III SA/Po 945/12

Dnia 19 grudnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2004 roku oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia M. I A. M. prowadzącym działalność pod nazwą A. w G. wysokości zobowiązania podatkowego od wyrobów akcyzowych, które nie zostały ujęte w miesięcznych deklaracjach podatkowych i od których nie został obliczony i zapłacony należny podatek akcyzowy. Decyzją nr [...] z dnia [...] organ podatkowy stwierdził wobec M. M. i A. M. prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą A. w G. powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określił wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc maj 2004 r. w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organy celne ustaliły, że w dniach 30.11.2005r. do 09.01.2006r. przeprowadzono w firmie podatnika kontrolę dotyczącą prawidłowości stosowania przepisów w zakresie podatku akcyzowego od 30.04.2004r. do 30 czerwca 2004r. Firma prowadzi działalność w składzie podatkowym na podstawie zezwolenia Naczelnika Urzędu celnego w P. z dnia [...]. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, uwzględniając dokumenty przedstawione przez stronę, stwierdzono, ze w badanym okresie w składzie podatkowym podatnik dokonywał sprzedaży gazu propan – butan w ilości rozkraczającej ilość zakupioną. Zakup był dokonywany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Na podstawie porównania ewidencji ilości wydanego gazu propan – butan ze składu podatkowego i ilości gazu sprzedanego według faktur i paragonów wynika, że w miesiącu maju 2004r. dokonano sprzedaży 133.618 kg gazu w butlach, na który strona nie posiada dokumentów zakupu, i który nie został rozlany do butli w składzie podatkowym i nie został uwzględniony w ewidencji składu podatkowego. Tym samym, jak wskazały organy złamano warunek zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego określony w § 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Pomimo ciążącego obowiązku podatkowego określonego w art.18 ust. 1 i art. 19 ust. 1, podatnik nie wykazał w deklaracji podatkowej wymienionej wyżej ilości gazu, nie obliczył i nie zapłacił należnego podatku akcyzowego. W konsekwencji , jak wskazano, sprzedaż gazu należało opodatkować na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, zwłaszcza że przepisy przejściowe rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie uwzględniają możliwości zwolnienia od podatku akcyzowego gazu rozlewanego do butli do 30 kwietnia 2004 r. poza składem podatkowym, a sprzedanych już po tym dniu. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że nie uwzględnił wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: na okoliczność posiadania w dniu 30 kwietnia 2004 r. na terenie składu podatkowego poza magazynem butli z gazem, ponieważ okoliczność, którą miały one potwierdzać jest zdaniem organu bez znaczenia w świetle powołanej przez organ argumentacji prawnej. Nawet gdyby strona udowodniła wskazaną wyżej okoliczność faktyczną, nie uprawniłoby ją to do uzyskania zwolnienia z podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 14 lutego 2008 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1121/07 oddalił skargę M. M. i A. M. wniesioną od wskazanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględnił skargę kasacyjną wniesioną przez M. M. i A. M. od powyższego wyroku i wyrokiem z dnia 2 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1153/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji nie rozważył naruszenia przez organy zasady ochrony interesów w toku oraz zasady ochrony praw nabytych, mających swoje źródło w art. 2 Konstytucji RP w odniesieniu do istotnego w sprawie momentu przełomowego, zarówno dla organów jak i obywateli, zmiany przepisów prawa od 1 maja 2004 r. i wprowadzenia w zakresie podatku akcyzowego nowej instytucji, tj. składu podatkowego i procedur z tym związanych. W ocenie NSA wątpliwości, co do prawidłowości rozstrzygnięć organów winny nasunąć się WSA już poprzez analizę treści decyzji organu pierwszej oraz drugiej instancji i jej porównanie w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego w kontrolowanym, przełomowym miesiącu. Organ pierwszej instancji porównując ilość sprzedanego w ogóle gazu w butlach z wydaną ilością ze składu podatkowego, stwierdził, że sprzedano 133 618 kg gazu, na który skarżący nie posiadali dowodów zakupu i który nie został rozlany do butli na terenie składu podatkowego, co spowodowało, że zgodnie z wymogiem istniejącym od 1 maja 2004 r., przewidzianym dla zastosowania zwolnienia z tego podatku z § 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, sprzedaż ta nie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Organ drugiej instancji stwierdził zaś, że gaz został zakupiony luzem i rozlany do butli przed 1 maja 2004 r., stąd niemożność skorzystania ze zwolnienia z w/w przepisu rozporządzenia. Doszedł więc do wniosków, że sprzedaż tę należało opodatkować, zwłaszcza, że jak sam podał, przepisy omawianego rozporządzenia nie uwzględniały możliwości zwolnienia od podatku akcyzowego gazu rozlanego do butli do 30 kwietnia 2004r. poza składem podatkowym, a sprzedawanego po tym dniu. Tak więc organy, pomimo różnic w ustaleniach faktycznych, były zgodne co do tego, że wyrób ten zakupiony i rozlany do butli przed zmianą przepisów należy opodatkować akcentując fakt nie dokonania przez podatników rozlewu w składzie podatkowym i przyjmując (Dyrektor Izby Celnej w P.), że brak jest przepisów przejściowych. Natomiast WSA stwierdził istnienie takiego przepisu tj. § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849). Nie zwrócił natomiast uwagi na okoliczności sprawy wskazujące, że w tym newralgicznym okresie, jak i po upływie 4 lat, organy nie miały pełnego rozeznania w regulacjach prawnych dotyczących podmiotów będących w takiej sytuacji jak skarżący. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, kontrole ograniczały się do składu podatkowego (stąd stwierdzenia organu pierwszej instancji o braku dokumentów zakupu). Wobec niemożności, z przyczyn oczywistych, dokonania rozlewu gazu w nieistniejącym jeszcze przed 1 maja 2004 r. składzie podatkowym, organy wyciągnęły konsekwencje w postaci opodatkowania podatkiem akcyzowym tego wyrobu. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzenia, odnoszące się do stanowiska organów, jak i fakt braku ich orientacji w obowiązujących przepisach, co potwierdza możliwość braku rozeznania własnej sytuacji podatników, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w niniejszej sprawie konkretna sytuacja towarzysząca zachowaniu tak podatników, jak i organów w przełomowym okresie wejścia w życie nowych regulacji prawnych, wymagała ustaleń i rozważenia przez WSA. Odwołując się także do doświadczenia życiowego, NSA wskazał, że nie po raz pierwszy mamy do czynienia z sytuacją, kiedy to nie tylko poprzez niejasne nowe przepisy, ale także sposób ich wprowadzenia, indywidualna sytuacja podatników prowadzących działalność gospodarczą, czyli prowadzących swoje interesy, co do zasady w sposób ciągły, nakłada na sąd administracyjny obowiązek szczególnie wnikliwego rozważenia tych okoliczności, które towarzyszą wprowadzeniu w życie nowych, przełomowych regulacji z uwzględnieniem zasad ogólnych, zwłaszcza zasad konstytucyjnych. Właśnie ustawa zasadnicza gwarantuje podatnikom podejmowanie działań gospodarczych w zaufaniu do Państwa, które gwarantuje im z kolei ochronę poprzez wywiedzione z tej ustawy kardynalne zasady państwa prawnego, a jedną z nich jest zasada ochrony interesów w toku. Celem stosowania tej zasady jest zapewnienie bezpiecznego prowadzenia spraw osobistych, majątkowych i gospodarczych poprzez przewidywalność danego podatku (T. Dębowska - Romanowska "Prawo finansowe - charakterystyka ogólna" pod redakcją W. Wójtowicza, W-wa 2000, str. 30). W orzeczeniu z dnia 15 lipca 1996r., sygn. akt K 5/96 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezależnie od nakazu ustanowienia odpowiedniej vacatio legis, Konstytucja wymaga także, by sytuacja prawna osób dotkniętych nową regulacją była poddana przepisom przejściowym. Osoby te powinny mieć czas na dokończenie przedsięwzięć podjętych na podstawie wcześniejszej regulacji, w przeświadczeniu, że będzie miała charakter stabilny (patrz także orzeczenia TK: K 26/97, K 10/97, K 27/98). Naczelny Sad Administracyjny zwrócił także uwagę, że wyrób będący przedmiotem sprzedaży skarżących był przed 1 maja 2004 r., przy spełnieniu określonych warunków, zwolniony od podatku akcyzowego. Po zmianie przepisów, co do warunków zwolnienia, kluczowym staje się ustalenie, czy przepis przejściowy, umożliwiający wprowadzenie do składu podatkowego towarów posiadanych przed datą 1 maja 2004 r. poprzez ujęcie ich w ewidencji prowadzonej dla składu podatkowego, mógł być podatnikom znany, zwłaszcza w kontekście nie posiadania o nim wiedzy przez organy. Pozwoli to na ustalenie, czy podatnikom zapewniono należytą realizację uprawnień nabytych na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów. NSA wskazał przy tym, że przepis przejściowy nie został zamieszczony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 29 z dnia 26 kwietnia 2004r., poz. 966, wejście w życie 1 maja 2004r.), gdzie można by go było, zgodnie z zasadami logiki, poszukiwać, lecz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania ( Dz. U. Nr 89 z dnia 29 kwietnia 2004r., poz. 849, wejście w życie 1 maja 2004r.) . Ponadto NSA powołując się na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zaakcentował, że niezwykle istotnym zagadnieniem jest także zachowanie przy wprowadzaniu w życie nowych norm prawnych odpowiedniej dla konkretnej sytuacji vacatio legis, która to kwestia wymaga rozpoznania i rozważenia w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę zasadę ochrony interesów w toku. Analiza braku wiedzy organów o istnieniu przepisu przejściowego, podejście organów do zmiany warunków zwolnienia istniejącego wcześniej poprzez wprowadzenie nowej, nie znanej dotychczas prawu polskiemu instytucji składu podatkowego, rodzi konieczność wzięcia pod uwagę takich okoliczności, jak daty podjęcia aktów wykonawczych, daty ich publikacji, daty ich wejścia w życie. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę ze skargi M. M. i A. M. wyrokiem z dnia [...] wydanym w sprawie IIISA/Po 960/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...]. Sąd uznał, że organy celne w niniejszej sprawie nie wyjaśniły okoliczności faktycznych, co w szczególności wynikało z pominięcia regulacji przejściowej w stosunku do powołanego § 15 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Sąd wskazał, że nie poczyniono żadnych ustaleń w zakresie ilości spornego gazu sprzedanego przez skarżącą w maju 2004 r., który skarżąca zakupiła i rozlała do butli przed 1 maja 2004 r., przedkładając faktury VAT, mające dokumentować zakup tego gazu. Organy, ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, że gaz został zakupiony i rozlany do butli przed 1 maja 2004 r., co wyklucza zastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w § 15 ust. 2 pkt 1 powołanego rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, z uwagi na to, że gaz nie został rozlany w składzie podatkowym i oznacza prawidłowość określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, a w konsekwencji czyni zbędnym prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego. Dokonując oceny prawnej zaskarżonych decyzji Sąd stwierdził, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w zakresie, w jakim ustanawia warunek zwolnienia określony w § 15 ust. 2 pkt 1 przy braku należytej regulacji przejściowej, narusza art. 2 Konstytucji i skutkuje odmową zastosowania przez Sąd tego przepisu, a w konsekwencji prowadzi do uznania, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, oparte na podstawie § 15 ust. 2 pkt 1 powołanego rozporządzenia, zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa. Zatem, w niniejszej sprawie w odniesieniu do wyrobów akcyzowych posiadanych przez skarżącą przed dniem 1 maja 2004 r. nie mógł być zastosowany powołany przez organy podatkowe obu instancji przepis § 15 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r, który przy braku należytej regulacji przejściowej zapewniającej realizację interesów rozpoczętych na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. godzi w konstytucyjną zasadę ochrony interesów w toku. Jednocześnie Sąd nie uwzględnił zarzutów skargi, że w sprawie istniała możliwość korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 12 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), ponieważ wskazany przepis obowiązywał do 30 kwietnia 2004 r. Nie znajdował również zastosowania w sprawie powołany przez skarżących § 51a ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U z 2006 r. Nr 72, poz. 966), ustanawiający zwolnienie od akcyzy wyrobów akcyzowych nabytych lub wyprodukowanych przed dniem 1 maja 2004 r., od których została zapłacona akcyza przed tym dniem, pod warunkiem wykorzystania lub odsprzedaży tych wyrobów na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia, ponieważ skarżący nie zapłacili akcyzy od tych wyrobów. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 207 § i § 3, art. 51 , art. 53 i art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 4 ust. 1 pkt 1,2,3, ust 3 i ust 4, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust 2 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1, art. 63 ust 1, art. 64 i art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 z późn. zm.) w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., nr 87, poz. 825 z późn. zm.) oraz § 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, ust 3 pkt 1, ust 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jednolity – Dz. U. z 2004 r., Nr 97, poz. 966 z późn. zm.) i art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. u. z 2009 r., nr 3, poz. 11 z późn. zm.), stwierdził wobec M. M. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A. w G. powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określił wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc maj 2004 r. w kwocie 14 304 zł., przyjmując za podstawę opodatkowania 22 704 kg gazu, przy stawce podatku akcyzowego wynoszącej 630 zł/1000 kg gazu. Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez M. M., decyzją nr [...] z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 4 ust. 1 pkt1,2, 3, ust.3, art. 6 ust. 1 i 3, art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz § 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt1, ust 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U.., Nr 97, poz. 966 z 2004 r. ze zm.), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną dokonane przez organ I instancji. Organy podatkowe ponownie rozstrzygając sprawę ustaliły na podstawie protokołu kontroli nr [...], że w maju 2004r. firma A. M. M. sprzedała 133 618 kg gazu w butlach nie rozlanego w składzie podatkowym, na który nie posiadała dowodu zakupu. Ponadto gaz ten nie został uwzględniony w ewidencji składu podatkowego. Jak wskazano, ze złożonych przez stronę wyjaśnień wynika, że różnica pomiędzy sprzedażą a zakupem wynikała z tego, że gaz był sprzedawany z zapasów magazynowych gazu zgromadzonego w butlach. Podatnik dokonując w dniu 30 kwietnia 2004r. spisu z natury nie miał rozeznania w nowych, obowiązujących od dnia 1 maja 2004r. przepisach i nie wykazał zapasu gazu w spisie oraz ewidencji składu podatkowego. W związku z powyższym powstała w maju 2004r. nadwyżka sprzedaży, nieudokumentowana dowodami zakupu. Organ podatkowy I instancji, mając na uwadze wytyczne zawarte we wskazanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wezwał stronę do przedstawienia ewidencji , faktur zakupu, dokumentów sprzedaży lub innych dokumentów, na podstawie których można ustalić ilości faktycznie posiadanego gazu na dzień 1 maja 2004r. W odpowiedzi podatnik przedstawił oryginał karty magazynowej za miesiąc kwiecień 2004r. i faktury zakupu gazu w miesiącu kwietniu 2004r. oraz oryginał ewidencji składu podatkowego za miesiąc maj 2004r. i faktury zakupu gazu w maju 2004r. Jak ustalił organ, ilości gazu zakupione w tych miesiącach są zgodne z ilościami wykazanymi w karcie magazynowej i ewidencji składu podatkowego. Jak wynika z karty magazynowej, miesiąc kwiecień zakończył się stanem magazynu - 97 901 kg. Organ podatkowy uznał, jako dowód w sprawie przedstawioną przez podatnika kartę magazynową z miesiąca kwietnia 2004r. oraz ewidencję składu podatkowego z maja 2004r., przyjmując, że zapas magazynowy będący w posiadaniu podatnika w dniu 30 kwietnia 2004r. w postaci 97 901 kg gazu w butlach jest gazem o udokumentowanym pochodzeniu. Uwzględniając jednakże ilość gazu będącą w posiadaniu podatnika, wynikającą z zapasów magazynowych ( karta magazynowa ), zakupów w miesiącu maju ( ewidencja składu podatkowego) oraz ilości gazu sprzedanego na podstawie paragonów i faktur, określoną w protokole kontroli podatkowej, otrzymano ilość gazu płynnego niewiadomego pochodzenia, który jak uznał organ, został sprzedany z naruszeniem warunków zwolnienia z akcyzy. Ustalając ilość gazu podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, organ przedstawił następujące wyliczenia: a)ilość gazu z zapasów magazynowych z kwietnia 2004r.- 97 901 kg, b) zakup dokonany w maju 2004r. – 128 100kg, c) ilość gazu o udokumentowanym pochodzeniu (a+b) - 226 001kg, d) stan magazynu na dzień 31 maja 2004r. – 5 935kg, e) ilość gazu o udokumentowanym pochodzeniu sprzedana z dochowaniem warunków zwolnienia (c+d) – 220 066kg, f) faktycznie dokonana sprzedaż gazu 242 770kg. Jak wskazał zatem organ, wykazana nadwyżka gazu w ilości 22 704 kg na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym podlega opodatkowaniu. Na podstawie zebranej dokumentacji nie można bowiem ustalić źródła, z którego odwołująca nabywała gaz Skoro zaś strona nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia nabywanego wyrobu akcyzowego, tym samym nie wykazała, że od nabytego gazu została zapłacona akcyza. Jak wskazał organ , aby skorzystać ze zwolnienia z akcyzy, poza warunkiem określonym w § 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt1, ust 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, koniecznym jest dokonanie zakupu gazu z wiadomego źródła (udokumentowanie zakupu), aby możliwe było ustalenie, czy wyrób akcyzowy korzysta ze zwolnienia z akcyzy, zgodnie z obowiązującymi przepisami (zawieszenie poboru akcyzy), czy jest wyrobem od którego akcyza już została zapłacona. W przedmiotowej sprawie strona nie spełniła tego warunku. Jednocześnie w zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że we poprzednim postępowaniu opodatkowaniu podlegała ilość 133 618kg, na który skarżąca nie posiadała dowodów zakupu i który nie został rozlany do butli w składzie podatkowym, Uwzględniając jednak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2009r. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lutego 2010r. organy uznały gaz z zapasów magazynowych zgromadzonych przed dniem 1 maja 2004r. za gaz wiadomego pochodzenia i uwzględniły go w ewidencji składu podatkowego. W konsekwencji opodatkowano jedynie pozostałą ilość gazu, która nie była uwzględniona w ewidencji podatnika, w toku postępowania nie wyjaśniono jej pochodzenia, a podatnik nie przedstawił dokumentów dotyczących tego gazu. Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że nie jest słuszny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia, jak wynika z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że termin ten biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. W przedmiotowej sprawie skarga strony do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została wniesiona w dniu 1 czerwca 2007r., a prawomocny wyrok Sądu wpłynął do organu w dniu 28 kwietnia 2010r. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe określone w decyzji przedawniłoby się z dniem 28 listopada 2012r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. M. zarzuciła zaskarżonej decyzji - naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009r. - naruszenie zasady ochrony praw nabytych wynikającej z art. 2 Konstytucji - naruszenie art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia sprawy w sposób wymagany w ww. przepisach. - naruszenie art. 210 Ordynacji poprzez brak właściwego uzasadnienia decyzji. Uzasadniając zarzut braku wyjaśnienia sprawy skarżąca podniosła, że w poprzednim postępowaniu organ celny przyjął, że opodatkowaniu podlega ilość 133 618kg gazu, a obecnie już tylko 22 704kg, co podważa wiarygodność postępowania organów celnych. Obie ilości, jak zarzuciła skarżąca, ustalono w takim samym stanie faktycznym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze organ odwoławczy wskazał, m.in., że kwestia zmiany przepisów dotyczących składów podatkowych wydanych w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej nie wpłynęła wprost na treść rozstrzygnięcia. Podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie stanowi bowiem ilość gazu, którego pochodzenia nie wyjaśniono, a nie gaz nieujęty przez stronę w ewidencji składu podatkowego. Wobec czego, w przedmiotowej sprawie nie zostały naruszone zasady, którymi winny kierować się organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania, co zarzuca skarżąca. Nieuzasadnionym, zdaniem organu, jest również zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej, bowiem w decyzji wskazano wprost, w jaki sposób ustalono ilość gazu podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zatem strona nabyła, a następnie sprzedała w maju 2004r. 22 704kg gazu niewiadomego pochodzenia, to gaz ten nie korzystał ze zwolnienia z akcyzy i ilość tę należało opodatkować podatkiem akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Z uwagi na to, że niniejsza sprawa była już przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 17 lutego 2010r. wydanym w sprawie IIISA/Po 960/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...], w sprawie ma zastosowanie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 zm.), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu administracyjnego, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. W pierwszej kolejności należy jednak wskazać, że nie jest słuszny, podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji. Jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wynika jednak z § 6 pkt 2 wskazanego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Po zawieszeniu termin biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2).W przedmiotowej sprawie skarga strony do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została wniesiona w dniu 1 czerwca 2007r. a prawomocny wyrok Sądu wpłynął do organu w dniu 28 kwietnia 2010r..W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się z dniem 28 listopada 2012r. Wobec powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do rozważań dotyczących pozostałych zarzutów skargi, należy wskazać, że w wyroku z dnia 17 lutego 2010r. Sąd wskazał, że organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń w zakresie ilości spornego gazu sprzedanego przez skarżącą w maju 2004 r., który skarżąca zakupiła i rozlała do butli przed 1 maja 2004 r., przedkładając faktury VAT, mające dokumentować zakup tego gazu. Dokonując oceny prawnej zaskarżonych decyzji Sąd stwierdził, że w odniesieniu do wyrobów akcyzowych posiadanych przez skarżącą przed dniem 1 maja 2004 r. nie mógł mieć zastosowania przepis § 15 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r, w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, który przy braku należytej regulacji przejściowej zapewniającej realizację interesów rozpoczętych na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. godzi w konstytucyjną zasadę ochrony interesów w toku. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe uwzględniły wskazania zawarte w we wskazanym wyżej wyroku z dnia 17 lutego 2010r. Organ I instancji wezwał skarżącą do przedstawienia ewidencji, faktur zakupu, dokumentów sprzedaży lub innych dokumentów, celem ustalenia ilości faktycznie posiadanego gazu na dzień 1 maja 2004r. Ustalając ilość ilości spornego gazu, sprzedanego przez skarżącą w maju 2004 r., który skarżąca zakupiła i rozlała do butli przed 1 maja 2004 r., uwzględniono przedstawioną przez skarżącą kartę magazynową za miesiąc kwiecień 2004r. i faktury zakupu gazu w miesiącu kwietniu 2004r. oraz ewidencję składu podatkowego za miesiąc maj 2004r. i faktury zakupu gazu w miesiącu maju 2004r. Zgodnie z kartą magazynową miesiąc kwiecień zakończył się stanem magazynu - 97 901 kg gazu. Ta ilość gazu, która była w posiadaniu podatnika w dniu zmiany przepisów, tj. 1 maja 2004r., a która nie została ujęta w ewidencji składu podatkowego, była punktem spornym pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia z dnia [...] r. W postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją w niniejszej sprawie, organy podatkowe, mając na względzie wytyczne Sądu, jak również wyjaśnienia skarżącej, która dowodziła, że różnica pomiędzy sprzedażą a zakupem gazu w miesiącu maju 2004r. wynikała z tego, że gaz sprzedawany był z zapasów magazynowych, które gromadzone były do 30 kwietnia 2004r., uznały gaz z zapasów magazynowych, będący w posiadaniu podatnika przed 1 maja 2004r. w ilości 97 901 kg (gaz w butlach), za gaz o udokumentowanym pochodzeniu i uwzględniły go w ewidencji składu podatkowego. Uwzględniając zatem ilość gazu będącą w posiadaniu podatnika, stanowiącą ilość gazu z zapasów magazynowych z miesiąca kwietnia 2004r.- 97 901 kg oraz zakup dokonany w miesiącu maju 2004r. - 128 100kg otrzymano ilość 226 001 kg gazu. Od tej ilości odjęto 5935 kg gazu, które stanowią stan magazynu na dzień 31 maja 2004r. W ten sposób ustalono ilość gazu o udokumentowanym pochodzeniu, którą podatnik mógł sprzedać dochowując warunków zwolnienia, tj. 229 066 kg gazu. Rozliczenie stanu gazu dokonane w trakcie kontroli doprowadziło jednak do ustalenia, że skarżąca sprzedała 242 770kg a więc więcej, niż wynika to z zaewidencjonowanych zakupów. Ilość 22 704 kg gazu, organy podatkowe uznały za gaz niewiadomego pochodzenia ( brak dokumentów zakupu). W konsekwencji opodatkowano jedynie pozostałą ilość gazu - 22 704 kg, która nie była uwzględniona w ewidencji podatnika, ponadto, w toku postępowania nie wyjaśniono pochodzenia gazu, a podatnik nie przedstawił dokumentów dotyczących tego gazu. W ocenie Sądu zatem, wbrew zarzutom skargi, ustalenia organów w zakresie ilości spornego gazu nie budzą wątpliwości, tym samym nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze art.122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej Należy również wskazać, że z dniem 1 maja 2004 r. obrót wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, do których ustawodawca zaliczył paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym (art. 2 pkt 2), podlegał przepisom ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: ustawą o podatku akcyzowym. Stosownie do art. 11 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy były podmioty bez względu na posiadaną formę organizacyjnoprawną (osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), dokonujące czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (ust. 1), jak też podmioty: nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości; podmioty u których powstają nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 oraz podmioty będące zleceniobiorcami usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy (ust. 2). Do czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na mocy art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym została zaliczona między innymi produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ( pkt 1) oraz sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (pkt 3), a także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (ust. 3). Wykonywanie czynności rozlewu gazu propan-butan do butli, w świetle art. 63 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zostało zaklasyfikowane przez ustawodawcę do produkcji wyrobów akcyzowych. Po dniu 1 maja 2004 r., w związku z wprowadzeniem nowych procedur, aby producent mógł skorzystać ze zwolnienia od akcyzy, produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych musiała się odbywać wyłącznie w składach podatkowych (art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), prowadzonych przez podmioty, które uzyskały zezwolenie na prowadzenie takiego składu (art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym), objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W przypadku dokonywania czynności poza składem podatkowym, powstawał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, z uwagi na to, że czynność taka nie była objęta procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Oprócz podatników podatku akcyzowego określonych poprzez odwołanie się do czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym, jak wskazano wyżej, ustawa wymienia także podmioty nabywające i posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznały, ze wobec skarżącej ma zastosowanie art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, z uwagi na to, że na podstawie zebranej dokumentacji, w tym dokumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą nie można było ustalić źródła pochodzenia nabytego wyrobu akcyzowego. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu dotyczącego nabycia spornej ilości gazu, tym samym nie wykazała, że od tego gazu została opłacona akcyza. Nie ulega zaś wątpliwości, że skoro materiał dowodowy wskazuje , że podatnik nabył z niewiadomego źródła produkt akcyzowy w określonej ilości, a podatek akcyzowy nie został opłacony we wcześniejszych fazach obrotu, to zgodnie z obowiązującym prawem organ podatkowy określi podatnikowi jako nabywcy zobowiązanie podatkowe w tym podatku. W skardze wniesionej do Sądu M. M. podniosła, że bezspornym jest, że nabyła gaz w miesiącu kwietniu i gaz ten rozlany do butli w tym samym miesiącu korzystał ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Należy zatem zauważyć, na co wskazano już wyżej i co wynika z materiału zgromadzonego w sprawie, że ilości gazu zakupione przez skarżącą w kwietniu i maju ( faktury zakupu) są zgodne z ilościami wykazanymi w karcie magazynowej i ewidencji składu podatkowego - ilość gazu o udokumentowanym pochodzeniu, którą podatnik mógł sprzedać dochowując warunków zwolnienia, tj. 229 066 kg gazu.. Natomiast skarżąca sprzedała 242 770kg a więc więcej, niż wynika to z zaewidencjonowanych zakupów. Zatem organy podatkowe opodatkowały podatkiem akcyzowym jedynie tę ilość gazu sprzedanego na podstawie paragonów i faktur, określoną w protokole kontroli podatkowej, odnośnie którego, skarżąca nie przedstawiła dokumentów zakupu i który uznano za gaz niewiadomego pochodzenia, który został sprzedany z naruszeniem warunków zwolnienia z akcyzy. Należy przy tym wskazać, że ustawa o podatku akcyzowym została opublikowana w Dz. U. z dnia 26 lutego 2004 r., tak więc podatnicy podatku akcyzowego mieli dość czasu na zapoznanie się z jej treścią i podjęcie stosownych działań. Poza tym w celu umożliwienia podatnikom dostosowania prowadzonej przez nich działalności do nowych wymogów, część przepisów tej ustawy weszła w życie już z dniem 1 marca 2004 r., W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wskazały, że aby skorzystać ze zwolnienia z akcyzy, poza spełnieniem warunków określonych w § 15 ust.1 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, który, jak wskazał Sąd w powołanym wyżej wyroku z dnia 17 lutego 2010r.,w niniejszej sprawie, w odniesieniu do wyrobów akcyzowych posiadanych przez skarżącą przed dniem 1 maja 2004 r. nie mógł być zastosowany przez organy podatkowe, koniecznym warunkiem jest również dokonanie zakupu gazu z wiadomego źródła ( udokumentowanie zakupu), aby możliwe było ustalenie, czy wyrób akcyzowy korzysta ze zwolnienia z akcyzy, zgodnie z obowiązującymi przepisami ( zawieszenie poboru akcyzy), czy jest wyrobem, od którego akcyza została już zapłacona. Zdaniem Sądu, organy słusznie uznały, że warunku tego strona nie spełniła, w konsekwencji zatem prawidłowo przyjęto, że nadwyżka gazu w ilości 22 704 kg, którego pochodzenia nie można było ustalić na podstawie zebranej w sprawie dokumentacji, a tym samym nie wykazano, że od nabytego gazu została zapłacona akcyza, jak również nie wykazano, że gaz ten korzystał ze zwolnienia z akcyzy, podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Mając na względzie powyższe rozważania, Sąd uznał, że ustalenia faktyczne stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji przeprowadzone zostały bez naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej szczegółowo regulujących zasady i tryb postępowania wyjaśniającego i dowodowego, jak również nie naruszono zasady ochrony praw nabytych wynikającej z art. 2 Konstytucji, co zarzucała skarżąca. W tym stanie rzeczy, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę.