III SA/Po 937/12

Dnia 9 stycznia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak ( spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2012 roku nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z dnia 3 listopada 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 207, art. 2 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54, art. 55 § 1 oraz art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i ust. 5, art. 76, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81, art. 82 ust. 3, art. 82a ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) określił A. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...], zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Toyota Hilux nr nadwozia [...], rok produkcji 2004, pojemność silnika 2.494 cm3 w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że postanowieniem nr [...] z dnia 12.09.2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu marki Toyota Hilux typu pickup, nr VIN: [...], poj. silnika 2.488 cm3, rok prod. 2004, od którego nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. Następnie organ wyjaśnił, że na podstawie art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zmianami), zwana dalej ustawą o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe są to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 w w/w załączniku wymieniono samochody osobowe określone kodem CN 8703. Dla potrzeb właściwej klasyfikacji taryfowej posłużyć się należy wyjaśnieniami opublikowanymi w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Załącznikiem do Obwieszczenia są Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Zgodnie z zawartym tam opisem kod 8703 obejmuje: Pojazdy samochodowe i pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. (...) W rozumieniu niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (8704). (...) . Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y) niektóre pojazdy typu pick-up. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych, b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przedmiotowy samochód Toyota Hilux posiada podwójną przedłużoną, czterodrzwiową przeszkloną kabinę (double cab), w której znajduje się 5 miejsc do siedzenia włącznie z kierowcą z wyposażeniem zabezpieczającym (pasami bezpieczeństwa) dla każdej osoby, posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla przestrzeni osobowej. Pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednimi fotelami pasażerów a przestrzenią tylną brak jest przegrody. Wymienione cechy świadczą, zdaniem organu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób i tym samym winien być klasyfikowany do pozycji 8703. Organ zastosował ponadto dodatkowe kryterium klasyfikacyjne określone w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C74/1 z 31.03.2007 r. - stosunku długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi. Zgodnie z w/w Notami, w pozycji 8703 wprowadzono następujące zmiany: "Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. 1. Typu pickup: Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie". W niniejszym przypadku rozstaw osi wynosi 2860 mm (na podstawie danych od producenta), z czego 50% rozstawu osi wynosi: 1430mm, długość skrzyni ładunkowej - 1355mm (na podstawie danych od producenta), a zatem długość powierzchni ładunkowej: 1355mm jest mniejsza niż 50% rozstawu osi, tj. 1430mm. Zatem zgodnie z w/w notami wyjaśniającymi przedmiotowy pojazd również winien być klasyfikowany do kodu CN 8703. Organ I instancji wskazał ponadto, że z pisma nadesłanego przez spółkę A wynika, że przedmiotowy samochód jest homologowany w kategorii N1 (ciężarowy). Jednak posiadana przez pojazd homologacja nie może mieć wpływu na klasyfikację pojazdu. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt III SA 1233/91 oraz V SA 3437/01 "...dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców". Oznacza to, że uzyskanie świadectwa homologacji, które określa rodzaj pojazdu jako ciężarowy, czy analogiczne zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym jako ciężarowy, nie przesądza o klasyfikacji taryfowej pojazdu do kodu CN 8704 jako pojazdu ciężarowego. Biorąc powyższe pod uwagę, organ uznał, że przedmiotowy pojazd, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podlega opodatkowaniu akcyzą i w konsekwencji organ określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Na podstawie art. 6 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym Naczelnik Urzędu Celnego przyjął, że obowiązek podatkowy powstał dniu 4 listopada 2008 r. (wskazana przez stronę data sprowadzenia pojazdu do kraju). Jako podstawę opodatkowania organ przyjął, kwotę wynikającą z faktury nabycia pojazdu z dnia 3.11.2008 r. ([...] euro, czyli [...] zł według obowiązującego kursu – Tabela z dnia 3 listopada 2008 r.) – art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Organ zastosował stawkę podatkową 13,6 % dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm³. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono również, że podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia odsetek za zwłokę według zasad wynikających z ustawy – Ordynacja podatkowa. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu podniosła, że przedmiotowy samochód winien być klasyfikowany do kodu 8704, powołując się na przedłożone w toku postępowania kserokopie przeglądu technicznego, faktury zakupu, karty pojazdu oraz dowodu rejestracyjnego, z których wynika, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym, a także informację przedstawiciela Toyoty w Polsce, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy w kategorii N1. Ponadto wskazała, że samochód ten posiada cechy typowe dla samochodów klasyfikowanych do poz. 8704, a mianowicie: - brak obecności okien wzdłuż dwubocznych paneli (część otwarta do przewożenia towarów), - brak przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach oraz z tyłu - posiada stały panel pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana w tym przypadku wyłącznie do przewozu towarów (otwarta skrzynia załadunkowa). Strona zarzuciła również, że przywołane przez organ zmiany w Notach wyjaśniających nie mogą mieć zastosowania w sprawie ze względu na treść art. 3 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, stosownie do którego zmiany w klasyfikacjach statystycznych, o których mowa w ust. 1 i 2, nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały one określone w ustawie. Ponadto podniosła, że długość przestrzeni ładunkowej należy określać, uwzględniając fabrycznie zagwarantowaną możliwość przedłużenia tej przestrzeni poprzez otwarcie tylnej burty i zabezpieczenie konstrukcyjnym elementem znajdującym się w fabrycznym wyposażeniu pojazdu. Wskazał przy tym, że w przypadku Toyoty Hilux po rozłożeniu tylnej burty długość skrzyni ładunkowej przekracza 50 % rozstawu osi. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), decyzją z dnia 22 czerwca 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organ odwoławczy przyjął, że przedmiotowy samochód Toyota Hilux, nr VIN: [...], poj. silnika 2,494 cm3, rok prod. 2004, posiada podwójną przedłużoną, czterodrzwiową przeszkloną kabinę (double cab), w której znajduje się 5 miejsc do siedzenia włącznie z kierowcą z wyposażeniem zabezpieczającym (pasami bezpieczeństwa) dla każdej osoby. Rozstaw osi pojazdu wynosi 2860 mm, natomiast wewnętrzna długość przestrzeni ładunkowej - 1355 mm, a dopuszczalna ładowność 760 kg. Pojazd wyposażony jest w elektryczne podnoszenie szyb, przód i tył. Pojazd ten w zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu i załączniku do niego oraz dokumentach rejestracyjnych określony został jako pojazd ciężarowy. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu w analizowanej sprawie jest to czy samochód Toyota Hilux typu pickup, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonała strona, jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704). Przywołując regulacje prawne znajdujące zastosowanie w sprawie, organ podkreślił, że o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, co wynika z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, stosownie do którego do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W związku z powyższym, jak również zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego dla klasyfikowania pojazdów do poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu jest istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, nie rodzi natomiast żadnych podatkowoprawnych konsekwencji. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz - o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zakwalifikowanie zatem towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych, obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie (wykorzystanie) towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych. Nie decyduje też faktycznie wykorzystywanie pojazdu przez jego użytkownika, o czym świadczy użycie słowa "przeznaczone" a nie "wykorzystywane". Organ odwoławczy przeprowadził procedurę klasyfikacyjną spornego pojazdu w ten sposób, że w pierwszej kolejności przystąpił do ustalenia, czy sporny pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod 8703) czy do przewozu towarów (kod 8704). W związku z tym, że przedmiotowy samochód może służyć zarówno do przewozu osób, jak i towarów, organ stwierdził, odwołując się do wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/07, że rozstrzygające znaczenie dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu mają ogólny wygląd i ogół cech pojazdu. W niniejszej sprawie, zdaniem organu sporny pojazd służy przede wszystkim do przewozu osób, o czym świadczą następujące cechy: wyposażenie w dwa rzędy siedzeń, podwójna kabina, 5 miejsc siedzących, pasy bezpieczeństwa dla każdego z nich, el. podnoszenia szyb, przód i tył. Główną funkcją użytkową spornego samochodu jest więc przewóz osób. Cechy tej nie przekreśla fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Natomiast oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonujemy natomiast z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Również istnienie trwałej przegrody między częścią pasażerską samochodu, a częścią towarową, jest cechą charakterystyczną samochodów typu pickup, które mimo to kwalifikowane mogą być jako osobowe (CN 8703), uwzględniając rodzaj i wyposażenie kabiny pasażerskiej. Następnie organ II instancji odwołał się do dodatkowego kryterium klasyfikacyjnego, tj. proporcji między rozstawem osi a wewnętrzną długością skrzyni ładunkowej, które również wyklucza możliwość zaliczenia tego samochodu do pozycji CN 8704. Z parametrów technicznych przedmiotowego samochodu określonych przez producenta wynika bowiem, że długość części ładunkowej wynosi 1355 mm, a długość rozstawu osi - 2860 mm. Maksymalna długość wewnętrznej podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi więc 1355 mm i jest mniejsza niż 50% rozstawu osi tego pojazdu - 1430 mm, a zatem przedmiotowy pojazd należy klasyfikować do kodu CN 8703. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, że organy podatkowe nie kwestionują zapisów wynikających z przedłożonych przez skarżącego dokumentów (karty pojazdu, dokumentów rejestracyjnych, świadectwa homologacji) w których przedmiotowy samochód został określony jako "samochód ciężarowy". Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, ów zapis nie mógł więc przesądzać o kwalifikacji pojazdu do określonego kodu CN. W zakresie klasyfikacji do kodu CN decydujące były bowiem określone wyżej cechy pojazdu. Ponadto stwierdził, że nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 3 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ w niniejszej sprawie nie wystąpiły zmiany w Nomenklaturze Scalonej. Wyjaśnił również, że zgodnie z Rozporządzeniem Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta. W związku z powyższym, zarzut Strony dotyczący niewłaściwego wyliczenia parametrów długości spornego pojazdu, również uznał za bezzasadny. W skardze na powyższą decyzję A. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, polegające na braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w szczególności braku zasięgnięcia opinii biegłego z dziedziny motoryzacji oraz art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów zebranych w sprawie; - naruszenie prawa materialnego, tj. pkt 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie w ustalonym stanie faktycznym, że nabyty przez skarżącego pojazd marki Toyota Hilux jest samochodem osobowym w rozumieniu tej ustawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy nie dokonały szczegółowych ustaleń co do przeznaczenia pojazdu. Nie dokonano oględzin przedmiotowego pojazdu. Nie zwrócono się również do producenta o szczegółową specyfikację. Ponadto zarzucono, że rozstrzygniecie organów zostało oparte na Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej. Tymczasem noty wyjaśniające do klasyfikacji CN nie stanowią podstawy rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, stanowią jedynie wskazówkę interpretacyjną do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN. Wskazano przy tym, że w przedmiotowym pojeździe, maksymalna długość wewnętrznej podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi ponad 47 % rozstawu osi tego pojazdu. Jest to więc stosunek bardzo zbliżony do wielkości tego wskaźnika, określonej w Notach Wyjaśniających (50%). Podniesiono, że samochód Toyota Hilux jest samochodem wykorzystywanym na całym świecie do różnych celów. Przede wszystkim jednak korzysta się z niego jako typowego samochodu ciężarowego. Świadczy o tym przede wszystkim jego udźwig i wytrzymałość podwozia. W związku z powyższym organ powinien zasięgnąć opinii biegłego z dziedziny motoryzacji na okoliczność, czy samochód będący przedmiotem postępowania jest samochodem ciężarowym, czy też osobowym. Ponadto zarzucono, że organy całkowicie zignorowały zapisy w zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu i dokumentach rejestracyjnych, w których przedmiotowy samochód określony został jako pojazd ciężarowy oraz pismo producenta, z którego wynika, że samochód został wyprodukowany jako ciężarowy. Zdaniem skarżącego, nabyty przez niego pojazd jest pojazdem samochodowym innym niż przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, a w związku z tym nie może być uznany za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym zgodnie z pkt 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Funkcja przewozu towarów w tym przypadku nie jest bowiem jedynie uzupełniającą wobec funkcji przewozu osób, lecz co najmniej równorzędna z przewozem osób. Głównym celem zakupu tego pojazdu o specyficznej konstrukcji pozwalającej na przewożenie towarów w znacznej ilości jest zamiar używania go przede wszystkim do przewozu towarów, a nie osób. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa uzasadniającego wznowienie postępowania, ani przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie naruszają także przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji samochodu marki Toyota Hilux będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego do prawidłowego kodu CN (Nomenklatury Scalonej). Stosownie do art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższego przepisu zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowały więc – jak słusznie przyjęły organy podatkowe – przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym bądź ustawa. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tejże ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 ustawy – są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 ustawy – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Według poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN, tj. jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Klasyfikacja towaru do odpowiedniego kodu taryfy celnej odbywa się na podstawie przepisów prawa celnego. Powyższe wynika dodatkowo z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, stosownie do którego do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L. 2007.286.1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Pozycja 8703, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 i treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika zatem, że obejmują one szerszy zakres pojazdów niż tylko samochody osobowe, włączając samochody osobowo – towarowe, zatem również takie którymi można przewozić towary. O klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Organy obu instancji prawidłowo przyjęły przy tym, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy dokonały ustaleń w stopniu wystarczającym do dokonania prawidłowej klasyfikacji towarowej samochodu Toyota Hilux. Jak wynika z przedłożonych przez stronę dokumentów oraz pism, jak tez ustaleń własnych organów przedmiotem klasyfikacji był samochód Toyota Hilux 2,5D, w wersji pickup, dwuosiowy, o podwójnej kabinie, czterodrzwiowy, pięciomiejscowy, z otwartą skrzynią ładunkową. Jak wynika z danych uzyskanych od przedstawiciela producenta rozstaw osi wynosi 2860 mm a przestrzeni ładunkowej 1355mm. Bez znaczenia dla sprawy pozostają okoliczności wskazane w piśmie skarżącego z dnia 30 września 2011r., iż przestrzeń ładunkowa jest otwarta ("brak obecności okien wzdłuż dwubocznych paneli, brak przesuwnych (...) drzwi z oknami na bocznych panelach oraz z tyłu"), czy tez oddzielenia kabiny pasażerskiej od części ładunkowej ("stały panel pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń a przestrzenia tylną (...)"). Powyższe cechy są typowe dla pojazdów typu pickup, który podlegał ocenie przez organy celne (podatkowe). W toku postępowania skarżący nie zaprzeczył ustaleniom faktycznym dokonanym przez organy, jak też nie wymienił jakiejkolwiek cechy indywidualnej tego konkretnego pojazdu, która wskazywałaby na jego odmienność od innych pojazdów tej marki i wersji, która jednocześnie pozwalałaby organom przyjąć, że auto to w chwili wprowadzenia na polski obszar celny zasadniczo przeznaczone było do przewozu towarów. Wszystkie okoliczności – zarówno podnoszone przez skarżącego jak i przez organ – dają obraz pojazdu o cechach i typie charakterystycznym dla pojazdów pickup, o których mowa w wyjaśnieniach taryfowych do pozycji 8703, przy czym żadna z ustalonych cech nie wskazuje na zasadniczo towarowe przeznaczenia auta. W tym kontekście zarzuty strony skarżącej dotyczące niezgromadzenia pełnego materiału dowodowego przez organ są merytorycznie niezasadne i stanowią jedynie formę polemiki na potrzeby skargi. Skoro bowiem organy nie spierają się ze stroną w kwestii wyglądu pojazdu i jego cech ogólnych, jak też nie kwestionują autentyczności przedłożonych przez stronę dokumentów, lecz dokonując ich oceny wyciągają z nich inne wnioski niż strona skarżąca, zarzut ten nie może być skuteczny. Jak wskazano już wyżej jeśli ogólne cechy przedmiotowego samochodu wskazują na podwójne możliwe przeznaczenie tego pojazdu (osobowe i towarowe) organy ostatecznej klasyfikacji prawidłowo dokonały sięgając po parametr pomocniczy, tj ustalając wielkość przestrzeni ładunkowej. Rezultat tego porównania jednoznacznie wykluczył możliwość zaklasyfikowania Toyoty Hilux należącej do strony do samochodów osobowych. W konsekwencji - wbrew twierdzeniom strony - organ jako zasadniczego parametru nie zastosował właśnie wielkości przestrzeni ładunkowej, lecz użył tego argumentu jako ostatecznie rozstrzygającego kwestię wątpliwości co do prawidłowości klasyfikacji taryfowej, po dokonaniu oceny ogólnych cech konstrukcyjnych pojazdu. Również zarzut dotyczący pominięcia przez organy dowodu z opinii biegłego nie zasługiwał na uwzględnienie. Jak wskazano w skardze okolicznością jaką miałby zdaniem strony badać biegły jest ustalenie charakteru pojazdu, po przebadaniu jego wyposażenia. Tymczasem zasadniczym elementem oceny w toku postępowania dotyczącego klasyfikacji taryfowej w tej sprawie są cechy konstrukcyjne pojazdu, a nie jego wyposażenie, skądinąd niekwestionowane przez skarżącego. Konieczność powołania biegłego miałaby być może uzasadnienie, gdyby dotyczyło to wyposażenia pojazdu w sprzęt specyficzny dla pojazdów ciężarowych lub specjalnych i gdyby było to przedmiotem sporu pomiędzy stronami. Tymczasem jak wskazano wyżej strona w toku postępowania jak i w skardze nie wykazała w żaden sposób, że auto posiada takie właśnie, specyficzne wyposażenie mające zasadnicze znaczenie dla przyjętej klasyfikacji przez organ. Reasumując wszystkie cechy pojazdu ustalone w trakcie postępowania nie były kwestionowane przez stronę, która jednak wywodziła z nich inne skutki prawne, a nadto uzasadniała konieczność zakwalifikowania samochodu do pozycji 8704 wyłącznie na podstawie danych wynikających z posiadanej dokumentacji pojazdu (dowód rejestracyjny, protokoły badań technicznych itd.). Zasadnie organy celne uznały jednak, iż dane tego rodzaju nie są wiążące przy ustalaniu klasyfikacji celnej spornego towaru, gdyż decydujące w tym zakresie są wyłącznie przepisy z zakresu prawa celnego wskazane szczegółowo w decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia żądania skargi z uwagi na to, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.