III SA/Po 951/12

Dnia 14 listopada 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Mirella Ławniczak (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012 roku nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę "A Sp. z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, jako następca prawny "B" S.A., wystąpiła do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 7.500 zł. Spółka Akcyjna "B" została przejęta przez "A" Sp. z o.o. i w dniu 28 marca 2011 roku została wykreślona z rejestru. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki Akcyjnej "B" dnia 23 lutego 2006 roku podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w drodze publicznej emisji akcji serii I. W uchwale postanowiono o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę nie większa niż 1.500.000 zł. przebieg zgromadzenia został zaprotokołowany w akcie notarialnym. Z tytułu podwyższenia kapitału dokonanego w trakcie nadzwyczajnego walnego zgromadzenia notariusz nie pobrał podatku. W dniu 20 czerwca 2006 roku Zarząd "B" podjął uchwałę w sprawie objęcia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji zwykłych na okaziciela serii I. W przedmiotowej uchwale Zarząd złożył oświadczenie, że w ramach subskrypcji otwartej oraz oferty publicznej zostało objętych oraz pokrytych wkładem pieniężnym 1.500.000 akcji zwykłych na okaziciela serii I o wartości nominalnej 1 złoty każda. W związku z tym kapitał zakładowy Spółki "B" wynosi 7.127.842 zł. W związku ze sporządzeniem aktu notarialnego notariusz dokonał pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust.1 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Wnioskodawcy podatek został pobrany nienależnie. Obowiązek podatkowy, stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, powstał z chwilą podwyższenia kapitału zakładowego, czyli z chwilą podjęcia uchwały przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie spółki "B". Stąd brak było podstaw do pobrania tego podatku w związku z oświadczeniem Zarządu Spółki "B" dotyczącym kwestii objęcia kapitału zakładowego. Niezależnie od powyższego Wnioskodawczyni podniosła, że w ogóle brak było podstaw do pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Spółka zaznaczyła, że na gruncie regulacji prawnej obejmującej ustawę z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej brak jest podstawy do tego, aby uznać, że wkłady wnoszone przez akcjonariuszy w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową. Ani ustawa o opłacie skarbowej, ani rozporządzenie o opłacie skarbowej, nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika" oraz "wspólnik". Przepisy regulujące wówczas wnoszenie wkładów do spółek (rozporządzenie Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy) posługiwały się natomiast terminem "wspólnik" jedynie w odniesieniu do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. W odniesieniu do osób wnoszących wkłady do spółek akcyjnych Kodeks handlowy posługiwał się terminem "akcjonariusz", a podmiot wnoszący wkład do spółki akcyjnej nazywany był "założycielem". Odwołując się zatem do reguł wykładni językowej Spółka zaznaczyła, że na gruncie przepisów ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia o opłacie skarbowej nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że przedmiotem opodatkowania były wkłady wnoszone do spółki akcyjnej. Spółka powołała się na wyrok WSA we Wrocławiu z 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1212/11). Zdaniem Spółki od momentu wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej, czyli również na dzień 1984 r., wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową. Oznacza to, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Ponadto Spółka podniosła, że treść rozporządzenia o opłacie skarbowej w zestawieniu z zakresem czynności opodatkowanych wskazanym w ustawie o opłacie skarbowej daje podstawy do twierdzenia, że określony w rozporządzeniu zakres czynności podlegających opodatkowaniu został rozszerzony w stosunku do zakresu ustawowego. Zdaniem Spółki było to niezgodne z postanowieniami obowiązującej wówczas Konstytucji PRL z dnia 22 lipca 1952 roku. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...], decyzją z dnia [...] lutego 2012 roku, odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki (aktu założycielskiego), jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki w spółce kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwila podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Podstawę opodatkowania stanowi natomiast wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, którą podwyższono kapitał zakładowy. W okolicznościach niniejszej sprawy z dniem 20 czerwca 2006 roku nastąpiły zdarzenia prawne zdefiniowane jako zmiana umowy spółki. W związku ze ziszczeniem się tych zdarzeń notariusz, jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5%, czyli podatek w kwocie 7.500 zł. W kwestii zgodności pobrania podatku z prawem wspólnotowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że funkcję podatku kapitałowego, w rozumieniu przepisów Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, obecnie w Polsce pełni podatek od czynności cywilnoprawnych. Wcześniej rolę tę pełniła opłata skarbowa. Stosownie do przepisów powołanej dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegają operacje utworzenia spółki kapitałowej oraz podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty, stanowił, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 01 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, obowiązująca w Polsce w dniu 01 lipca 1984 roku, do zdarzeń, od których pobierało się opłatę skarbową zaliczała między innymi pisma stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej (art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy). Zgodnie z § 54 ust.1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła: - od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10% podstawy obliczenia opłaty, - od innych wkładów – 5% podstawy obliczenia opłaty. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej, przy zawiązaniu spółki, stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego, jako podstawę obliczenia opłaty przyjmowano kwotę, o którą powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uznawane były wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Zatem na dzień 01 lipca 1984 r. obowiązywał w Polsce podatek kapitałowy w postaci opłaty skarbowej, któremu podlegały wszystkie postacie wkładów kapitałowych (z wyjątkiem wykonywania pracy) na poczet kapitału zakładowego oraz jego podwyższenia. Zdaniem organu termin "wspólnik" oraz "wkład wspólnika" na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej odnosi się również do akcjonariuszy spółki akcyjnej. Organ wyjaśnił, że na gruncie języka ogólnego przez wspólnika rozumie się osobę biorącą wspólnie z kimś udział w jakimś przedsięwzięciu, czy też osobę wnoszącą swój kapitał do spółki i czerpiącą z tego zyski (słownik języka polskiego www.sjp.pwn.pl). Akcjonariusze wnoszą wkłady do spółki w celu wygenerowania zysków, a zatem byli oni wspólnikami w rozumieniu § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Ponadto, w ocenie organu, z przepisów ustawy o opłacie skarbowej wyraźnie wynika, że opłacie skarbowej poddano czynności polegające na utworzeniu spółki przez osoby fizyczne lub prawne. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej Rada Ministrów mogła w rozporządzeniu wprowadzić zwolnienia od opłaty skarbowej, czego jednak w odniesieniu do przedmiotu sporu nie zrobiła. Z powyższych względów organ uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, co do tego, że opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki akcyjnej i jej zmian, skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego, jest niezgodne z prawem wspólnotowym. Podsumowując Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że oba rodzaje spółek (z ograniczona odpowiedzialności i akcyjna) to spółki kapitałowe, a organ nie znajduje racjonalnego wytłumaczenia, dlaczego ustawodawca miałby objąć opłata skarbową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a pominąć spółkę akcyjną. W odwołaniu od decyzji Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i stwierdzenie nadpłaty. W odwołaniu podniesione tożsame argumenty, co we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...] czerwca 2012 roku, po ponowny rozpatrzeniu sprawy, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną Naczelnika Urzędu Skarbowego. "A" Sp. z o.o. skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Spółka zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżąca podniosła, że decyzje zostały wydane z naruszeniem: - art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust.1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez przyjęcie, że na dzień 01 lipca 1984 roku podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej podlegało opodatkowaniu stawką 0,5 lub wyższą w świetle § 54 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej, - art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust.1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez przyjęcie, że na dzień 01 lipca 1984 roku podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej podlegało opodatkowaniu stawką 0,5 lub wyższą, w sytuacji, gdy zakres opodatkowania określony w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej został rozszerzony poprzez postanowienia § 54 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej, czyli z przekroczeniem upoważnienia ustawowego zawartego w art. 7 ust. 1 ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust.1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych polegające na przyjęciu, że złożenie przez zarząd Spółki oświadczenia o wysokości kapitału zakładowego w związku z wcześniej dokonanym podwyższeniem tego kapitału stanowi czynności podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z uwagi na powyższe zarzuty Spółka wystąpiła o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu, na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, pytania prawnego o następującej treści: czy § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej w zakresie w jakim "powiększenie kapitału zakładowego" określa jako przedmiot opodatkowania opłatą skarbową jest, w brzmieniu obowiązującym na 01 lipca 1984 roku, zgodny z zakresem wskazanym w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz mieści się w zakresie upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 1 tej ustawy w związku z art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej (Dz. U. 1976 r. nr 7, poz. 36 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa uzasadniającego wznowienie postępowania, ani przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie naruszają przepisów postępowania w sposób, który uzasadnia ich usunięcie z obrotu prawnego. Pozostawienie zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym nie będzie niezgodne z przepisami prawa materialnego. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady z dnia 09 kwietnia 1973 r. Nr 73/80/EWG dotyczącą ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego oraz Dyrektywą Rady z 10 czerwca 1985 r. Nr 85/303/EWG (zwanej dalej Dyrektywą 69/335/EWG) Państwa Członkowskie miały obowiązek zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 01 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Sąd nie podziela stanowiska autora skargi, co do braku zgodności § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r. nr 34, poz. 161) z Konstytucją Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej (Dz. U. 1976 r. nr 7, poz. 36 ze zm.), ani w tym sensie, że kwestionowany przepis niezgodnie z ówczesną Konstytucją rozszerza zakres przedmiotu opodatkowania w stosunku do przedmiotu wyznaczonego przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. 1975 r. nr 45, poz. 226), ani w tym rozumieniu, że przepis tego rozporządzenia wykracza poza ramy upoważnieniu zawartego w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej Rada Ministrów w drodze rozporządzenia miała obowiązek określić: przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie. Zatem, wbrew twierdzeniom autora skargi, przepis art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważniał Radę Ministrów do doprecyzowania przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy o opłacie skarbowej. Powyższa regulacja zgodna była z ówcześnie obowiązującą Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. (Dz. U. 1976 r. nr 7, poz. 36 ze zm.). Wymóg określania w ustawie podstawowych elementów konstrukcyjnych danin publicznych (określania w ustawie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków) wprowadzony został przepisem art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. 78, poz. 483 ze zm.). Zatem dopiero z chwilą wejścia w życie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (17 października 1997 roku) sprawy określania przedmiotu opodatkowania i stawek podatkowych nie mogły być regulowane rozporządzeniem wykonawczym do ustawy. W konsekwencji przepisy obowiązujące na dzień 01 lipca 1984 roku, a w szczególności § 54 ust. 3 pkt 2, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r. nr 34, poz. 161), stanowią właściwą i prawidłową podstawę dla określenia nakazanego zwolnienia z podatku kapitałowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej oraz przepis § 54 ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Termin "kapitał zakładowy" oznaczał wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Mając na uwadze językową wykładnię cytowanych przepisów uznać należy, że zarówno zawiązanie każdej spółki, jak i powiększenie kapitału zakładowego każdej spółki, podlegało opłacie skarbowej. Zakresy nazw "zawiązanie spółki" oraz "powiększenie kapitału zakładowego spółki" obejmują także zawiązanie spółki akcyjnej oraz powiększenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej. Obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej nie powstawał natomiast wówczas, gdy spółkę zawiązywała osoba prawna będąca jednostką gospodarki uspołecznionej (a contrario art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej). Ponadto zwolnione od opłaty skarbowej było zawiązanie spółki lub zawiązanie zespołu prowadzącego działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców – § 55 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej. Stwierdzić zatem należy, że wyłączenie z zakresu opłaty skarbowej oraz zwolnienie od uiszczenia opłaty skarbowej, nie było powiązane, ani z aktem utworzenia spółki akcyjnej, ani też z aktem powiększenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie, że operacja utworzenia spółki akcyjnej, czy też operacja powiększenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, były w dniu 01 lipca 1984 roku zwolnione z podatku kapitałowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. To, że utworzenie spółki akcyjnej przez osobę prawną będącą jednostką gospodarki uspołecznionej nie podlegało opłacie skarbowej, nie uzasadnia stanowiska, że tego rodzaju operacje nie były obciążone podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową). Powołane powyżej wyłączenie od opłaty skarbowej miało charakter podmiotowy. Zatem nawet, gdyby było tak, że z uwagi na ówczesne realia społeczno-gospodarcze, de facto od żadnego dokumentu utworzenia spółki akcyjne nie zostałaby pobrana opłata skarbowa, to nie uzasadnia to wniosku, że w dniu 1 lipca 1984 zawiązanie spółki akcyjnej, czy też powiększenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej, było wolne od tej opłaty. Posłużenie się w rozporządzeniu o opłacie skarbowej terminologią "kapitał zakładowy", "wkłady" czy "wspólnik" nie uzasadnia stanowiska, że opłatą skarbową nie było objęte pismo stwierdzające zawiązane spółki akcyjnej, czy też pismo dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego w takiej spółce. Przepisy obowiązujące na dzień 01 lipca 1984 roku nie zawierały definicji prawnych, które uzasadniałby przyjęcie wykładni zaproponowanej przez autora skargi. Zgodnie z art. 307 §1 Kodeksu handlowego kapitał zakładowy (akcyjny) spółki akcyjnej dzielił się na akcje o równej wartości nominalnej. Zatem kapitał akcyjny na gruncie regulacji Kodeksu handlowego to inaczej kapitał zakładowy w spółce akcyjnej. Z treści przepisu art. 307 §1 w związku z art. 311 §4 Kodeksu handlowego wynika także, że kapitał akcyjny jest równy wartości nominalnej akcji (akcje nie mogły być wydawane poniżej ich wartości nominalnej). Z kolei nadwyżki, osiągnięte przy wydaniu akcji powyżej ich wartości nominalnej, a pozostałe po pokryciu kosztów wydania akcji, a także dopłaty, które uiścili akcjonariusze w zamian za przyznanie szczególnych uprawnień ich dotychczasowym akcjom bez podwyższenia kapitału akcyjnego, o ile te dopłaty nie będą użyte na wyrównanie nadzwyczajnych odpisów lub strat, stanowiły kapitał zapasowy w spółce akcyjnej ("Kodeks handlowy z komentarzem Maurycego Allerhanda" Wydanie I PPU "PARK" Sp. z o.o. z 1997 r., str. 479 teza 17 komentarza do art. 311 Kodeksu handlowego). Stosownie do art. 311 §2 Kodeksu handlowego "kapitał akcyjny mógł być pokryty albo gotowizną, albo wkładami niepieniężnemi, albo w jeden i drugi sposób łącznie". Gotowizna to synonim słowa gotówka. Pokrycie części kapitału zakładowego spółki akcyjnej gotowizną to, to samo, co wniesienie wkładu pieniężnego do takiej spółki. Wkład kapitałowy do spółki akcyjnej mógł być zatem pieniężny (gotowizna) albo niepieniężny (aport). Stosownie do regulacji Kodeksu handlowego możliwym było, że jedna osoba pokrywała wkład gotówką, a inna uiszczała wkład niepieniężny, ta sama osoba mogła także wkład uiścić częściowo w pieniądzach, częściowo w rzeczach, prawach lub wierzytelnościach ("Kodeks handlowy z komentarzem Maurycego Allerhanda" Wydanie I PPU "PARK" Sp. z o.o. z 1997 r., str. 477 teza 5 komentarza do art. 311 Kodeksu handlowego). Podkreślić więc należy, że w świetle rozporządzenia o opłacie skarbowej za kapitał zakładowy (czyli także kapitał akcyjny) należało uznawać "wszelkie wkłady", z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy. Wkładami były również dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego. Ani ustawa o opłacie skarbowej, ani rozporządzenie o opłacie skarbowej, nie zawiera definicji terminu "wspólnik". Natomiast zgodnie z art. 860 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Zatem wspólnik to podmiot zobowiązany dążyć do określonego celu gospodarczego, a zachowanie tego podmiotu polega w szczególności na wniesieniu wkładów. Zatem organy podatkowe na potrzeby rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy prawidłowo przyjęły, że termin "wspólnik" na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej oznacza, zarówno każdą osobę fizyczną, jak i każdą osobę prawną nie będącą jednostką gospodarki uspołecznionej, która wnosiła kapitał do spółki (gotowiznę lub aport) i czerpał z tego zyski. Odnosząc terminologię przepisów o opłacie skarbowej do obowiązujących wówczas przepisów Kodeksu handlowego przez wspólnika należało więc rozumieć: wspólnika spółki jawnej - podmiot który ponosił pełną odpowiedzialność za zobowiązania spółki (art. 85 §1 i §2 Kodeksu handlowego), a także wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i akcjonariusza, czyli podmioty, które nie odpowiadały osobiście za zobowiązania spółki (art. 159 § 3 Kodeksu handlowego i art. 307 § 3 Kodeksu handlowego). Podsumowując stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 01 lipca 1984 roku opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Stawka podatku od czynności podwyższenia kapitału zakładowego była wyższa niż 0,5% - zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia o opłacie skarbowej wynosiła albo 5% albo 10% podstawy obliczenia opłaty. Zatem po 1 maja 2004 roku Polska nie była zobowiązana do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych (podatku kapitałowego) podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego w spółce akcyjnej w dniu 20 czerwca 2006 roku. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, co do naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust.1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2005 r. nr 41, poz. 399 ze zm.), które miałoby polegać na tym, że przedmiotem opodatkowania nie była czynność podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej Spółki, lecz oświadczenie zarządu Spółki o wysokości objętego kapitału zakładowego w związku z wcześniej dokonanym podwyższeniem tego kapitału. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i prawidłowo zastosowały art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organy słusznie przyjęły, że uwzględnienie wykładni zaproponowanej przez Skarżącą nie da się pogodzić z całościową regulacją prawną dotyczącą obowiązku podatkowego od czynności cywilnoprawnej podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Prawdą jest, że w przypadku podwyższeniu kapitału zakładowego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną – art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Uwzględnić jednak należy, że opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych dotyczy tylko takich zmian umowy spółki, które powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy - do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Sądu powołane przepisy należy tak wykładać i stosować, aby obejmowały one wszelkie prawnie dopuszczalne tryby zmiany statutu spółki akcyjnej, które powodują podwyższenie kapitału zakładowego. Na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) wyróżnia się zwykłe podwyższenie kapitału zakładowego, podwyższenie "niezwykłe" w oparciu o kapitał docelowy i warunkowe podwyższenie kapitału zakładowego (Andrzej Kidyba w: teza 2 komentarza do art. 431 Kodeksu spółek handlowych, System Informacji Prawnej Lex). Z akt sprawy wynika, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy podwyższenie kapitału zakładowego następowało w oparciu o kapitał docelowy. Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki Akcyjnej "B" podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę nie większą niż 1.500.000 zł i upoważniło Zarząd Spółki do złożenia, w formie aktu notarialnego, oświadczenia o wysokości objętego kapitału zakładowego w celu dookreślenia wysokości kapitału zakładowego w Statucie Spółki zgodnie z art. 310 §2 i §4 w związku z art. 431 §7 Kodeksu spółek handlowych. Zatem w okolicznościach kontrolowanej sprawy dla osiągnięcia skutku prawnego w postaci podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej konieczne było spełnienie warunku w postaci złożenia oświadczenia o wysokości objętego kapitału zakładowego w celu dookreślenia wysokości kapitału zakładowego. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że okoliczności faktyczne niezbędne do konkretyzacji zobowiązania podatkowego (zmiana umowy spółki, która powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych) zostały spełnione na dzień 20 czerwca 2006 roku, czyli z chwilą, gdy Zarząd Spółki "B" podjął uchwałę w sprawie objęcia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji zwykłych na okaziciela serii I. Z powyższych względów uznać należało, że płatnik pobrał podatek od czynności podwyższenia na właściwym etapie procedury zmiany statutu i podwyższenia kapitału zakładowego. W tej sytuacji decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty jest prawidłowa, albowiem nie ziściły się przesłanki określone w art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270), skargę oddalono.