapłaty opłaty paliwowej. Organy podatkowe nie naruszyły zatem ani przepisów prawa materialnego ani też przepisów postępowania wskazanych w skardze. W szczególności nie było potrzeby dokonywania ustaleń co do kontrahentów skarżącego i przeprowadzania dowodów powołanych w tym zakresie. Nietrafny okazał się również zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów umów międzynarodowych, a interpretacja przepisów art. 11 ust. 1 zarówno Umowy z dnia 1 lipca 1992 między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Łotewskiej o międzynarodowych przewozach drogowych (M.P. 2001.46.753), jak i Umowy z dnia 18 marca między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej o międzynarodowych przewozach drogowych (M.P. 2001.46.751) przedstawiona w skardze jest chybiona. Przepisy te regulują zwolnienie od opłat celnych i innych należności paliwo znajdujące się w normalnych zbiornikach zainstalowanych w pojazdach, przy czym przez "normalny zbiornik" należy rozumieć zbiorniki, w które pojazd jest konstrukcyjnie wyposażony. Zwolnieniu podlega określone w powołanych przepisach paliwo zatem jest to zwolnienie przedmiotowe, a nie podmiotowe jak twierdził skarżący. Do przepisów tych nawiązuje przepis art. 37j ust. 2 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym, stanowiąc, że podmioty, o których mowa w ust.1 są zwolnione z obowiązku uiszczania opłaty paliwowej, gdy to wynika z umów międzynarodowych dotyczących międzynarodowego transportu drogowego. Regulacja ta nie przekształca zwolnienia przedmiotowego w podmiotowe a jedynie odsyła do umów międzynarodowych i ich uregulowań w zakresie ewentualnych zwolnień. Z powyższych umów dwustronnych wynika jak wyżej wskazano zwolnienie z opłat celnych i innych należności tylko paliwa znajdującego się w normalnym zbiorniku, to jest zbiorniku, w który pojazd jest konstrukcyjnie wyposażony, zainstalowanym w pojazdach. Normalny zbiornik to zbiornik pojazdu (bak), do którego tankuje się paliwo zużywane przez pojazd w czasie transportu. Nie jest takim zbiornikiem samochód cysterna, ani inny specjalistyczny pojazd wyposażony w cysternę używany do przewożenia paliw płynnych jako ładunków, które to pojazdy w istocie w całości stanowią szczególny, a nie "normalny" zbiornik w jaki wyposażony jest pojazd z napędem mechanicznym. Ponadto tylko takie paliwo jako zwolnione z obowiązku akcyzowego na mocy art. 33 u.p.a. nie podlega opłacie paliwowej. Jak trafnie zauważył organ drugiej instancji powołane wyżej umowy międzynarodowe nie stanowią przepisów prawnopodatkowych w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw a w szczególności nie przewidują zwolnień podatkowych czy zwolnienia z opłaty paliwowej podmiotów sprowadzających paliwo z krajów objętych działaniem umów międzynarodowych. Przepis art. 10 ust. 1 obu stanowi jednoznacznie, że przewozy podróżnych i ładunków, wymienione w niniejszej umowie podlegają podatkom i opłatom obowiązującym na terytorium drugiej Umawiającej się Strony. W preambułach obu umów, które zawierają istotną wskazówkę interpretacyjną wskazano, że zawarto je w celu ułatwienia i przyczynienia się do rozwoju przewozów drogowych podróżnych i ładunków między obu Państwami oraz w tranzycie przez ich terytoria. Celowi temu służyć ma właśnie zwolnienie z opłat celnych i innych paliwa używanego do przewozu podróżnych i ładunków a nie samych ładunków, będących przedmiotem przewozu. Z uwagi na powyższe organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego jak i procesowego, odmawiając przeprowadzenia dowodów wskazywanych przez stronę. Z powyższych względów skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić i dlatego orzeczono jak w sentencji zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).