III SA/Po 936/17

Dnia 1 lutego 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych - Olszanowska Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2017r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - N. M., decyzją z dnia 19 czerwca 2017 roku, nr [...], skierowaną do K. B., określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki BMW X6 o nr nadwozia [...] rok produkcji 2009 o pojemności silnika 2993 cmł w wysokość 22.696 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki BMW X6 o nr nadwozia [...] rok produkcji 2009 o pojemności silnika 2993 cmł nie została złożona deklaracja podatkowa oraz nie został uiszczony podatek akcyzowy. Biorąc pod uwagę całość zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód należy klasyfikować do pozycji 8703 (samochody osobowe). Naczelnik Urzędu Celnego przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 05 grudnia 2012 roku, czyli w dniu pierwszej rejestracji pojazdu, w tym dniu zrealizowane zostały wszystkie przesłanki nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ uznał, że wartość wynikająca z dokumentu nabycia (41.251 zł), bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego (178.000 zł). Strona nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie dotyczące przyczyn różnicy pomiędzy ceną pojazdu wynikająca z umowy zakupu z dnia 03 grudnia 2012 roku, a średnią wartością rynkową takiego samochodu. Organ dokonał wyceny samochodu w oparciu o komputerowy program CAR WERT i podstawę opodatkowania organ przyjął kwotę 178.000 zł. Organ zastosował stawkę podatkową 18,6% dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000cmł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono również, że podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia odsetek za zwłokę według zasad wynikających z ustawy – Ordynacja podatkowa. Organ wskazał, że zaległość podatkowa powstała w dniu 10 lutego 2009 roku. Strona skorzystała z prawa odwołania od decyzji. Wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że nabyła samochód specjalistyczny, co wynika z dokumentów zagranicznych (niemiecki dowód rejestracyjny oraz karta pojazdu). Pojazd posiadał specjalistyczne wyposażenie pogotowia technicznego. Dopiero po zarejestrowaniu w kraju, w dniu 05 maja 20132 roku samochód został przebudowany na samochód osobowy, co potwierdzają dokumenty przeglądu technicznego pojazdu. W momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód nie był samochodem osobowym. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone nierzetelnie, gdyż na potrzeby wydania decyzji uwzględniono przede wszystkim homologacje producenta samochodu. W piśmie z dnia 27 lipca 2017 roku odwołująca sprostowała treść odwołania wskazując, że z zagranicznych dokumentów wynika, że pojazd nie była samochodem specjalistycznym, lecz była zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Świadczyła o tym przegroda oddzielająca przestrzeń pasażerską od towarowej, brak mocowań tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, płaska podłoga przestrzeni ładunkowej oraz brak wyposażenia w przestrzeni towarowej charakterystycznego dla przewozu osób. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 12 października 2012 roku, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Celnej podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. Mając na uwadze zarzuty odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym zawiera legalną definicję samochodu osobowego dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. O tym czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym rozstrzyga się poprzez prawidłowe kwalifikowanie do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej (CN). Zgodnie z treścią pozycji CN 8703 jako samochody osobowe klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno być aktualne na dzień przemieszczenia samochodu z państwa członkowskiego na terytorium kraju. Gdy nie można ustalić cech pojazdu ściśle na dzień przemieszczenia, to należy przeanalizować dowody sprzed, jak i po tej dacie, w tym dokumenty dotyczące ewentualnych zmian dokonanych w pojeździe. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego organ odwoławczy wyjaśnił, że posiadanie przez sporny pojazd w dacie jego nabycia tylko jednego rzędu siedzeń nie przesądza automatycznie o tym, że pojazd nie może być uznany za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. O osobowym przeznaczeniu pojazdu nie decyduje bowiem liczba miejsc siedzących w dacie nabycia pojazdu, która jest cecha zmienną, lecz liczba możliwych do zamontowania miejsc siedzących w związku z posiadanymi fabrycznymi punktami kotwiczenia. Osobowy charakter spornego pojazdu potwierdza okoliczność rejestracji na terenie kraju, jako samochodu osobowego 4-miejscowego, co było wynikiem przeprowadzenia przez uprawniony podmiot zmian konstrukcyjnych polegających na zamontowaniu kanapy i pasów bezpieczeństwa oraz zdemontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerska od ładunkowej. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 06 grudnia 2012 roku potwierdza, że sporny pojazd to samochód osobowy/kombi wyposażony w cztery miejsca siedzące. Powyższe potwierdza, że sporny samochód posiadał punkty kotwiące miejsca siedzące i pasy bezpieczeństwa dla co najmniej czterech miejsc już od momentu jego wyprodukowania i pomimo zmian potwierdzonych niemieckim dokumentem rejestracyjnym, tych cech pojazd nie został pozbawiony. K. B., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca zażądała uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie: - art. 102, art. 104-106 ustawy o podatku akcyzowym polegające na bezzasadnym przyjęciu, że sporny samochód jest pojazdem samochodowym przeznaczonym do przewozu osób klasyfikowanym do pozycji CN 8703, gdy tymczasem sporny samochód należy klasyfikować do pozycji CN 8704, czyli jako pojazd ciężarowy, - art. 102, art. 104-106 ustawy o podatku akcyzowym poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym podczas, gdy nabycie pojazdu specjalistycznego nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. W uzasadnieni skargi wyjaśniono, że skarżąca nabyła pojazd specjalistyczny, który dopiero później został przerobiony na samochód osobowy. Dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych winno prowadzić do wniosku, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód specjalistyczny. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Sąd nie stwierdził, ani naruszenia prawa uzasadniającego wznowienie postępowania, ani przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, została wydana w toku postępowania przeprowadzonego w sposób zgodny z przepisami procedury podatkowej. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonano w sprawie, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalenia faktyczne zostały przyjęte z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz poparte przekonującą argumentacją. Dowody zgromadzone w aktach sprawy potwierdzają, że samochód osobowy marki BMW X6 o nr nadwozia [...] rok produkcji 2009 o pojemności silnika 2993 cmł w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał cechy przesądzające o klasyfikacji tego pojazdu do pozycji 8703 CN. Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy jednoznacznie wynika, że przywrócenie walorów użytkowych pojazdu nadanych mu przez producenta (przewożenie 4 osób) nie wymagało ingerencji w cechy projektowo-konstrukcyjne pojazdu i odbyło się poprzez zamontowanie tylnej kanapy i demontaż przegrody za przednim rzędem siedzeń. W pojeździe nawet po przebudowie wnętrza dla uzyskania homologacji ciężarowej, znajdowały się stałe punkty kotwiczenia dla tylnego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa. Materiał dowodowy uzasadnia wnioski, że nabyty przez Skarżącą samochód osobowy został zaprojektowany w sposób, który umożliwia poszerzenie przestrzeni bagażowej poprzez wymontowanie tylnej kanapy i zamontowanie przegrody za siedzeniami przednimi pojazdu. Wskazać jednak należy, że tego rodzaju zabiegi znajdują odzwierciedlenie w typie homologacji pojazdu, lecz nie mają przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu według kodu CN. Dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych wiążące są postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej, także wówczas, gdy towar jest traktowany odmiennie w innych przepisach, publikacjach lub opiniach rzeczoznawców. Istotne jest bowiem to, że kryteria klasyfikacyjne pojazdów rozstrzygające o klasyfikacji wyrobów do pozycji CN nie są tożsame z kryteriami klasyfikacyjnymi stosowanymi w Prawie o ruchu drogowym, które ustala cechy pojazdów ciężarowych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego i warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa poprzez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument homologacji, czy dokument rejestracji pojazdu, nie czyniły zbędnym postępowania wyjaśniającego w zakresie klasyfikacji taryfowej samochodu, gdyż wskazane dowody rozstrzygają wyłącznie o statusie spornego pojazdu na gruncie przepisów Prawa o ruchu drogowym. Zgromadzenie dowodów dotyczących zakresu i rodzaju zmian wprowadzonych w samochodzie, od których zależy rozstrzygnięcie o osobowych albo ciężarowych walorach pojazdu z punktu widzenia przepisów Prawa o ruchu drogowym prowadzi do wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy niezbędnego do jej końcowego załatwienia i to zarówno w aspekcie przeprowadzenia klasyfikacji taryfowej spornego samochodu, jak i wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu jej sprawy – art. 122 Ordynacji podatkowej. Kryteria klasyfikacyjne do pozycji 8703 oraz 8704 odnoszą się do cech konstrukcyjnych stosowanych w pojazdach. Stałe punkty kotwiące i wyposażenie wymagane do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa dla przestrzeni tylnej pojazdu wynika z jego cech konstrukcyjnych. Stąd dla celów klasyfikacji samochodu z punktu widzenia pozycji 8703 CN oraz pozycji 8704 CN nieistotne są mające krótkotrwałe i odwracalne przeróbki wnętrza pojazdu polegające na wymontowaniu tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa, czy montażu nietrwałej ściany grodziowej. Odwołanie się do cech projektowych znajduje uzasadnienie w trwałości klasyfikacji. Skoro nietrwałe przeróbki wnętrza pojazdu odbywają się bez ingerencji w cechy konstrukcyjne pojazdu, to zamontowanie usuniętego wcześniej wyposażenia pojazdu dopiero po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego również pozostaje bez znaczenia dla opodatkowania podatkiem akcyzowym spornego samochodu. Skarżąca nie przedstawiła i nie powołała żadnych dokumentów (dokumentów urzędowych), w tym także dokumentów zagranicznych, z których wynikałoby, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd w obrocie prawnym na terytorium innego kraju, czy innych państw członkowskich Unii Europejskiej był klasyfikowany do kodu CN 8704. Wskazać zatem należy, że ustalenia i wnioski przyjęte za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia znajdują potwierdzenie w aktach administracyjnych i nie budzą wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy, z tego względu Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje je jako własne. Dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym jednoznacznie wskazują, że zakres zamian i przeróbek przeprowadzonych w spornym pojeździe nie prowadził do utraty cech samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, przyjmując, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a w szczególności w zakresie definicji samochodu osobowego, są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów, a przede wszystkim względem przepisów niepodatkowych. Do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w ustawie z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, czyli przepisy dotyczące podatku akcyzowego w rozumieniu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w związku art. 1 ust. 1 i art. 3 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Zatem jedynie w kontekście treści przepisów ustawy podatkowej, w tym przypadku ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżącą pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Z treści art. 100 ust. 4 w związku art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym wynika, że przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju. Podsumowując organy przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe, zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonały prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób wyczerpujący i bez naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego przyjęły ustalenia, że sporny pojazd był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób w momencie powstania obowiązku podatkowego. Sporny samochód posiada cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdów, które należy klasyfikować do kodu 8703 (samochody osobowe). W zakresie istotnym dla powstania obowiązku podatkowego przeanalizowane zostały zmiany wnętrza pojazdu warunkujące uzyskanie homologacji i rejestracji ciężarowej spornego pojazdu. Organy z poszanowaniem art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym ustaliły podstawę opodatkowania i określiły zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, czyli przy zastosowaniu stawki podatkowej z art. 105 pkt 1 powołanej ustawy. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017, poz. 1369 ze zm.), skarga podlegała oddaleniu.