III SA/Po 931/11

Dnia 22 marca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Mirella Ławniczak ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi K. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], decyzja z dnia [...] maja 2011 roku, skierowana do K. Sz., na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2, ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214), art. 21 §1 pkt 1 i §3, art. 63 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku na łączna kwotę 75.460zł. Po analizie materiału dowodowego organ ustalił, że w 2006 roku K. Sz. prowadził działalność gospodarczą polegająca na świadczeniu usług transportowych na terenie kraju. Dla potrzeb świadczonych usług transportowych dokonywał zakupu oleju napędowego, który udokumentował fakturami wystawionymi między innymi przez "A" Sp. z o.o. w [...] oraz "B" Sp. z o.o. w [...]. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził, że faktury wystawione przez "A" Sp. z o.o. oraz "B" Sp. z o.o. są fakturami nierzetelnymi, faktury nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wskazane spółki w rzeczywistości nie sprzedawały paliw, a tylko taka działalność pozorowały poprzez wystawianie "pustych" faktur. Paliwo dokumentowane fakturami wystawionymi przez "A" Sp. z o.o. oraz "B" Sp. z o.o. było dostarczone, ale pochodziło ze źródeł nieznanych i nieujawnionych w niniejszym postępowaniu. O powyższym świadczy fakt sprzedaży przez kontrolowanego usług transportowych i związanego z tym zużycia paliw, które dla tych potrzeb musiało być faktycznie nabywane. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że K. Sz. nabywał, posiadał, a następnie zużywał na potrzeby świadczonych usług transportowych w 2006 roku wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W konsekwencji na podstawie art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym organ uznał, że K. Sz. stał się podatnikiem tego podatku. Dla celów obliczenia podatku akcyzowego przyjęto ilości oleju napędowego wykazane na fakturach VAT, na których jako wystawca widniały "A" Sp. z o.o. oraz "B" Sp. z o.o. Dyrektor Izby Celnej w [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...] września 2011 roku, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne oraz oceną prawną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. K. Sz. skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucając naruszenie: - art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez działanie sprzeczne z zasadniczymi przepisami będącymi wyznacznikiem działania organów władzy publicznej, - art. 4 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego jest Skarżący, podczas, gdy stan faktyczny sprawy pozwala na ustalenie, że obowiązek podatkowy innych podmiotów wyprzedza powstanie obowiązku podatkowego Skarżącego, - art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej polskiej, art. 64 i art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym poprzez ich niezastosowanie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego jedynie na podstawie załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, - art. 121, art. 122, art. 180 art. 1897 §1 oraz art. 306b ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym. W uzasadnieniu powyższych zarzutów Skarżący podniósł, że ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podtrzymane przez Dyrektora Izby Celnej, są błędne. Zdaniem Skarżącego, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu decyzji, dowody, a w szczególności załączone do akt sprawy fragmenty protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków zawierają twierdzenia bardzo ogólne i nie wykluczają okoliczności dostawy paliwa. Nie zdarzyła się sytuacja, aby Skarżący otrzymał fakturę bez paliwa. Skarżący zawsze otrzymywał paliwo w ilości określonej na fakturach. Działalność obu wymienionych spółek nie budziła podejrzeń Skarżącego. Postępowanie kontrolne przeprowadzono nierzetelnie, nie ustalono czy Skarżący faktycznie otrzymywał zafakturowane paliwo, co doprowadziło do błędów w ustaleniach faktycznych. Organy całkowicie niesłusznie przyjęły, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego jest Skarżący. Ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala wskazać podmioty, u których obowiązek podatkowy powstał wcześniej, a zatem wyprzedza obowiązek podatkowy Skarżącego. Przyjęcie, że podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego jest Skarżący stanowi niedopuszczalną próbę przeniesienia na Skarżącego negatywnych konsekwencji za sprzeczne z prawem i karalne działanie osób trzecich, co narusza art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Niezależnie od powyższego, zdaniem Skarżącego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w sposób błędny określił podatek akcyzowy, w oparciu o załącznik nr 1 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i nie powołał w swojej decyzji przepisu art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, który uzasadnia zastosowanie przedmiotowego rozporządzenia. Ponadto w uzasadnieniu decyzji podstawę opodatkowania określono w litrach oleju napędowego, jednak nie powołano przepisów przewidujących zastosowanie takiej podstawy opodatkowania, czyli art. 64 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w okrojonym zakresie. Organy ograniczyły się do wskazania, iż to na Skarżącym spoczywa obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego, przez co, zdaniem Skarżącego, naruszone zostały przepisy art. 121, art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Rażące naruszenie art. 180 w związku z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej polegało na braku ustalenia czy Skarżący nabywał paliwo w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur oraz na nie ustaleniu źródła pochodzenia oleju napędowego. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę organ podniósł, że spółki "A" oraz "B" nie były faktycznym źródłem nabywanego paliwa, a ich działalność ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur. Zatem dopiero firmę Skarżącego należy uznać za faktycznego nabywcę. Z kolei Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia oleju napędowego, tym samym nie wykazał, że od nabytego paliwa została opłacona akcyza. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył również, że decyzja, która nie zawiera powołania podstawy prawnej, określa ją ogólnikowo lub błędnie, nie jest decyzją wydana bez podstawy prawnej. W takim przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w decyzji administracyjnej. W takim przypadku można mówić o uchybieniu formy aktu administracyjnego. Brak przytoczenia przepisów w decyzji organu I instancji w żaden sposób nie wpłynął na prawidłowość jej wydania. Zatem nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Dyrektor zaprzeczył zarzutom dotyczącym naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Wyjaśnił przy tym, że organy zebrały obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, że Skarżący znalazł się w posiadaniu oleju napędowego, który pochodził z nieustalonego i nieznanego źródła. Jeśli strona formułuje twierdzenia, które nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym, to na nią przechodzą wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem przeprowadzonego dowodu. W przedmiotowej sprawie Skarżący nie wykazała źródła faktycznego pochodzenia paliwa, w którego posiadaniu się znalazł. Okoliczność ta całkowicie obciąża stronę postępowania. W piśmie z dnia 12 grudnia 2011 roku pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że brak wskazania w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie może być potraktowany jako marginalne uchybienie, albowiem w świetle przepisów o podatku akcyzowym Skarżący nie był zobowiązany do uiszczenia podatku i jako rzetelny przedsiębiorca wykonał swoje obowiązki podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie naruszają przepisów postępowania w sposób, który uzasadnia ich usunięcie z obrotu prawnego. Pozostawienie tych decyzji w obrocie prawnym nie narusza przepisów prawa materialnego. Dokonując oceny zarzutów składających się na podstawy skargi w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, bowiem zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego podlegają ocenie dopiero wówczas, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonych decyzji nie nasuwa wątpliwości. W świetle złożonych do Sądu akt administracyjnych prawidłowość ustaleń faktycznych organów podatkowych nie budzi żadnych wątpliwości. Podmioty "A" Sp. z o.o. oraz "B" Sp. z o.o. pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. W rzeczywistości działalność tych podmiotów ograniczała się do wystawiania nierzetelnych faktur na paliwo faktycznie dostarczane przez nieznanych dostawców. Organy prawidłowo przyjęły, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez spółki "A" oraz "B" nie świadczą o rzeczywistym przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wnioski wyprowadzone z treści dowodów są logiczne i znajdują potwierdzenie w zasadach doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu organy podatkowe skutecznie podważyły udokumentowane przez Skarżącego źródło pochodzenia nabywanego oleju napędowego. Faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez spółki "A" oraz "B" zostały już prawomocnie zakwestionowane w zakresie rozliczania przez Skarżącego podatku od towarów i usług (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2011 roku sygn. akt I SA/Po 373/11). Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że wobec zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez spółki "A" oraz "B" ciężar dowodu w zakresie wykazania źródła pochodzenia paliwa spoczywa na podatniku. W tym zakresie Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów. Sąd podziela ocenę organów podatkowych wedle, której w istotny sposób do nieustalenia źródła pochodzenia oleju napędowego przyczynił się sam Skarżący, gdyż dokonywał zakupów paliwa w sposób pozwalający na ukrycie rzeczywistego dostawcy. Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że olej napędowy nabywał u nieznanych mu kierowców samochodów, którzy oferowali sprzedaż paliwa w dobrej cenie. Skarżący nie znał osób związanych ze Spółkami widniejącymi na dostarczanych fakturach. Paliwo było zamawiane telefonicznie, a zapłaty za nie Skarżący dokonywał gotówką kierowcy dostarczającemu paliwo. Pomimo wyczerpania możliwości procesowych rzeczywiste źródło pochodzenia nabywanego oleju napędowego nie zostało ustalone. Niezrozumiałe są twierdzenia skargi, w których Skarżący podnosi zarzut, iż organy nie ustaliły ani tego czy Skarżącemu rzeczywiście dostarczono olej napędowy ani czy dostawy opiewały na taką ilość, jak przyjęta w decyzji na potrzeby określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Treść wskazanych zarzutów stoi w oczywistej sprzeczności nawet z treścią samej skargi. Na stronie trzeciej wymienionego pisma stwierdza się bowiem, że "Skarżący nie miał podejrzeń, co do działalności obu Spółek, gdyż nie zdarzyła się sytuacja, by otrzymał z którejkolwiek z tych Spółek fakturę bez paliwa. Z uwagi na fakt, iż zawsze dostarczano mu paliwo w ilości określonej w fakturach, działalność żadnej ze Spółek nie budziła podejrzeń Skarżącego". Zdaniem Sądu trafności ustaleń organów podatkowych zarówno, co do faktu posiadania, jak i ilości posiadanego paliwa, znajduje potwierdzenie nie tylko w rozumowaniu zgodnym z zasadami doświadczenia życiowego, że Skarżący był rzeczywistym nabywcą towarów akcyzowych, albowiem zakupiony olej napędowy wykorzystywał na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ale również i w treści oświadczeń strony postępowania. Podsumowując stwierdzić należy, że organy podatkowe poczyniły prawidłowe ustalenia tak, co do samego faktu dostawy paliwa Skarżącemu, jak i co do ilości posiadanego przez Skarżącego oleju napędowego. Zatem ustalenia poczynione przez organy podatkowe, Sąd uznaje za prawidłowe i przyjmuje jako własne. Sąd nie stwierdził ani błędnej wykładni ani błędnego zastosowania prawa materialnego. Na wstępie wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku (Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Przepis art. 4 ust. 3 przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym jednoznacznie stanowi, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Natomiast art. 11 ust. 2 pkt 1 przedmiotowej ustawy stanowi, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza. Spółki "A" oraz "B" nie prowadziły działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi i nie były faktycznym dostawcą oleju napędowego. Natomiast Skarżący nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, nie składał deklaracji w zakresie podatku akcyzowego i nie dokonywał wpłat z tytułu zobowiązania podatkowego za 2006 rok. Skarżący nabył, posiadał i zużył na potrzeby własnej działalności usługowo-transportowej olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza. Zatem Skarżący stał się podatnikiem od nabywanego i zużywanego wyrobu akcyzowego, a organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w sprawie znajdują zastosowanie art. 4 ust. 3 oraz 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Nieuzasadniony jest zarzut wskazujący na błędne zastosowanie prawa materialnego, które miałoby polegać na tym, że Skarżącego obciążono podatkiem akcyzowym w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy spółek "A" oraz "B" powstał wcześniej i z tego względu wyprzedza obowiązek podatkowy Skarżącego. W tym zakresie wyjaśnić należy, że dowody zgromadzone w aktach sprawy nie dają podstawy do uznania za prawdziwe twierdzenia, iż spółka "A" lub spółka "B" prowadziły działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Nie ma dowodów wskazujących na to, że wskazane podmioty dokonywały jakichkolwiek czynności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi, a w szczególności czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Działalność wymienionych spółek ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur na sprzedaż paliwa. Przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym nie ustanawiają obowiązku podatkowego dla tego rodzaju czynności, czy też działalności. Zatem twierdzenia Skarżącego wskazujące, że obowiązek podatkowy spółek "A" oraz "B" powstał wcześniej nie znajdują uzasadnienia w okolicznościach faktycznych kontrolowanej sprawy. Zatem przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Skarżącego byłoby, w okolicznościach niniejszej sprawy, równoważne z błędnym zastosowaniem prawa materialnego. Usunięcia z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji nie uzasadniają uchybienia określone przez Skarżącego jako brak powołania w kwestionowanych decyzjach art. 64 oraz 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Skarżący nie wykazał, że przedmiotowe uchybienia miały istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Podstawę prawną obowiązku podatkowego Skarżącego stanowiły, powołane w treści zaskarżonych decyzji, przepisy art. 4 ust. 3 oraz 11 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Natomiast art. 64 przedmiotowej ustawy wskazuje, że podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym dla oleju napędowego stanowi liczba litrów gotowego wyrobu. Z kolei art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym stanowi delegację ustawową do obniżania, w drodze rozporządzenia, stawki akcyzy. Kwestionowane przez Skarżącego rozstrzygnięcia uwzględniają normę art. 64 oraz określają zobowiązanie podatkowe według stawki przewidzianej w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem brak powołania, czy też omówienia, wskazanych przepisów w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji nie spowodował merytorycznej wadliwości rozstrzygnięcia. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.