III SA/Po 952/12

Dnia 9 stycznia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska ( spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...] na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 pkt 9, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 9 i 11 oraz art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) określił Z. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki CITROEN C-CROSSER o nr nadwozia [...] w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Z. B. w dniu [...] roku zakupił na terytorium Niemiec i później dokonał przemieszczenia na terytorium Polski samochodu marki CITROEN C-CROSSER o nr nadwozia [...]. Samochód przeszedł 23 czerwca 2009 roku z wynikiem pozytywnym badanie techniczne nr [...], w którym rodzaj pojazdu oznaczono, jako samochód ciężarowy. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu organ odwoławczy ustalił w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który zdaniem organu wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z dużą objętością przestrzeni bagażowej ("wielozadaniowy" SUV). Świadczyły o tym cechy pojazdu, w szczególności jego wyposażenie w trzy rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer), trzyosobowa tylna kanapa, 2 fotele trzeciego rzędu chowane w podłodze, pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki dla pierwszego i drugiego rzędu miejsc do siedzenia, sposób wykończenia wnętrza: tapicerka, wykładzina podłogowa i sufitowa, oświetlenie, aluminiowe felgi, chromowane relingi dachowe i progi, co wynika m.in. z zawartej w aktach sprawy dokumentacji zdjęciowej oraz protokołu oględzin tego samochodu. W ocenie organu przedmiotowy samochód ze względu na wygląd, konstrukcję oraz wyposażenie kabiny pasażerskiej należało zaklasyfikować do pozycji 8703 CN jako pojazd samochodowy wielozadaniowy, osobowo-towarowy, zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Jako podstawę opodatkowania organ przyjął kwotę, jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za przedmiotowy samochód, tj. [...] EUR, czyli [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono również, że podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia odsetek za zwłokę, według zasad wynikających z ustawy - Ordynacja podatkowa. Z. B. wniósł odwołanie od wskazanej wyżej decyzji, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił dowolną interpretację w ocenie materiałów dowodowych, co skutkowało nieuznaniem istotnych faktów i krzywdzącym dla Niego rozstrzygnięciem. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] roku nr [...] wydaną na podstawie art. 207, art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 9 i 11 oraz art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotowy samochód zgodnie z protokołem oględzin z dnia 29 kwietnia 2011 r. charakteryzuje się jednobryłowym, zamkniętym i przeszklonym, 5-drzwiowym nadwoziem typu van. W pojeździe znajdowało się 7 miejsc do siedzenia (3 rzędy) włącznie z kierowcą, z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa dla każdej osoby). Nadto pojazd wyposażony był w chromowany reling dachowy, oraz chromowane podłogi, aluminiowe felgi, elektrycznie otwierane szyby przód/tył (przyciemniane w części tylnej i bagażowej), unoszoną tylną klapę (ogrzewana, z wycieraczką i dodatkowym światłem stopu), zagłówki 1 i 2 rzędu siedzeń, oświetlenie części pasażerskiej i bagażowej, jednolitą skórzaną tapicerkę w całym pojeździe, trzeci rząd siedzeń chowany w podłodze, część bagażową wyłożoną plastikową tapicerką, jednolitą podsufitkę w całym wnętrzu. Jak wskazał organ odwoławczy, podzielając ustalenia i ocenę dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego, rodzaj i wyposażenie kabiny pasażerskiej w szczególności wskazują, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co jest także jego główną funkcją. Organ wyjaśnił, że nie kwestionuje zapisów widniejących w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, w których przedmiotowy samochód został określony jako samochód ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach (w oparciu o inne przepisy) niż klasyfikacja towarowa, zapisy te nie mogły zdaniem organu II instancji automatycznie skutkować przyjęciem w niniejszej sprawie, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Z. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., w której zarzucił nienależyte i przewlekłe wykonywanie czynności postępowania przez Dyrektora Izby Celnej w P., polegające w szczególności na odmowie uznania istotnych, przedstawionych w sprawie dokumentów (dowodu rejestracyjnego, świadectwa homologacji) oraz błędną kwalifikację prawną pojazdu. Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie naruszają przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak również nie wykazują naruszenia prawa uzasadniającego wznowienie postępowania, ani przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej u. p. a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Samochody osobowe, jak wynika z art. 100 ust. 4 u. p. a. są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Jak wynika z przedstawionych wyżej regulacji, o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u. p. a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód, został wyprodukowany jako samochód osobowy. Z pisma Citroen Polska Sp. z o.o. z dnia 6 kwietnia 2011r. wynika, że samochód Citroen C-Crosser o nr nadwozia [...] opuscił fabrykę, jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Na podstawie dokumentacji fotograficznej i dokonanych oględzin przedmiotowego samochodu organy ustaliły, że sporny samochód posiada wnętrze kabiny wykończone w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów: jednobryłowe, zamknięte i przeszklone, 5-drzwiowe nadwozie typu van, 7 miejsc do siedzenia (3 rzędy) włącznie z kierowcą, wyposażenie zabezpieczające (pasy bezpieczeństwa dla każdej osoby), chromowany reling dachowy, chromowane progi, aluminiowe felgi, elektrycznie otwierane szyby przód/tył (przyciemniane w części tylnej i bagażowej), unoszona tylna klapa (ogrzewana, z wycieraczką i dodatkowym światłem stopu), zagłówki 1 i 2 rzędu siedzeń, oświetlenie części pasażerskiej i bagażowej, jednolita skórzana tapicerka w całym pojeździe, trzeci rząd siedzeń chowany w podłodze, część bagażowa wyłożona plastikową tapicerką, jednolita podsufitka w całym wnętrzu, oświetlenie części pasażerskiej i bagażowej. Ponadto w oparciu o wycenę dokonaną w komputerowym systemie EurotaxGlass’s nr 42311 pojazd tej samej marki, modelu, typu i rocznika w wersji standardowej, konstrukcyjnie nadanej przez producenta, wyróżnia się wyposażeniem w: ABS, airbag) 6 szt. – czołowe i boczne), kurtyny powietrzne, ASR, BAS (system wspomagania hamowania awaryjnego), chromowane elementy dekoracyjne na desce rozdzielczej i bokach drzwi, czujnik parkowania dwa dodatkowe fotele w trzecim rzędzie, dwuczęściową klapę bagażnika, EBD ( elektryczny rozdział sil hamowania), ESP, aluminiowe felgi, elektrycznie regulowany fotel kierowcy, elektrycznie regulowane fotele w 2 rzędzie, immobilizer, klimatyzację automatyczną, kierownicę ze sterowaniem audio, skórzane koło kierownicy i gałki zmiany biegów, komputer pokładowy, lampy ksenonowe ze spryskiwaczami, elektrycznie regulowane i ogrzewane boczne lusterka, mocowanie ISOFIX do fotelika dziecięcego w 2 rzędzie siedzeń, ogrzewanie przednich foteli, podłokietnik przedni ze schowkiem, szyby tylne przyciemniane, światła przeciwmgielne, skórzaną tapicerkę, tempomat, wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek. W dokumencie identyfikacyjnym pojazdu, stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 23 czerwca 2009r.przedmiotowy samochód oznaczono, jako samochód ciężarowy, z liczba miejsc siedzących 2, włącznie z kierowcą. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym klasę pojazdu oznaczono, jako M1, rodzaj pojazdu, jako pojazd wielofunkcyjny, z możliwością 8 miejsc siedzących. Jako samochód ciężarowy sporny pojazd został również zarejestrowany w kraju w dniu 10 lipca 2009r.W dniu 13 lipca 2009r.w przedmiotowym samochodzie dokonano zmiany polegającej na wyposażeniu samochodu w siedem miejsc siedzących. Zmianę tę uwzględniono w zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu z tego samego dnia, tj. 13 lipca 2009r., w którym wskazano, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym. Fabrycznie wyposażonym w siedem miejsc siedzących, łącznie z pasami bezpieczeństwa. Powyższe, w ocenie Sądu oznacza, że analiza ogółu cech przedmiotowego samochodu doprowadziła do jednoznacznego rezultatu w zakresie jego klasyfikacji taryfowej, jako samochodu osobowego i tym samym opodatkowania podatkiem akcyzowym. Skarżący nie wykazał także, aby zakres zmian dokonanych w pojeździe w sposób zasadniczy zmieniał jego konstrukcje, pozwalając uznać, że nastąpiła zmiana zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Pojazd został fabrycznie wyprodukowany jako samochód osobowy, konstrukcyjnie wyposażony w punkty kotwiące służące do zamocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, co umożliwiało w łatwy sposób zarówno ich demontaż jak i ponowny montaż. Samochód posiadał elementy wyposażenia wnętrza takie jak samochód osobowy. Montaż kompletnych tylnych siedzeń przywrócił mu tylko jego pierwotny charakter samochodu osobowego. Z powyższych okoliczności niewątpliwie wynika, że ewentualne zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów – miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu, jakim jest przewóz osób. Powyższe oznacza, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób tym bardziej, że w tym dniu samochód ten był już po dokonanych zmianach przystosowujących ponownie samochód do korzystania z niego raczej do przewozu osób, co w szczególności znajduje potwierdzenie w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, w którym stwierdzono 7 miejsc siedzących. Wbrew zarzutom skargi, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej jego ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Powoływane przez skarżącego dokumenty rejestracji pojazdu również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe dowody, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej, że jak wskazano w zaskarżonej decyzji, zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Nie znajduje również uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut wprowadzenia skarżącego przez organ w błąd powodujący, że strona " została odwiedziona od skorzystania z możliwości zapoznania się z aktami sprawy". Jak wynika bowiem z akt sprawy (k. 87-88) zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy przed wydaniem decyzji w dniu 22 czerwca 2012r. pismem z dnia 30 maja 2012r., doręczonym pełnomocnikowi skarżącego w dniu 4 czerwca 2012r., wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.