III SA/Po 947/11

Dnia 22 marca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Mirella Ławniczak ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi J. R. – Firma "A" w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej za miesiące od stycznia do października 2005 roku oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w [...], decyzją z dnia [...] lutego 2009 roku nr [...], skierowaną do Firmy "A" J. R. w upadłości, na podstawie art. 21 §1 pkt 1 §2 oraz p3 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z art. 37H, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l, art. 37m, art. 37n, art. 37o ust. 1 pkt 1 oraz art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 roku o autostradach płatnych oraz krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004r. nr 256, poz. 2571 ze zm.), określił zobowiązanie w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2005 roku w łącznej wysokości 160.205zł. Organ przyjął następujące ustalenia faktyczne. Firma "A" J. R. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Czynności produkcyjne odbywały się bez zachowania warunków określonych przepisami prawa (podmiot nie posiadał zezwolenia na prowadzenia składu podatkowego) i polegały na "mieszaniu" ze sobą poszczególnych wyrobów akcyzowych nabywanych z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Następnie, pod nazywaną "pozostałe produkty rafinacji ropy naftowej" towar był wprowadzany do obrotu jako paliwo przeznaczone do napędu silników. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że opodatkowaniu akcyzą podlega produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych niezależnie od tego czy została wykonana z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa – art. 4 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Z kolei producentem paliw silnikowych jest również podmiot, który wytwarza paliwa silnikowe w drodze mieszania lub przeklasyfikowywania komponentów paliwowych - art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. W dniu [...] lutego 2009 roku została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 roku. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że wyprodukowanie oraz wprowadzenie na rynek krajowy wyrobów z przeznaczeniem do użycia jako paliwa silnikowe zrealizowało przesłanki obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej. Zgodnie bowiem z art. 37j ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym, na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstał z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (art. 37k ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym), a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliwa, od której należało zapłacić podatek akcyzowy (37l ust. 1 powołanej ustawy). Stawka opłaty paliwowej zgodnie z art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym wynosi 105zł za tonę paliwa silnikowego. Przy obliczeniu ilości wyrobów podlegających opłacie paliwowej organ uwzględnił ilość wyrobów akcyzowych sprzedanych w okresie od stycznia do października 2005 roku oraz przyjął, że gęstość sprzedawanego paliwa silnikowego wynosiła 849kg/m³. Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpoznaniu odwołania, podzielił ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną Naczelnika Urzędu Celnego i decyzją z dnia [...] czerwca 2009 roku, nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ ponownie wyjaśnił, że podstawę ustaleń faktycznych stanowił szeroki materiał dowodowy, na który składały się: dokumentacja z kontroli podatkowej u podatnika, korespondencja z właściwymi organami, wyniki czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika oraz materiały uzyskane z akt sprawy karnej prowadzonej przed Sądem Okręgowym w [...] oraz z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] (protokoły przesłuchań podejrzanych oraz świadków). Organ zaznaczył, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej daje prawo wykorzystywania jako dowodów w postępowaniu podatkowym "materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego". Użyte sformułowanie nie stawia żadnych ograniczeń, co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. To, że stan faktyczny został odtworzony głównie w oparciu o zeznania świadków złożone w postępowaniu karnym nie może być traktowane jako uchybienie przepisom prawa. Bazowanie na takim materiale nie jest ani zakazane, ani wadliwe. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że organy podatkowe nie opierały ustaleń faktycznych wyłącznie na materiale zebranym w postępowaniu karnym, gdyż materiał zebrany w tym postępowaniu stanowił jedynie uzupełnienie dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym. Oparcie ustaleń faktycznych na materiale zebranym w postępowaniu karnym nie pozbawiło strony prawa czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, w szczególności nie prowadziło do naruszenia uprawnienia określonego w art. 190 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym nie był przeprowadzany dowód z zeznań świadków, a strona kwestionuje zeznania świadków, które zostały złożone w postępowaniu karnym. W tej sytuacji strona mogła odnieść się do tych zeznań i je skomentować. Tymczasem oprócz ogólnikowych stwierdzeń, że świadkowie zeznawali nieprawdę, strona nie wskazała na żadne okoliczności czy dowody, które taki zarzut by potwierdzały. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do konkretnej firmy konieczne było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Korzystanie z zeznań uzyskanych w toku innych postępowań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ani nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Jeśli bowiem jeden przepis dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Dyrektor nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 187 §1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Brak przesłuchania M. R. nie miał tego skutku, że uniemożliwił stronie zaprezentowanie własnego stanowiska w sprawie. Z kolei hipoteza, że zeznania M. R. różniłyby się od zeznań innych świadków oraz, że z tych zeznań wynikałaby inna wersja wydarzeń, nie wnosi nic nowego do sprawy. Nieuzasadniony jest zarzut pominięcia wniosków dowodowych. Dyrektor wyjaśnił, że żądanie przesłuchania M. R. zawarte zostało w piśmie z dnia 18 lutego 2009 roku. W związku z tym organ podkreślił, że przedmiotowy wniosek nie był czynnością zaistniałą w ramach postępowania dotyczącego opłaty paliwowej. Przedmiotowe żądanie wystąpiło jedynie na płaszczyźnie podatku akcyzowego. Sposób określenia wyrobów wyprodukowanych przez firmę "A" bez wniesienia opłaty paliwowej wynika z tabelarycznych zestawień i treści uzasadnienia. Podstawę opodatkowania stanowiła ilość sprzedanych wyrobów, zakupionych jako komponenty wolne od podatku akcyzowego lub objęte zerową stawką tego podatku, które zostały opodatkowane podatkiem akcyzowym na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 20 lutego 2009 roku. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy nie zobowiązują do zamieszczenia w uzasadnieniu decyzji innych szczególnych elementów. Podstawa opodatkowania została ustalona o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Dane zawarte w ewidencji podatnika organ uznał za wiarygodne mimo, że stan ewidencyjny mógł nie oddawać rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Dyrektor Izby Celnej uznał, iż racjonalna jest teza, że podatnik tak prowadził zapisy ewidencji, aby pokryć i rozliczyć sprzedaż paliw produkowanych przez siebie na bazie nabywanych składników ropopochodnych. Z kolei treść art. 23 §2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie Dyrektora Izby Celnej okoliczność, że produkowane przez stronę paliwa silnikowe miały różne parametry nie dyskwalifikuje zasadności zastosowania wobec nich gęstości przewidzianej dla oleju napędowego. Organ zaznaczył, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności z dokumentacji prowadzonej przez stronę, nie wynika jakie szczegółowe parametry miało produkowane paliwo, a więc także i to, że jego gęstość była inna niż przyjęta. Nieuzasadniony jest zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego, co do ilości wyrobu sprzedanego pod nazwą oleju napędowego, skoro strona sama nie potrafi przedstawić dowodów na poparcie, że sprzedawane przez nią wyroby posiadały gęstość odmienną niż to wskazał organ podatkowy. Nie jest rzeczą organu udowadnianie twierdzeń strony, w przypadku, gdy nie przedstawia ona żadnych dowodów na poparcie stawianych tez. Natomiast organ był zobowiązany do ustalenia stanu faktycznego w oparciu o dowody, czyli dane zawarte w ewidencji sprzedaży. Organ przyjął gęstość oleju napędowego w wysokości 845kg/m³, która wynika z normy europejskiej PN-EN590/2005 i powinna uzyskać status normy krajowej bez wprowadzania jakichkolwiek zmian. W załączniku nr II Europejskiej Dyrektywy Paliwowej 98/70/WE wskazano, że maksymalna gęstość oleju napędowego przy 15 stopniach Celsjusza wynosi właśnie 845 kg/m³; nie określono minimalnej wartości rzeczywistej dla tego parametru. Podsumowując Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że firma "A" prowadziła działalność polegająca na produkowaniu wyrobu służącego do napędu pojazdów silnikowych, który następnie wprowadzała do obrotu jako olej napędowy. Nawet gdyby przyjąć, że produkowany wyrób nie był olejem napędowym, to i tak na podstawie art. 37h ust. 3 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Remontowym, bez względu na klasyfikację, wyrób przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych podlegał opłacie paliwowej, na podstawie poz. 4 tabeli do wskazanego artykułu ustawy o autostradach płatnych. J. R. skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości, zarzuciła: a) naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organ I instancji zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu, b) naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organ I instancji zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, w szczególności iż prawidłowe było oparcie ustaleń faktycznych prawie wyłącznie na aktach postępowania karnego zamiast na samodzielnie zebranych dowodach, a także iż prawidłowe było nieustalenie szczegółowych parametrów produktów sprzedawanych przez stronę, c) naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodów powołanych przez stronę, w szczególności dowodu z przesłuchania świadka M. R., d) naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż stronie nie uniemożliwiono stronie zadawania pytań świadkom, na których zeznania organ się powołuje, a) naruszenie art. 210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez niezawarcie w uzasadnieniu decyzji: - informacji w oparciu o co organ ustalił, iż strona dopuszczała się produkcji wyrobów akcyzowych, - informacji w jaki sposób organ ustalił ilości towaru sprzedawanego przez stronę w poszczególnych okresach 2005 roku, - informacji dlaczego organ przyjął, iż wszystkie sprzedawane przez stronę produkty miały te same właściwości fizyko-chemiczne i posiadały one gęstość równą 845 kg/m - informacji dlaczego organ przyjął, iż sprzedawany przez stronę towar miał charakter paliw silnikowych, co uniemożliwia stronie odtworzenie procesu myślowego organu i ocenę jego prawidłowości, a także pozbawia stronę możliwości ustosunkowania się do przyjętych przez organ ilości sprzedanego towaru, f) naruszenie art. 37h ust. 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez przyjęcie, iż znajduje on zastosowanie do produktów sprzedawanych przez stronę, a ujętych w decyzji. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu skarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2012 roku Skarżąca podniosła zarzut nieważności decyzji wskazując, że decyzja została skierowana do osoby nie będącej strona w sprawie – art. 247 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zarzut uzasadniony tym, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została skierowana do firmy "A" J. R. w upadłości. Tymczasem, zgodnie z art. 139 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, jeżeli upadły został pozbawiony prawa zarządu masą upadłości, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Odnosząc się do zarzutu nieważności, Sąd uznał, wbrew twierdzeniom Skarżącej, że kwestionowana decyzja został skierowana do właściwego podmiotu. Adresatem decyzji jest firma "A" J. R. w upadłości zarządzana przez zarządcę G. P. Sąd w całości podziela stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w piśmie z dnia 02 lutego 2012 roku. Zarządca działa w imieniu własnym, ale na rzecz upadłego. Zatem upadły pozostaje stroną stosunku materialnoprawnego, na tle którego wszczęto postępowanie podatkowe, lecz traci legitymację do występowania w postępowaniach dotyczących masy upadłości. Zarządca ze względu na naturę swojej legitymacji jest w postępowaniach dotyczących masy upadłości strona w znaczeniu formalnym, a upadłemu przysługuje cecha strony w znaczeniu materialnym. Analiza dowodów złożonych do akt administracyjnych potwierdza ustalenia faktyczne organów celnych, które przyjęły, że firma "A" J. R. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Czynności produkcyjne polegały na "mieszaniu" ze sobą poszczególnych wyrobów akcyzowych nabywanych z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Podmiot nie posiadał zezwolenia na prowadzenia składu podatkowego, a czynności odbywały się bez zachowania warunków określonych przepisami prawa. Wytworzona mieszanina była wprowadzana do obrotu jako paliwo przeznaczone do napędu silników. Przedmiotowa działalność prowadzona była do końca 2005 roku. Do określenia zobowiązania w opłacie paliwowej organy prawidłowo przyjęły, że wytwarzanie wyrobów zharmonizowanych dotyczyło oleju napędowego. Takie stanowisko uzasadnia treści zgromadzonych dowodów. Zeznania świadków złożone w postępowaniu karnym wskazują, że mieszanie paliw silnikowych dotyczyło zarówno oleju napędowego, jak i benzyn, lecz tylko w części te zeznania znajdują potwierdzenie w innych dowodach. Złą jakość oleju napędowego potwierdzają również inne dowody, w szczególności awarie samochodów napędzanych olejem napędowym oraz badania dotyczące jakości sprzedawanego paliwa (tom III, k. 1353 akt administracyjnych). Podsumowując Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach administracyjnych, a wnioski wyprowadzone przez organy celne są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Zatem przedstawione powyżej ustalenia, Sąd uznaje za prawidłowe i przyjmuje jako własne. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi, organ celny zgromadził bardzo szeroki materiał dowodowy, na który składa się, w szczególności dokumentacja z kontroli podatkowej, korespondencja z właściwymi organami podatkowymi, wyniki przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego oraz ewidencja prowadząca przez Skarżącą. Ponadto w poczet materiału dowodowego włączone zostały materiały uzyskane z akt sprawy Sądu Okręgowego w [...] o sygn. akt III K 69/07/03, zawierającej materiał dowodowy zebrany przez Prokuraturę Okręgową w Szczecinie w postaci protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków. Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" zawarte przepisie art. 181 Ordynacji podatkowej ma zakres daleko szerszy niż pojęcie "dokumenty". Dowodami mogły być zatem wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w postępowaniu, które toczyło się przed Centralnym Biurem Śledczym, Prokuraturą, w tym także protokoły z przesłuchania świadków. Postępowanie podatkowe cechuje się mniejszym rygoryzmem dowodowym, a do katalogu podstawowych zasad nie należy zasada bezpośredniości. W literaturze sformułowano pogląd o przyjęciu przez Ordynację podatkową zasady pośredniości w postępowaniu dowodowym (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, s. 511). Dowód z zeznań złożonych w postępowaniu karnym oraz przygotowawczym został dopuszczony przez przepisy postępowania podatkowego. Taki dowód ma równorzędną pozycję tak jak inne prawnie dopuszczalne środki dowodowe. Sąd w całości podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że korzystanie z zeznań uzyskanych w innym postępowaniu samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne nie daje się pogodzić z racjonalnością prawodawcy i prowadziłoby do wewnętrznej sprzeczności ustanowionych norm. Podkreślić przy tym należy, iż ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy nie zasadzają się wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu karnym. Ten dowód stanowił podstawę do odtworzenia rzeczywistości, ale tylko w zakresie źródła pochodzenia wprowadzanego do obrotu paliwa silnikowego. Sąd nie podziela zarzutu o naruszeniu art. 190 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, strona ma prawo brać udział w przesłuchiwaniu świadków oraz zadawania im pytań. Skoro dowód z zeznań świadków w kontrolowanej sprawie nie był przeprowadzany, to również strona nie mogła być pozbawiona uprawnienia o którym mowa we wspomnianym wyżej przepisie. Jeżeli natomiast podatnik kwestionował zeznania świadków złożone w postępowaniu karnym, to mógł on skorzystać z prawa wypowiedzenia się i krytycznie skomentować treść, formę lub źródło pozyskanych informacji. Z akt przedłożonych Sądowi wynika zaś, iż Skarżąca oprócz ogólnikowych stwierdzeń, że świadkowie mogli zeznać nieprawdę (przedstawiali własną wersję wydarzeń) nie powołała się na żadne okoliczności, czy dowody, które taki zarzut by potwierdzały. Organy prawidłowo przyjęły, że gwarantem mocy dowodowej materiałów pozyskanych z postępowania karnego jest fakt, że zeznania były składane pod rygorem odpowiedzialności karnej. Do podważenia prawdziwości zeznań złożonych w postępowaniu karnym nie prowadzą ogólnikowe twierdzenia i zarzuty skargi, że w pozyskanych materiałach znajduje się jedynie wersja wydarzeń świadków z postępowania karnego, a wersja wydarzeń M. R. byłaby odmienna. Tak ogólne twierdzenia nie przesądzają o naruszeniu zasady oficjalności w gromadzeniu materiału dowodowego. Skarżąca nie wykazała, że pominięcie tego dowodu miało lub choćby mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Jednocześnie podkreślić w tym miejscu należy, że nieuzasadniony jest zarzut braku uwzględnienia wniosku o przesłuchanie M. R. Jak bezspornie wynika to z akt administracyjnych, taki wniosek został złożony w prowadzonym równolegle postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2005 rok. Przedmiotowy wniosek nie zaistniał w postępowaniu dotyczącym opłaty paliwowej. Sąd nie podziela zarzutu o naruszeniu przez organ I instancji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepisy prawa podatkowego nie obligują organów podatkowych do zamieszczania w uzasadnieniu decyzji innych szczególnych elementów poza wskazanymi w art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa (wyrok NSA z dnia 26 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2020/04). Po drugie jak wynika z zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tabelarycznych zestawień, podstawę obciążenia opłatą paliwową "wyprodukowanych" wyrobów akcyzowych stanowiła ilość sprzedanych wyrobów, zakupionych jako komponenty wolne od podatku akcyzowego lub objęte zerową stawką podatku. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że z decyzji organu I instancji nie wynika, czy podstawa opodatkowania została ustalona na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy też została oszacowana. Do określenia podstawy opodatkowania przyjęte zostały dane z ewidencji podatnika, które organy uznały za wiarygodne. Słusznie został zastosowany w tym zakresie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu, organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń dokonując zestawienia treści dowodów zgromadzonych w toku postępowania z ewidencją prowadzona przez podatnika. W konsekwencji zasadnie stwierdził, że zapisy w ewidencji podatnika potwierdzają ilość litrów paliwa wprowadzonego do obrotu poza systemem poboru opłaty paliwowej. Skarżąca zaś, w żaden sposób nie podważyła stanowiska organów podatkowych, co do ilości wytworzonego i wprowadzonego do obrotu paliwa. Sąd podkreśla, iż wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono już, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.) oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001r. sygn. III SA 1826/00, niepubl.). Dodać przy tym należy, iż druga zacytowana teza nie wynika z art. 6 Kodeksu cywilnego, lecz z wykładni celowościowej art. 122 Ordynacji podatkowej i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Z powyższych względów podnoszone przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżącej nie uzasadniały usunięcia z obrotu prawnego kwestionowanych decyzji. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego ani poprzez błędną wykładnię ani poprzez błędne jego zastosowanie. Regulacje związane z opłatą paliwową zawarte zostały w rozdziale 5b - ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2571 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 37h. ust. 1 powołanej ustawy, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów, podlega opłacie paliwowej. Przepis ten precyzuje przedmiot opłaty, jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w zakresie paliw silnikowych oraz gazu. Ustalenia faktyczne organów celnych potwierdzają fakt dokonywania przez Skarżącą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w zakresie wytwarzania i sprzedaży paliw silnikowych. Przedmiotowa kwestia została już prawomocnie przesądzona (porównaj wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05 lipca 2011 roku o sygn. akt I GSK 417/10). Skarżąca nie złożyła deklaracji na opłatę paliwową i nie dokonała jej zapłaty. Zatem organy celne słusznie uznały, że w sprawie spełniły się przesłanki do wydania rozstrzygnięcia w zakresie określenia przedmiotowej należności. Podkreślić należy, że opłata paliwowa został naliczona jedynie od wprowadzenia na rynek wytworzonego paliwa silnikowego i nie została naliczona od wyrobów zużytych niezgodnie z przeznaczeniem (porównaj tabelę dotyczącą określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za rok 2005, decyzja z dnia [...] lutego 2009 roku, nr [...]). Do usunięcia z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji nie prowadzą zarzuty wskazujące na brak ustalenia parametrów fizykochemicznych wprowadzonego do obrotu paliwa silnikowego. Okoliczności faktyczne kontrolowanej sprawy wskazują, że wytworzoną mieszaninę Skarżąca oferowała do sprzedaży jako paliwo do napędzania silników samochodowych (olej napędowy), aczkolwiek w ewidencji podatkowej odnotowywała obrót pod nazywaną "pozostałe produkty rafinacji ropy naftowej" . Wyjaśnić zatem należy, że opłacie paliwowej podlega każdy wyrób oferowany w sprzedaży jako paliwo silnikowe bowiem, zgodnie z art. 37h ust. 4 pkt ustawy z dnia 27 października 1994 roku o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, paliwem silnikowym są także wyroby, inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN. W konsekwencji przesłanki aktualizujące określenie zobowiązania w opłacie paliwowej zaktualizowały się bez względu na parametry fizykochemiczne wyrobu oferowanego przez Skarżącą do napędu silników spalinowych, a ewidencjonowanego jako obrotu pozostałymi produktami rafinacji ropy naftowej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje także, że organy prawidłowo do określenia podstawy określenia należności z tytułu opłaty przyjęły gęstość właściwą dla oleju napędowego określoną norma europejską PN-EN590/2005. Przyjęcie takiego parametru uzasadniał materiał dowodowy, a szczególności to, że wyrób był oferowany jako paliwo do napędu silników wysokoprężnych (silników diesla). Sąd uwzględnił również i tę okoliczność, że czynności produkcyjne w firmie "A" J. R. odbywały się bez zachowania warunków określonych przepisami prawa (podmiot nie posiadał zezwolenia na prowadzenia składu podatkowego). Produkcja wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym, a więc uchylanie się spod kontroli i nadzoru podatkowego, w ocenie Sądu, ma ten skutek, że ciężar dowodu w zakresie wykazania parametrów fizykochemicznych sprzedawanego wyboru, w szczególności wówczas, gdy prowadzić to ma do odstępstwa od parametrów przewidzianych w normach, obciąża tego kto czerpie z tego korzyść prawną, podatkową. Podsumowując brak wykazania przez Skarżącą rzeczywistych parametrów oferowanego do sprzedaży wyrobu uzasadniał posłużenie się przy określaniu wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej gęstością oleju napędowego przewidzianą przez normę europejską, która dla oleju napędowego w temperaturze 15°C wynosi 845kg/m³. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalono.