III SA/Po 938/13

Dnia 26 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka (spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi M B na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia ... 2013 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do maja 2010 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L z dnia ... 2011r. nr ... , II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P na rzecz skarżącej kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Naczelnik Urzędu Celnego w L decyzją z dnia [...]r. na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 4 ustawy z dnia 22 lipca 2010r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013), art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 98 ust. 1 pkt 2, ust. 5, art. 99 ust. 1, art. 99 ust. 2 pkt 2, ust. 5, ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2009r. (Monitor Polski z 2009r., Nr 77, poz. 955), określił M B zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do maja 2010 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że M B dokonywała za pośrednictwem portalu A sprzedaży tytoniu K pakowanego w opakowania jednostkowe po 500 gr, łącznie 84,5 kg. W toku prowadzonego postępowania strona oświadczyła, że kupowała tytoń w internecie nie dla celów handlowych, a tylko na własny użytek. Po zrezygnowaniu z jego palenia sprzedawała tytoń na aukcjach internetowych. Nie wykazała osób, od których nabyła tytoń, ani uiszczenia podatku akcyzowego od nabywanego tytoniu. Przy sprzedaży tytoniu za pomocą portalu A ponad 50 % transakcji miało nie dojść według niej do skutku. Organ I instancji powołał się na art. 98 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym za wyroby tytoniowe ( stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym) uznaje się tytoń pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Dalej wskazał, że z analizy transakcji internetowych wynika, że strona za ich pośrednictwem sprzedała łącznie 84,5 kg tytoniu K. Strona nie wykazała jednocześnie w żaden sposób, że od sprzedawanego przez nią tytoniu uiszczono wcześniej podatek akcyzowy, wobec czego należało uznać ją za podmiot zobowiązany do uiszczenia tego podatku. Strona nie udowodniła też, że wiele transakcji miało nie dochodzić do skutku. W odwołaniu strona wskazała, że nie wszystkie transakcje sprzedaży tytoniu dochodziły do skutku, dotyczy to minimum 27 kg towaru. Tytoń był pierwotnie nabyty wyłącznie na potrzeby własne, a dopiero potem strona podjęła decyzję o jego sprzedaży za pośrednictwem Internetu. W toku postępowania odwoławczego strona przedłożyła oświadczenie J M o dokonaniu przez niego w 2010 roku sprzedaży stronie tytoniu K w opakowaniach po 0,5 kg ( łącznie 50 kg ). Strona nie udokumentowała jednak tej okoliczności w jakikolwiek sposób. Złożyła jedynie własne oświadczenie o nabywaniu tytoniu od J M z banderolami dokumentującymi uiszczenie wymaganego podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w P decyzją z dnia [...]r. uchylił decyzję I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za marzec 2010 ( określając ją w kwocie 4461 zł ), a w pozostałej części utrzymał decyzje w mocy, podzielając generalnie ustalenia faktyczne i rozważania prawne organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał m. in., że strona dokonywała sprzedaży tytoniu na wskazanych aukcjach internetowych na portalu A.. Podkreślono, że zgodnie z regulaminem portalu A strona winna oferować do rzeczywistej sprzedaży towar, którego opis i jakość jest tożsama z towarem wskazanym na danej aukcji. O tym, że sprzedawano tytoń do palenia mają też przesądzać, w ocenie organu, komentarze do aukcji, potwierdzające dokonanie transakcji towaru zgodnego z opisem stworzonym przez stronę. Skarżąca twierdziła, że wiele transakcji nie doszło do skutku, jednak nie potrafiła wskazać, o jakie aukcje chodziło. Organ odwoławczy uznał na korzyść strony, że strona sprzedała w marcu 2010 r. 9,5 kg wyrobów tytoniowych, czyli umniejszył ilość sprzedanego tytoniu o 1,5 kg ( 3 kupujących potwierdziło, że tytoń miał akcyzę ). W ocenie organu strona nie wykazała, że nabywała tytoń od J M. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez organ wniosku o wznowienie postępowania. Zarzucono organom naruszenia art. 21, 123, 133,155, 187, 190, 191, 199, 200 a, 208 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie skarżącej za podatnika i nieprzeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów prowadzących do wyczerpujących ustaleń faktycznych oraz art. 10 ust. 10 i art. 13 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie istnienia po stronie skarżącej zobowiązania podatkowego. Wniesiono o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J M i jego oświadczenia z dnia 04.06.2013 r. na okoliczność dotyczącą tego, że był on osobą korzystającą z internetowego konta należącego do skarżącej bez jej wiedzy i zgody oraz , że skarżąca nie brała udziału w postępowaniu podatkowym. Pisma składane przez nią rzekomo w tym postępowaniu były faktycznie pisane przez J M. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że JM pomagał założyć jej konta internetowe, a następnie korzystał z nich bez jej wiedzy, sprzedając na aukcjach wyroby tytoniowe z nieopłaconym podatkiem akcyzowym. W toku postępowania podatkowego skarżąca przekazywała mu całą korespondencję zobowiązując go do wyjaśnienia sprawy przed organami podatkowymi. Zamiast tego składał on pisma i oświadczenia pisane rzekomo przez skarżącą. Stroną postępowania winien być JM a nie skarżąca. Do skargi załączono oświadczenie J M z 4.06.2013 w którym przyznaje się do dokonywania za pośrednictwem internetowego konta skarżącej sprzedaży przedmiotowego tytoniu bez jej wiedzy i zgody. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu swojej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji uznał, że skarga jest zasadna. Doszło do naruszenia przepisów procesowych dającego podstawę do wznowienia postępowania. Wskazać należy na wstępie, że zgodnie z art. 122 O. p. organy podatkowe są zobowiązane do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (naczelną zasadę postępowania) wprowadzającą nakaz ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym lub zbliżonego do stanu rzeczywistego. Organy muszą wobec tego ustalić jakie dowody są istotne z punktu widzenia prawa materialnego, wskazać na dowody umożliwiające ustalenie tych faktów oraz przeprowadzić te dowody z urzędu lub na wniosek strony ( S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 498 ). Art. 122 O. p. wprowadza przy tym ciężar dowodu po stronie organu podatkowego, chociaż w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że ciężar dowodu może być wyjątkowo przeniesiony na samego podatnika, szczególnie gdy chodzi o kwestie dowodzenia faktów korzystnych dla niego. Nie upoważnia to jednak organu do całkowitej bierności w postępowaniu dowodowym (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 499-501). Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Art. 187 O.p. stanowi o obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. W myśl natomiast przepisu art. 191 O.p. organ jest obowiązany rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ w ocenie dowodów winien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłami logiki. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy skarżąca sprzedała na aukcjach internetowych portalu A wyroby tytoniowe od których nie uiszczono wcześniej podatku akcyzowego, co rodziłoby powstanie po jej stronie zobowiązania podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 98 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) za wyroby tytoniowe (stanowiące przedmiot podatku akcyzowego w dacie decyzji) uznaje się wyłącznie tytoń pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Organy stwierdziły w ramach prowadzonego przez siebie postępowania dowodowego , że M B dokonywała za pośrednictwem portalu A sprzedaży tytoniu K pakowanego w opakowania jednostkowe po 500 gr, łącznie 83 kg. Strona oświadczyła wprawdzie pisemnie, że kupowała tytoń w internecie nie dla celów handlowych, a tylko na własny użytek, a po zrezygnowaniu z jego palenia sprzedawała tytoń na aukcjach internetowych, jednak nie wykazała osób, od których nabyła tytoń, ani nie wykazała uiszczenia podatku akcyzowego od nabywanego tytoniu. W ocenie organów strona nie udokumentowała skutecznie, że nabywała tytoń od J M. Z kolei strona skarżąca podniosła w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, że to J M pomagał założyć jej konta internetowe, a następnie korzystał z nich bez jej wiedzy i zgody, sprzedając na aukcjach przedmiotowe wyroby tytoniowe z nieopłaconym podatkiem akcyzowym. W toku postępowania podatkowego skarżąca przekazywała mu całą korespondencję zobowiązując go do wyjaśnienia sprawy przed organami podatkowymi. Zamiast tego składał on pisma i oświadczenia pisane rzekomo przez skarżącą. Stroną postępowania winien być J M a nie skarżąca. Do skargi załączono oświadczenie J M z 4.06.2013 w którym przyznaje się do dokonywania za pośrednictwem internetowego konta skarżącej sprzedaży przedmiotowego tytoniu bez jej wiedzy i zgody. Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy i argumentów skargi stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania wskazane w art. 240 par. 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, albowiem istnieją podstawy do uznania, że wyszły na jaw bardzo istotne okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji I i II instancji, które nie były znane organom podatkowym obu instancji. Wskazać bowiem należy, że organy w ramach dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej winny ustalić w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości podmiot zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego od spornych wyrobów tytoniowych. Jak wynika z twierdzeń skarżącej i J M ( zob. oświadczenie z 4.06.2013 r. ), to on bez wiedzy i zgody skarżącej korzystał z jej konta internetowego i dokonywał sprzedaży spornych wyrobów tytoniowych oraz wysyłał pisma do organów podatkowych jako wystawione i rzekomo podpisane przez samą skarżącą. Z akt administracyjnych wynika, że to skarżąca odbierała kierowane do niej pisma procesowe. Miała ona przekazywać je J M, który zobowiązał się do wyjaśnienia kwestii osoby odpowiedzialnej za sprzedaż wyrobów akcyzowych. Z akt administracyjnych i sądowych sprawy wynika bezsprzecznie, że podpis na pismach pochodzących rzekomo od skarżącej ( k. 35, 50, 55, 65, 75, 80, 85 akt adm. ) jest diametralnie różny od jej rzeczywistego podpisu ( k. 96 akt adm., k. 9 i 14 akt sądowych ). Okoliczność ta uprawdopodabnia w znacznym zakresie twierdzenia skarżącej dotyczące tego, że to J M przedkładał organom podatkowym pisma rzekomo pochodzące od samej skarżącej. Zdaniem Sądu decyzje organów obu instancji winny być uchylone w celu przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego pod kątem przesłanek z art. 240 par. 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. Chodzi przede wszystkim o ustalenie, czy J M mógł korzystać z konta internetowego skarżącej i bez jej wiedzy i zgody dokonywać sprzedaży przedmiotowego tytoniu. Postępowanie dowodowe w tej kwestii jest bardzo istotne dla ustalenia, czy skarżąca mogła być w ogóle uznana za stronę postępowania podatkowego, czy też to J M winien być uznany za podatnika. Brak ustaleń w tym zakresie powoduje, że decyzje organów zostały wydane z naruszeniem art. 122 i 187 O. p., czyli naczelnej zasady prawdy obiektywnej. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy winny dokonać wnikliwej analizy zakwestionowanych aukcji internetowych, przesłuchać skarżącą i J M na okoliczność stworzenia i korzystania z internetowego konta M B bez jej zgody i wiedzy orz na okoliczność wysyłania do organów podatkowych przez J M pism sporządzonych rzekomo przez samą skarżącą. W tym stanie rzeczy Sąd mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 240 par. 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej i art. 122 i 187 O. p. oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w punktach I i III wyroku . O kosztach orzeczono w pkt. II wyroku na podstawie art. 200 w/w ustawy w zw. z §6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.).