III SA/Po 932/11

Dnia 12 września 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 września 2011 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2005 roku oddala skargę Decyzją z dnia 21 grudnia 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P, na podstawie art. 8 ust.1 pkt 3, art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm, dalej O.p.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 65 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej o.p.a.), określił dla T W zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za sierpień 2005 r. w kwocie 88.461,00 zł, wrzesień 2005 r. w kwocie 91.897,00 zł, październik 2005 r. w kwocie 54.000,00 zł, listopad 2005 r. w kwocie 91.993,00 zł, grudzień 2005 r. w kwocie 46.111,00 zł Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ skazał, że w trakcie czynności kontrolnych ustalono, iż T W prowadzący przedsiębiorstwo pod nazwą A handlował olejem opałowym ciężkim. Płatności za zakupiony olej regulował za pośrednictwem B. Sprzedaż ewidencjonował za pomocą kasy fiskalnej, zaś płatności realizował gotówką. Dostawcami oleju opałowego ciężkiego były podmioty: [...] U wszystkich dostawców sprawdzono prawidłowość i rzetelność wystawionych faktur. Faktury zakupu oleju opałowego ciężkiego znalazły potwierdzenie w dokumentacji dostawców. Podatnik magazynował olej ciężki w wynajętych zbiornikach wyposażonych w odmierzacze paliw płynnych. Umowę najmu zbiorników nr 1 i 2 mieszczących się na stacji paliw w J zawarł w dniu 3 stycznia 2005r. z U I. U B (poprzednie nazwisko I) oświadczyła, że jako wynajmująca zgłaszała do legalizacji wszystkie odmierzacze paliw. Nigdy nie robili tego najemcy. Podatnik nie zgłaszał do legalizacji odmierzaczy paliw, gdyż przypuszczał, że tych formalności dokonywała U B, ale nigdy na ten temat z nią nie rozmawiał. Nie wiedział również na jaki rodzaj paliwa odmierzacze były legalizowane, ale sprzedawał przy ich użyciu olej opałowy ciężki niebarwiony. Sprzedaż prowadził samodzielnie, tj. osobiście tankował olej, we własnym samochodzie wystawiał paragony i przyjmował zapłatę w gotówce. Sporadycznie przy niesprzyjającej pogodzie korzystał z pomieszczenia gospodarczego znajdującego się na stacji paliw. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że olej opałowy ciężki był sprzedawany za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, a zatem organ I instancji stwierdził, iż stawka akcyzy wynosi 1800zł/1000kg. Kontrolowany w badanym okresie nie był podatnikiem podatku akcyzowego, co wynika z pisma Urzędu Celnego w L, a zatem nie dokonywał z urzędem celnym rozliczeń podatkowych tytułem podatku akcyzowego od oleju opałowego ciężkiego sprzedanego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Wobec tego kontrolowany z tytułu sprzedaży oleju opałowego ciężkiego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego w należnej wysokości, stał się z mocy prawa podatnikiem podatku akcyzowego. W piśmie z dnia 10 stycznia 2007 r. T W wskazał, że od kwietnia 2004 r. zajął się sprzedażą oleju opałowego, pomagał mu w tym W M, który zajmował się zamawianiem i zbywaniem towaru. Rola odwołującego polegała na tym, że otrzymywał faktury VAT przesyłane na adres siedziby jego firmy i po podpisaniu wysyłał pocztą na wskazany adres. Pieniądze na zapłacenie faktur otrzymywał od W M, z którym razem wpłacał na swoje konto w Banku . Sprzedaż towaru rejestrował za pomocą kasy fiskalnej, a za sprzedaż jednej beczki cysterny, tj. około 30.000 litrów otrzymywał od 800 do 1.500,- zł. W 2005r. poznał S M, z którym prowadził współpracę na takich samych zasadach jak z W M. Współpraca trwała do września 2005 r., ponieważ S M został aresztowany. Do końca 2005r. działalność prowadził z U I - B na takich samych zasadach jak z W M i S M. Odwołujący oświadczył, że przy dostawach towaru nie był obecny, a o dostawie dowiadywał się z otrzymywanych faktur. Dyrektor Izby Celnej w P pismem z dnia 22 stycznia 2008 r., na podstawie art. 222 Ordynacja podatkowej wezwał odwołującego do określenia zarzutów przeciw ww. decyzji, wskazania istoty sprawy zakresu żądania oraz dowodów uzasadniających to żądanie. T W pismem z dnia 30 stycznia 2008 r. wskazał, że za namową W M, M i U I podał nieprawdę. Wyjaśnił, że zamawianiem towaru i zbytem zajmowali się S M i U I. Odwołujący nigdy towaru nie widział, a na dowód tego, że towar przychodził otrzymywał faktury VAT, które przesyłane były do jego firmy. Po otrzymaniu faktury kontaktował się z Se M i dostawał od niego pieniądze na zapłacenie faktury. Oświadczył, że prowadził fikcyjną sprzedaż za pomocą kasy fiskalnej, gdzie wykazywał sprzedaż osobom prywatnym (rolnikom) poprzez wystawianie paragonów. Osoby takie nigdy nie istniały i dlatego nie miał oświadczeń nabywców. Dyrektor Izby Celnej w P pismem z dnia 29 kwietnia 2008 r. wezwał stronę do sprecyzowania, jak należy traktować jej pisma z dnia 10 i 30 stycznia 2008r. Pismem z dnia 08 maja 2008 r. T W stwierdził, że powyższe pisma należy traktować jak odwołanie. Dyrektor Izby Celnej w P, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 9 lipca 2008 r. na podstawie art. 233 § 1 O.p., art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 65 ust. 1 i 1a o.p.a. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a także podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (por. art. 11 ust.1 i ust. 2 pkt 1ustawy o.p.a.). Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy stawka akcyzy na ciężkie oleje opałowe, przeznaczone na cele opałowe wynosi 60,- zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu, w myśl art. 65 ust. 1a tej ustawy w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe 1800,- zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Jak wskazał organ definicja odmierzacza zawarta została w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 02 kwietnia 2004r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz.U. Nr 77, poz. 731). Zgodnie z nią odmierzacze to instalacje pomiarowe przeznaczone do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe lub gazu propan – butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi. Nawet w przypadku gdy dane urządzenie nie spełnia wszystkich wymogów technicznych dla odmierzaczy lub gdy nie zostały wobec niego dopełnione warunki formalne, nie ma przesłanek do stwierdzenia, że urządzenie takie nie może być uznane za odmierzacz paliw ciekłych. Uchybienia w powyższym zakresie nie mają wpływu na zakwalifikowanie danego urządzenia jako odmierzacza paliw ciekłych w sytuacji, gdy jest ono pod względem technicznym przystosowane do wydawania paliw ciekłych do pojazdów mechanicznych. Organ II instancji wyjaśnił, że urządzenie jakim jest odmierzacz paliw ciekłych przeznaczone jest do pomiaru wydawanego do pojazdów mechanicznych paliwa ciekłego, a nie oleju opałowego. Każda sprzedaż oleju opałowego przy pomocy odmierzacza, skutkować będzie zastosowaniem wyższej stawki akcyzy. Z akt sprawy wynika, że firma A w badanym okresie nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, zatem nie dokonywała rozliczeń podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Strona handlowała olejem opałowym ciężkim. Na powyższe wskazują m.in. jej zeznania w charakterze strony, których zdaniem podatnika dwukrotnie zakupiony tixitropic jest rodzajem oleju opałowego ciężkiego. Olej opałowy ciężki nie był barwiony. Olej kupował od kontrahentów, u których faktury jego zakupu znalazły potwierdzenie w ich dokumentach. Olej opałowy ciężki był magazynowany przez podatnika w wynajętych, wyposażonych w odmierzacze paliw płynnych zbiornikach. Końcówki ww. odmierzaczy były wymienne – małe służyły do tankowania samochodów osobowych, duże do napełniania zbiorników samochodów ciężarowych, autobusów i beczek. Przedmiotowe odmierzacze i zbiorniki pomiarowe były zalegalizowane jedynie do wydawania oleju napędowego. Po rozpoznaniu skargi T W, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 22 maja 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia 9 lipca 2008 r. Za uzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, a więc art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że niewątpliwie ustalenia organu I instancji oparte o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania w tej instancji dawały podstawę do wydania decyzji podatkowej określającej wysokość podatku akcyzowego za okres od sierpnia do grudnia 2005 r. Sytuacja faktograficzna uległa jednak zmianie w postępowaniu odwoławczym. Sąd wskazał, że analiza treści pism skarżącego z dnia 10 stycznia 2008 r. i 30 stycznia 2008 r. wskazuje, iż skarżący zaprzeczył temu, że wykonywał czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych, których ustalenie było podstawę do wydania decyzji przez organ I instancji. Skarżący wskazał w tych pismach, że dotychczas wyjaśniany przez niego przebieg zdarzeń gospodarczych był odmienny. W piśmie z 30 stycznia 2008 r. wniósł jednocześnie – na potwierdzenie swoich zmienianych wyjaśnień – o powtórne przesłuchanie oraz o przesłuchanie jako świadka N K. Zdaniem Sądu, zmiana wyjaśnień i zgłoszony przez skarżącego wniosek dowodowy wymagały uzupełnienia postępowania i przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. Nie można bowiem wykluczyć, że rzeczywisty przebieg zdarzeń był inny, niż to ustalił organ I instancji. Dopiero ocena całokształtu materiału dowodowego pozwoli organom skarbowym jednoznacznie stwierdzić, czy w sprawie mamy do czynienia z obowiązkiem skarżącego w podatku akcyzowym. Jeżeli organ skarbowy uzna, że skarżący nie wykonywał czynności skutkujących wymiarem podatku akcyzowego wówczas winien uchylić decyzję organu I instancji. Jeżeli natomiast zostaną wykazane czynności skarżącego, dające podstawę do określenia wysokości podatku akcyzowego wówczas podstawą określenia akcyzy winny być ustalenia w tym zakresie poczynione przez organ I instancji. Skarżący nie kwestionował bowiem ustaleń będących podstawą dokonania określenia wysokości akcyzy. Sąd stwierdził, że przedmiotem uwagi organu ponownie rozpoznającego sprawę winna być również podniesiona przez skarżącego na rozprawie kwestia umowy najmu zbiorników paliwowych, która według jego oświadczeń była umową fikcyjną i antydatowaną. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Celnej w P decyzją z dnia 21 września 2011 r., , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 153, art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 9 i 10, art. 4 ust. 3, art. 10 ust. 2 , art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2 pkt 1 , art. 65 ust. 1 i 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P z dnia 21 grudnia 2007 r. określające T W wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r. Organ wskazał, że mając na uwadze treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pismem 22 czerwca 2009 r., zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w P przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiałów i dowodów, poprzez przesłuchanie T W, na okoliczność zmiany wyjaśnień podatnika wskazanej w pismach z dnia 10 i 30 stycznia 2008 r. oraz przesłuchanie w charakterze świadka N K, na okoliczność potwierdzenia zeznań podatnika. W odpowiedzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P przesłał do tutejszego organu podatkowego protokoły przesłuchań z dnia 24 lipca 2009 r. T W oraz N K. Dodatkowo w dniu 4 sierpnia 2011 r. T W zapoznał się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, podtrzymując swoje stanowisko w niniejszej sprawie. Ponownie oświadczył, że nie dokonywał sprzedaży oleju opałowego. Jego zdaniem, prowadzona przez niego działalność polegała jedynie na poświadczeniu nieprawdy na kasie fiskalnej, poprzez wystawianie fikcyjnych paragonów sprzedaży tego paliwa. Ponadto strona poinformowała, że w tym zakresie toczy się przeciwko niej postępowanie sądowe przed Sądem Rejonowym w S. Organ odwoławczy podsumowując treść ww. zeznań T W oraz N K z dnia 24 lipca 2009 r. stwierdził, że zeznania T W są zbieżne z jego twierdzeniami, które zawarł w ww. pismach z dnia 10 i 30 stycznia 2008 r., natomiast zeznania N K nie potwierdzają wersji stanu faktycznego przedstawionej przez stronę w ww. pismach z dnia 10 i 30 stycznia 2008 r. Nie stanowią one zatem dowodu, który miałby wpływ na dotychczas ustalony stan faktyczny w sprawie. Potwierdzają jedynie fakt wynajmowania przez T W zbiorników na stacji paliw w J. Mając zatem na uwadze powyższe, jak również treść uzasadnienia ww. wyroku organ II instancji uznał, że przeprowadzone powyżej dowody nie potwierdziły wersji T W o tym, że jego działalność w 2005 r. polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur na okoliczność sprzedaży oleju opałowego ciężkiego. Poza ww. twierdzeniami podatnika okoliczność ta nie została w żaden sposób potwierdzona przez zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również przez materiał zebrany na podstawie wskazań wojewódzkiego sądu administracyjnego. Organ stwierdził, że z przeprowadzonych na wcześniejszym etapie niniejszej sprawy czynności sprawdzających u dostawców oleju opałowego do firmy A wynika natomiast, że faktury zakupu przez firmę A oleju opałowego ciężkiego znalazły swoje potwierdzenie w rejestrach sprzedaży należących do tych kontrahentów tj. firm [ ... ]. Powyższe dowodzi temu, że transakcje podatnika z ww. podmiotami faktycznie miały miejsce, a zatem, że olej opałowy ciężki był dostarczany do firmy skarżącego. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że zgodnie z informacjami otrzymanymi od Prokuratury Okręgowej w K wobec T W toczyło się postępowanie w sprawie VI Ds. 25/08/Sp(c) o czyn z art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego, zakończone skierowaniem do Sądu Rejonowego w S aktu oskarżenia. Z kolei z przedłożonego przez Prokuraturę kopii aktu oskarżenia wynika, że T W w okresie od czerwca do grudnia 2006 r. przyjmował nierzetelne faktury VAT dokumentujące rzekomą sprzedaż oleju opałowego oraz wystawiał nierzetelne rachunki-paragony fiskalne dokumentujące rzekomą sprzedaż ujętych w ww. fakturach ilości zakupionego oleju opałowego. Ponadto z treści tego aktu oskarżenia wynika, że oskarżony przyznał się do zarzucanego mu czynu. T W zeznał ponadto, że dzierżawił zbiorniki na paliwo w J do końca 2005 r. Organ odwoławczy powołał się również na otrzymaną od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P kopię protokołu przesłuchania U B z dnia 8 maja 2006 r. w ramach postępowania kontrolnego za 2005 r. dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług. Z protokołu tego wynika, że świadek od stycznia 2005 r. dzierżawiła na podstawie umowy dzierżawy, zbiornik paliwowy T W z firmy A. W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że z informacji przesłanych przez Prokuraturę Okręgową w K oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P, jak również z protokołu przesłuchania N K, w żaden sposób nie wynika, aby w 2005 r. W M, U oraz Se M prowadzili działalność polegającą na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur na olej opałowy ciężki, a tym bardziej, że namawiały do tego procederu T W. W konsekwencji organ uznał, że wersja stanu faktycznego przedstawiona przez T W w pismach z dnia 10 i 30 stycznia 2008 r. nie została potwierdzona również po przeprowadzeniu ww. czynności wyjaśniających. Zdaniem organu odwoławczego z zeznań N K i U B wynika niewątpliwie, że T W w 2005 r. wynajmował od U B zbiorniki na paliwo na stacji paliw w J. Co więcej, fakt ten potwierdził również sam podatnik w zeznaniach z dnia 29 lipca 2009 r., jak również Prokuratura Okręgowa w K w uzasadnieniu aktu oskarżenia z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt VI Ds. 25/08/Sp., skierowanego m.in. przeciwko T W. W ocenie organu II instancji sytuacja ta, w związku ze stwierdzonym powyżej faktem zakupowania przez podatnika oleju opałowego, świadczy, że firma A w 2005 r. faktycznie handlowała olejem opałowym ciężkim. Niezależnie od powyższego, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w przedmiotowej sprawie niewątpliwie ustalono, iż sprzedaż oleju opałowego ciężkiego zakupionego przez T W była dokonywana przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych tj. sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 2. Organ wyjaśnił, że stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe została określona w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Dodatkowo w dniu 24 sierpnia 2005 r. weszła w życie ustawa o zmianie do ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), w której dodano art. 65 ust. 1a, z którego wynika, iż w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1800 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu. W powołanym przepisie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym wskazano, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega również sprzedaż oleju opałowego ciężkiego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Wobec powyższego organ zauważył, że z zawartych w aktach sprawy świadectw legalizacji ponownej z dnia 1 lutego 2005 r., wynika, iż na stacji paliw w J, znajdowały się odmierzacze paliw ciekłych. W świadectwach tych wskazano, że instalacje te są przeznaczone do oleju napędowego i spełniają wymagania rozporządzenia Ministra Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej z dnia z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz.U. Nr 77, poz. 731). Z kolei z zeznań T W z dnia 11 lipca 2007 r. wynika, że dokonywał on sprzedaży oleju opałowego ciężkiego do beczek przywożonych przez nabywców indywidualnych, właśnie przy użyciu odmierzaczy które znajdowały się na stacji paliw w J. Okoliczność tą potwierdziła również U B w swoich zeznaniach z dnia 4 września 2007 r. W związku z powyższym organ uznał, że T W dokonywał sprzedaży za pomocą ww. odmierzaczy oleju opałowego ciężkiego, dla której to sprzedaży znajduje zastosowanie stawka określona w art. 65 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej zauważył ponadto, że nawet gdyby przyjąć, iż T W nie dokonywał sprzedaży oleju opałowego ciężkiego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, to obowiązek zapłaty przez stronę podatku akcyzowego powstał w wyniku wprowadzanie do obrotu oleju opałowego ciężkiego w celach niezgodnych z jego przeznaczeniem, nawet gdyby miało to miejsce, na podstawie fikcyjnych paragonów sprzedaży. Zdaniem organu skoro wystawiono przedmiotowe dokumenty (paragony), to uczyniono to po to, aby zalegalizować i wprowadzić do obrotu faktycznie dostarczane paliwo. Należy przy tym podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie udowodniono, aby podmiotem faktycznie dokonującym obrotu tym paliwem była inna osoba niż T W. Zatem, skoro to on dokumentował obrót olejem opałowym ciężkim (jego sprzedaż), to jego zasadnym jest uznać za podatnika akcyzy bowiem nie zostało wykazane, aby wyrób ten został sprzedany na cel opałowy, co za tym idzie, zasadny jest wniosek użycia ww. oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T W wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P z dnia 21 września 2011 r. W uzasadnieniu skargi zobowiązany podniósł, że zgodnie z jego ostatecznymi zeznaniami w sprawie nie zgadza się z zarzutem, iż dokonywał sprzedaży oleju za pomocą odmierzaczy oleju opałowego ciężkiego, dla której to sprzedaży znajduje zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zakwestionował również ustalenia, że sprzedawał olej opałowy na stacji paliw w J. Skarżący przyznał, że wystawiał fikcyjne paragony z kasy fiskalnej. Wskazał, że N K potwierdził, iż podczas wyjazdów do I w celu opłacania faktur skarżący wystawiła w drodze paragony na kasie fiskalnej. Podatnik podniósł, że prowadząc fikcyjna sprzedaż oleju opałowego w latach 2004-2006 nie mógł go faktycznie sprzedawać, ponieważ go nie miał i nie widział. Zwrócił również uwagę, że wobec niego toczyło się postępowanie w Prokuraturze w K, które zakończyło się skierowaniem aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w S (sygn. akt VI Ds. 2508/Sp). Wyjaśnił, że jest oskarżony o przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s., przyznał się do wystawiania fikcyjnych paragonów, a sprawa nadal jest w toku. Wobec powyższych okoliczności skarżący wniósł o przeprowadzenie przez organ kontroli dalszych postępowań wyjaśniających w celu ustalenia prawdy oraz przesłuchanie w charakterze świadków pracowników stacji paliw w Jerce, a ponadto ponownego przesłuchania N K w jego obecności. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. pełnomocnik skarżącego ustanowiony z urzędu, podtrzymał wnioski i zarzuty zawarte w skardze. Dodatkowo podniósł, że w jego ocenie organ odwoławczy nie wykonał zaleceń Sądu wynikających z wyroku z dnia 19 sierpnia 2009 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1182/08, albowiem w zaskarżonej decyzji pominięto wyjaśnienia skarżącego wskazujące, że proceder wystawiania paragonów fikcyjnych dotyczył także roku 2005. Pełnomocnik stwierdził, że skarżący nie dokonywał sprzedaży oleju. Sąd oddalił wnioski dowodowe strony skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadków N K i pracowników stacji paliw w J. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze z m.) sądy administracyjne jedynie kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie sąd natomiast uprawnione do merytorycznego rozstrzygania o przedmiocie sprawy. Przedmiotem dokonanej w niniejszej sprawie oceny legalności była decyzja Dyrektora Izby Celnej w P z dnia 21 września 2011 r. wydana na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2009r., sygn. akt I SA/Po 1182/08, uchylającym wcześniejszą decyzję tego organu z dnia 9 lipca 2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P z dnia 21 grudnia 2007 r., w której określono T W prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r. w łącznej wysokości 372.462,00 zł. Sąd dokonując, w rozpatrywanej sprawie, oceny kontroli legalności zaskarżonej decyzji jest związany treścią przepisu art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego (zob. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2006, str. 325 – 326). Organ administracji zobowiązany jest wobec tego do bezwzględnego zastosowania się przy ponownym rozpoznaniu sprawy do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Uchybienie temu obowiązkowi narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza wadliwość podjętego aktu lub czynności, uzasadniającą konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego (zob. np. wyrok NSA z 21 października 1999r.,sygn. akt IV SA 1681/97, LEX nr 47848 ). Zaznaczyć należy, że wyrok Sądu z dnia 19 sierpnia 2009 r. jest prawomocny, a okoliczności (faktyczne i prawne) sprawy nie uległy zmianie. Tym samym organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę zobligowany był do podporządkowania się uwagom zawartym w tym wyroku i przeprowadzenia postępowania zgodnie z wytycznymi, które zostały w nim przedstawione. W powołanym wyroku Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił złożonych w postępowaniu odwoławczym pism skarżącego z dnia 10 i 30 stycznia 2008 r., w których zaprzeczył on temu, że wykonywał czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych, których ustalenie było podstawa do wydania decyzji przez organ I instancji. Skarżący wskazał bowiem w tych pismach, że dotychczas przedstawiany przez niego przebieg zdarzeń gospodarczych był odmienny. Jak zauważył Sąd w piśmie z dnia 30 stycznia 2008 r. wniósł jednocześnie – na potwierdzenie swoich zmienianych wyjaśnień – o powtórne przesłuchanie oraz o przesłuchanie w charakterze świadka N K. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zmiana wyjaśnień i zgłoszony przez skarżącego wniosek dowodowy wymagały uzupełnienia postępowania i przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. Nie można bowiem wykluczyć, że rzeczywisty przebieg zdarzeń był inny, niż to ustalił organ I instancji. Sąd zauważył ponadto, że przedmiotem uwagi organu ponownie rozpoznającego sprawę winna być również podniesiona przez skarżącego na rozprawie kwestia umowy najmu zbiorników paliwowych, która według jego oświadczeń była umową fikcyjną i antydatowaną. Dokonana przez Sąd w rozpatrywanym postępowaniu analiza akt administracyjnych sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż Dyrektor Izby Celnej wykonał wszystkie wskazania Sądu zawarte w wyroku z dnia 19 sierpnia 2009 r. Organ odwoławczy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w P przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiałów i dowodów poprzez przesłuchanie skarżącego na okoliczność zmiany wyjaśnień podatnika wskazanej w pismach z dnia 10 i 30 stycznia 2008 r. oraz przesłuchanie w charakterze świadka N K, na okoliczność potwierdzenia zeznań podatnika. Organ I instancji przesłał organowi odwoławczemu protokołu przesłuchań skarżącego oraz świadka N K z dnia 24 lipca 2009 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji przytoczył treść wyjaśnień strony, złożonych dnia 24 lipca 2009 r., wskazując, że zeznała ona, iż: - współpracę z panem M polegającą na handlu olejem opałowym rozpoczął w połowie 2005 r., - wpłat na konto założone w banku z tytułu transakcji obrotu olejem opałowym dokonywał osobiście z panem M - żadna z faktur zakupu znajdująca się w dokumentacji T W nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, - nigdy nie widział oleju którym handlował, nie organizował ani dostaw ani środków transportu na tą okoliczność, jego rola polegała na otrzymywaniu faktur od pana M lub za pośrednictwem poczty, które następnie podpisywał, a ich kopie wysyłał na adres wskazany na fakturze, w dalszej kolejności wystawiał paragony sprzedaży i "rozpisywaf ilość paliwa z danej faktury, - pieniądze na płatność za faktury otrzymywał od pana M lub M, czy też od bliżej mu nieznanej osoby przed bankiem w S - umowa najmu zbiorników na stacji paliw należącej do U B została spisana za namową pana M w połowie 2005 r., faktycznie w zbiornikach tych nie przechowywał żadnego paliwa, - po aresztowaniu pana M dalszy proceder fikcyjnego handlu olejem opałowym przejęła pani B, - otrzymywał od 3 do 5 groszy od litra "sprzedanego" oleju opałowego, - nie posiada wiedzy skąd pochodził olej opałowy, jak również nie wie, czy panowie M i M oraz pani B uzyskiwali korzyści z opisanego przez T W procederu. Z kolei, na co zwrócił organ odwoławczy, z treści zeznań N K wynika, że: - znał on T W w kontrolowanym okresie, - wiedział o tym, że T W prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie handlu paliwami, nie wiedział jakimi, - prowadził działalność gospodarczą, która polegała na fikcyjnym handlu kondensatem S -jednak działalność tę faktycznie prowadził pan M, - T W powiedział świadkowi, że wynajmował zbiorniki na stacji w B J, - nigdy nie był na stacji paliw w J, nic też nie wie o jej funkcjonowaniu, nie znał też żadnych szczegółów dotyczących działalności firmy TW. Mając na uwadze powyżej przytoczoną treść zeznań skarżącego oraz świadka N K, Dyrektor Izby Celnej dokonał prawidłowej ich oceny stwierdzając, że zeznania T W z dnia 24 lipca 2009 r. są zbieżne z jego twierdzeniami, które zawarł w pismach z dnia 10 i 30 stycznia 2008 r., natomiast zeznania N K nie potwierdzają wersji stanu faktycznego przedstawionej przez skarżącego w ww. pismach strony z dnia 10 i 30 stycznia 2008 r. Zasadnie organ uznał, że zeznania świadka nie stanowią zatem dowodu, który miałby wpływ na dotychczas ustalony stan faktyczny w sprawie. Potwierdzają jedynie fakt wynajmowania przez TW zbiorników na stacji paliw w J. Mając zatem na uwadze powyższe, słusznie organ odwoławczy przyjął, że przeprowadzone powyżej dowody nie potwierdziły wersji skarżącego, iż jego działalność w 2005 r. polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur na okoliczność sprzedaży oleju opałowego ciężkiego. Trafnie zauważył organ, że poza twierdzeniami podatnika okoliczność ta nie została w żaden sposób potwierdzona przez zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również przez materiał zebrany na podstawie wskazań wojewódzkiego sądu administracyjnego. Niewątpliwie powyższe ustalenia potwierdza wskazany przez organ odwoławczy fakt, że z przeprowadzonych na wcześniejszym etapie niniejszej sprawy czynności sprawdzających u dostawców oleju opałowego do firmy skarżącego A wynika, iż faktury zakupu przez firmę A oleju opałowego ciężkiego znalazły swoje potwierdzenie w rejestrach sprzedaży należących do tych kontrahentów tj. firm [ ... ]. Powyższe dowodzi temu, że transakcje podatnika z ww. podmiotami faktycznie miały miejsce, a zatem, że olej opałowy ciężki był dostarczany do firmy skarżącego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika ponadto, że organ odwoławczy ustalając stan faktyczny niniejszej sprawy uwzględnił dodatkowe dowody w postaci kopii aktu oskarżenia z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt VI Ds. 25/08/Sp skierowanego m.in. przeciwko skarżącemu oraz protokołu przesłuchania U B z dnia 8 maja 2006 r. sporządzonego w ramach postępowania kontrolnego za 2005 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług. Jak wskazał organ z treści powołanego aktu oskarżenia wynika, że T W w okresie od czerwca do grudnia 2006 r. przyjmował nierzetelne faktury VAT dokumentujące rzekomą sprzedaż oleju opałowego oraz wystawiał nierzetelne rachunki-paragony fiskalne dokumentujące rzekomą sprzedaż ujętych w ww. fakturach ilości zakupionego oleju opałowego. Ponadto z treści tego aktu oskarżenia wynika, że skarżący przyznał się do zarzucanego mu czynu. Zeznał ponadto, że dzierżawił zbiorniki na paliwo w Jerce do końca 2005 r. Z kole z treści protokołu przesłuchania U wynika, że potwierdziła ona, iż od stycznia 2005 r. dzierżawiła na podstawie umowy dzierżawy zbiornik paliwowy skarżącemu. Mając na względzie powyższe dowody w postaci aktu oskarżenia, protokołu przesłuchania U B oraz protokołu przesłuchania N, zasadnie organ stwierdził, iż nie dowodzą one twierdzeń skarżącego, aby w 2005 r. W M, U I oraz S M prowadzili działalność polegającą na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur na olej opałowy ciężki, a tym bardziej, że namawiały do tego procederu skarzącego. Słusznie zatem organ uznał, że wersja stanu faktycznego przedstawiona przez T W w pismach z dnia 10 i 30 stycznia 2008 r. nie została potwierdzona również po przeprowadzeniu wskazanych przez Sąd w wyroku z dnia 19 sierpnia 2009 r. czynności wyjaśniających. Analiza materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie potwierdza trafność ustaleń organu odwoławczego, że z zeznań N K i U B wynika niewątpliwie, iż skarżący w 2005 r. wynajmował od U Bi zbiorniki na paliwo na stacji paliw w J. Co więcej, organ odwoławczy zauważył, że fakt ten potwierdził również T W w zeznaniach z dnia 29 lipca 2009 r., jak również Prokuratura Okręgowa w K w uzasadnieniu aktu oskarżenia z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt VI Ds. 25/08/Sp. W ocenie Sądu prawidłowo organ II instancji stwierdził, że firma A w 2005 r. faktycznie handlowała olejem opałowym ciężkim. Rację ma także organ odwoławczy, że za tym, iż strona faktycznie handlowała olejem opałowym ciężkim przemawia również fakt, że zbiorniki były dzierżawione przez skarzącego do końca 2005 r., a proceder wystawania fikcyjnych dokumentów miał miejsce w 2006 r. Proceder ten miał zatem miejsce w okresie późniejszym, aniżeli okres którego dotyczy niniejsze postępowanie. Jak trafnie zauważył organ z treści aktu oskarżenia z dnia 31 marca 2011 r. wynika, że T W prowadził działalność polegającą na przyjmowaniu fikcyjnych faktur zakupu oleju opałowego od innych podmiotów, jak również wystawiał fikcyjne paragony na sprzedaż tego paliwa. Sytuacja ta jednak dotyczy zarówno innego okresu ( 2006 r.), jak i dotyczy współpracy z innymi podmiotami gospodarczymi. Odnosząc się z kolei, zgodnie z zaleceniem Sądu wyrażonym w wyroku z dnia 19 sierpnia 2009 r., do podniesionego przez skarżącego na rozprawie faktu antydatowania umowy dzierżawy zbiorników na stacji pali w J, organ stwierdził, że ta okoliczność pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Zauważył, że skarżący potwierdził w zeznaniach z dnia 24 lipca 2009 r., że wskazana umowa została podpisana w połowie roku (2005). Tymczasem zobowiązanie określone ww. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P dotyczy okresu od sierpnia do grudnia 2005 r., a zatem okresu, w którym ta umowa właśnie obowiązywała. Mając na uwadze całokształt poczynionych powyżej ustaleń, zasadnie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do tego, aby uznać, jak to twierdzi T W, że nie prowadził on w 2005 r. działalności polegającej na sprzedaży oleju opałowego ciężkiego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Należy zauważyć, iż w wyroku z dnia 19 sierpnia 2009 r. Sąd stwierdził, że jeżeli zostaną wykazane czynności skarżącego, dające podstawę do określenia wysokości podatku akcyzowego wówczas podstawa określenia akcyzy winny być ustalenia w tym zakresie poczynione przez organ I instancji. Skarżący nie kwestionował bowiem ustaleń będących podstawą dokonania określenia wysokości akcyzy. Za niewątpliwe Sąd uznał, iż ustalenia organu I instancji oparte na materialne dowodowym zgromadzonym w toku postępowania w tej instancji dawały podstawę do wydania decyzji podatkowej określającej wysokość podatku akcyzowego za okres od sierpnie do grudnia 2005 r. Wobec powyższego zasadnie organ odwoławczy, po ponownym rozpoznaniu sprawy uznał, że skarżący faktycznie handlował olejem opałowym w okresie od sierpnia do grudnia 2005 r., a więc ciążył na nim obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Stosowanie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) – w dalszej części u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju w świetle art. 4 ust. 2 pkt 9 i 10 u.p.a. uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jak również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.a. stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 u.p.a., podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Przepis ust. 2 pkt 1 ww. artykułu stanowi natomiast, że podatnikami podatku akcyzowego są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W przedmiotowej sprawie prawidłowo również ustalono, że sprzedaż oleju opałowego ciężkiego zakupionego przez T W była dokonywana przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych tj. sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 2 u.p.a. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1800 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu. Z powyższego przepisu wynika, iż sam fakt sprzedaży oleju opałowe za pomocą odmierzacza pali ciekłych skutkuje zastosowaniem wyższej stawki podatku akcyzowego. Słusznie organ odwoławczy zauważył, że z zawartych w aktach sprawy świadectw legalizacji ponownej z dnia 1 lutego 2005 r., wynika, iż na stacji paliw w J, znajdowały się odmierzacze paliw ciekłych. W świadectwach tych wskazano, że instalacje te są przeznaczone do oleju napędowego i spełniają wymagania rozporządzenia Ministra Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej z dnia z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz.U. Nr 77, poz. 731). Z kolei, na co zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, z zeznań skarżącego z dnia 11 lipca 2007 r. wynika, że dokonywał on sprzedaży oleju opałowego ciężkiego do beczek przywożonych przez nabywców indywidualnych, właśnie przy użyciu odmierzaczy które znajdowały się na stacji paliw w Jerce. Okoliczność tę potwierdziła również U B w swoich zeznaniach z dnia 4 września 2007 r. W związku z powyższym prawidłowo organ odwoławczy uznał, że T W dokonywał sprzedaży za pomocą ww. odmierzaczy oleju opałowego ciężkiego, dla której to sprzedaży znajduje zastosowanie sankcyjna stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 2 u.p.a. Za słuszne Sąd uznał spostrzeżenie organu II instancji, który stwierdził, ze obowiązek zapłaty przez stronę podatku akcyzowego powstał również w wyniku wprowadzanie do obrotu oleju opałowego ciężkiego w celach niezgodnych z jego przeznaczeniem, na podstawie fikcyjnych paragonów sprzedaży. Jak trafnie wskazal organ skoro wystawiono przedmiotowe dokumenty (paragony), to uczyniono to po to, aby zalegalizować i wprowadzić do obrotu faktycznie dostarczane paliwo. Należy przy tym podkreślić za organem, że w przedmiotowej sprawie nie udowodniono, aby podmiotem faktycznie dokonującym obrotu tym paliwem była inna osoba niż T W. Zatem, skoro to skarżący dokumentował obrót olejem opałowym ciężkim (jego sprzedaż), to jego zasadnym jest uznać go za podatnika akcyzy bowiem nie zostało wykazane, aby wyrób ten został sprzedany na cel opałowy, co za tym idzie, zasadny jest wniosek użycia ww. oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. W tym stanie sprawy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja czyni zadość art. 153 ustawy o Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – w dalszej części p.p.s.a. i odpowiada prawu procesowemu i materialnemu. Na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. Sąd oddalił wnioski dowodowe strony skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadków N K oraz pracowników stacji paliw w J. Wymaga wyjaśnienia, iż sąd administracyjny nie ma kompetencji do merytorycznego rozstrzygania sprawy, a zatem nie ma możliwości dokonywania własnych ustaleń faktycznych. Zadaniem sądu jest bowiem ocena prawidłowości działań podjętych przez organy administracji, dokonanych przez nich ustaleń faktycznych oraz zastosowanych przepisów prawa materialnego. W konsekwencji co do zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. W powołanym przepisie ustawodawca przewidział możliwość przeprowadzenia przez sąd z urzędu lub na wniosek stron dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Sąd rozpoznając sprawę nie miał zatem podstaw prawnych do przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania świadka. Z uwagi na powyższe, Sąd uznał skargę za bezzasadną i orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270).