III SA/Po 954/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w Z. na interpretację indywidualną Burmistrza z dnia 3 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Burmistrza na rzecz skarżącej Spółki A w Z. kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. /-/ W. Długaszewska /-/ B. Koś /-/ B. Sokołowska W dniu 17 czerwca 2009 r. spółka A złożyła do Burmistrza wniosek o interpretację indywidualną. Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, że jest właścicielem działki nr [...], stanowiącej użytki rolne zabudowane o pow. [...] ha stanowiącej nieruchomość zapisaną w KW nr [...]. Na gruncie jest posadowiony budynek magazynu o pow. [...] m2. Magazyn w części wykorzystywany jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka w związku z prowadzoną działalnością rolniczą wygrodziła siatką stalową i wyodrębniła wewnątrz magazynu pozostałą jego część z wyłącznym przeznaczeniem na działalność rolniczą, gdzie zamierza urządzić magazyn płodów rolnych, nawozów i maszyn rolniczych wykorzystywanych przez nią przy produkcji rolnej. Na tle powyższego stanu faktycznego spółka postawiła pytanie, czy część budynku magazynu, która wykorzystywana będzie przez właściciela będącego przedsiębiorcą wyłącznie na działalność rolniczą, a mianowicie na magazyn płodów rolnych, nawozów i maszyn rolniczych podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości czy też jest zwolniona z tego podatku. Zdaniem podatnika część budynku magazynu wykorzystywana przez właściciela (podatnika) będącego przedsiębiorcą wyłącznie na działalność rolniczą, tj. magazyn płodów rolnych, nawozów i maszyn rolniczych jest zwolniona z tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l. W uzasadnieniu powyższego stanowiska wskazano, że zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 4 b) u.p.o.l. ma charakter przedmiotowy, a więc nie ma znaczenia status prawny podmiotu dysponującego budynkiem. Podstawowym warunkiem zwolnienia jest gospodarczy charakter budynku, który jest spełniony w przedmiotowym stanie faktycznym, gdyż wskazany budynek stanowi magazyn. Aby budynek został objęty zwolnieniem musi ponadto być zlokalizowany na gruncie gospodarstwa rolnego. Zgodnie z ewidencją gruntów budynek magazynu należącego do podatnika jest posadowiony na gruntach stanowiących użytek rolny, a łączny obszar użytków rolnych będących własnością podatnika wynosi ponad 76 ha, a zatem jest położony na gruncie gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Ponadto podatnik wyodrębni część budynku pod względem technicznym i funkcjonalnym oraz zagospodaruje go pod magazyn płodów rolnych, nawozów i maszyn rolniczych wykorzystywanych przez niego w produkcji rolnej, a więc będzie służyć wyłącznie działalności rolniczej. Burmistrz postanowieniem z dnia 3 września 2009 r., nr [...] stwierdził, że: 1) będący własnością spółki A magazyn o pow. [...] m2 ., od którego strona opłaca podatek od nieruchomości, mieści się w zawartej w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.) definicji budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej i w konsekwencji cała jego powierzchnia winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, 2) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega także ta część magazynu wydzielona siatką, w której składowane jest zboże, nawozy, maszyny rolnicze, a zatem podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości winna stanowić powierzchnia użytkowa całego budynku. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że część budynku magazynu, w której spółka przechowuje zboże, maszyny oraz nawozy nie mieści się w definicji art. 7 ust. 1 pkt 4 b) u.p.o.l. Wskazał przy tym, że kilkukrotne kontrole podatkowe potwierdziły, że spółka w magazynach przechowuje artykuły spożywcze, a wydzielenie siatką stalową części magazynu nie spełnia wymogów sanitarnych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W świetle tych przepisów organ stwierdził, że sam fakt posiadania nieruchomości lub jej części przez spółkę jako przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek lub grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem nawet budynki niewykorzystywane czasowo przez przedsiębiorcę lub też wykorzystywane na inną działalność niż gospodarcza należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stąd też wygrodzenie części magazynu siatką stalową nie oznacza pozbawienia tego budynku związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż nie dyskwalifikuje powierzchni magazynu w ogóle z prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji cała powierzchnia budynku winna podlegać opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast wyłączenie z opodatkowania wymaga wykazania przez przedsiębiorcę, iż posiadany przez niego budynek nie może być wykorzystywany do celów działalności gospodarczej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka A wniosła o zmianę powyższego postanowienia i uwzględnienie stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną. Zarzuciła, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 1 oraz art. 1 a) ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 4 b) u.p.o.l. Podniosła, że organ podatkowy w sposób arbitralny stwierdził, że część budynku magazynu, która będzie wykorzystywana przez spółkę na działalność rolniczą nie mieści się w definicji art. 7 ust. 1 pkt 4 b) u.p.o.l., nie uzasadnił swojego stanowiska i nie dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie. Ponadto organ nie był uprawniony do powoływania się na kontrole podatkowe przeprowadzone u podatnika, lecz winien odnieść się wyłącznie do stanu faktycznego i prawnego przedstawionego we wniosku o interpretację. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pozostawiono bez odpowiedzi. W skardze na powyższe postanowienie spółka A, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego G. H., wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120 w zw. z art. 14 h) Ordynacji podatkowej oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, 2) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a) ust. 1 pkt 3 i art. 7 ust. 1 pkt 4 b) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ w ogóle nie ocenił stanowiska wnioskodawcy poza stwierdzeniem, że nie jest ono trafne i nie przeprowadził analizy prawnej zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 b) u.p.o.l. w kontekście hipotetycznego stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, zakładającego że w części magazynu podatnik urządzi magazyn płodów rolnych, nawozów i maszyn rolniczych wykorzystywanych przez niego przy produkcji rolnej. Zdaniem skarżącej spółki organ winien się przy tym odnieść wyłącznie do stanu faktycznego i prawnego przedstawionego przez podatnika we wniosku o interpretację, w związku z czym bez znaczenia dla oceny prawnej pozostają stwierdzenia organu dotyczące kontroli podatkowych, przechowywania w magazynie artykułów spożywczych, jak również uwagi dotyczące wymogów sanitarnych. Ponadto skarżąca wskazała, że w stanie faktycznym przez nią przedstawionym zastosowanie powinien znaleźć art. 7 ust. 1 pkt 4 b) u.p.o.l., a nie powołany przez organ art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a) ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podtrzymując w tym zakresie argumentację zawartą we wniosku o interpretację indywidualną. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ponadto wskazał, że w styczniu 2009 r. skarżąca spółka złożyła deklarację w podatku od nieruchomości, wykazując w niej budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 i zgodnie ze złożoną deklaracją spółka opłacała co miesiąc podatek od nieruchomości według zasad przewidzianych dla osób prawnych. Odnośnie powołania w interpretacji faktów nie wskazanych przez podatnika, organ wyjaśnił, że w chwili wpłynięcia wniosku o interpretację toczyło się postępowanie w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości od pomieszczeń, które są objęte stanem faktycznym opisanym we wniosku o interpretację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skargę należało uwzględnić. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy w odpowiedzi na skargę stwierdził, że w chwili wpłynięcia wniosku o interpretację toczyło się postępowanie w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości od pomieszczeń, które są objęte stanem faktycznym opisanym we wniosku o interpretację. Natomiast stosownie do art. 14b) § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W związku z powyższym interpretacja indywidualna w niniejszej sprawie mogła być wydana jedynie w odniesieniu do tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku nie były przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, co winno zostać wykazane w treści wydanej interpretacji. W przeciwnym razie, tj. w przypadku tożsamości elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną oraz prowadzonego przez organ postępowania podatkowego, wydanie indywidualnej interpretacji w tym zakresie stosownie do powołanego art. 14 b) § 5 Ordynacji podatkowej byłoby niedopuszczalne. Natomiast w przypadku stwierdzenia dopuszczalności wydania interpretacji indywidualnej należy podkreślić, że stosownie do art. 14 c) Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna winna także zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W niniejszej sprawie pytanie podatnika dotyczyło tego, czy w przedstawionym hipotetycznym stanie faktycznym, w którym podatnik część budynku magazynu wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej, położonego na terenie, które w ewidencji gruntów są zaklasyfikowane do użytków rolnych, przeznaczy jako magazyn do składowania płodów rolnych i maszyn rolniczych, będzie możliwe skorzystanie ze zwolnienia od podatku od nieruchomości w odniesieniu do tej części budynku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Stosownie do tego przepisu zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Dokonując oceny stanowiska strony, organ podatkowy winien zatem rozważyć, czy w przedstawionym przez nią hipotetycznym stanie faktycznym spełnione są przesłanki zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 b) u.p.o.l., a mianowicie, czy budynek lub jego część jest budynkiem gospodarczym, czy jest położony na gruntach gospodarstwa rolnego i czy służy wyłącznie działalności rolniczej. Należy przy tym zaznaczyć, że stosownie do art. 14 b) § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast organ nie może kwestionować ani uzupełniać stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, a w konsekwencji przyjmować innego stanu faktycznego aniżeli przedstawiony przez podatnika. W razie ewentualnych wątpliwości, w szczególności w przypadku niepełnego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przez stronę, uniemożliwiającego dokonanie oceny prawnej, organ powinien wezwać podatnika do uzupełnienia wniosku przez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w trybie art. 169 § 1 w zw. z 14 h) Ordynacji podatkowej. Tymczasem w niniejszej sprawie organ stwierdził, że część magazynu, w którym spółka przechowuje zboże, maszyny oraz nawozy nie mieści się w definicji art. 7 ust. 1 pkt 4 b) u.p.o.l., powołując się na wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej, które wykazały, że spółka przechowuje w magazynach artykuły spożywcze, a wydzielenie siatką stalową części magazynu pod działalność rolniczą nie spełnia wymogów sanitarnych, a zatem organ częściowo powołał się na okoliczności, które nie zostały określone przez stronę. Ponadto organ podatkowy ograniczył się do stwierdzenia, że magazyn podatnika pozostaje w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w świetle art. 1a) ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a wygrodzenie części magazynu siatką stalową i czasowe wykorzystywanie tej części magazynu na potrzeby działalności rolniczej nie oznacza przerwania tego związku, a w konsekwencji cała powierzchnia użytkowa magazynu, w tym część magazynu wydzielona siatką, w której składowane są zboża, nawozy i maszyny rolnicze, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Organ dodał przy tym, że wyłączenie z opodatkowania wymaga wykazania przez przedsiębiorcę, że posiadany przez niego budynek nie może być wykorzystywany do celów działalności gospodarczej. Natomiast ocena stanowiska strony sprowadza się do zawartego w uzasadnieniu interpretacji stwierdzenia, że "część magazynu, która ma być wykorzystywana na cele związane z działalnością rolniczą nie mieści się w definicji art. 7 ust. 1 pkt 4 b) u.p.o.l.", przy czym organ w ogóle nie rozważył dopuszczalności ani przesłanek zastosowania tego przepisu na tle hipotetycznego stanu faktycznego przedstawionego przez stronę. Powyższe oznacza, że ocena stanowiska strony nie zawiera należytego uzasadnienia prawnego, co stanowi naruszenie art. 14 c) § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu ocena stanowiska wnioskodawcy nie może bowiem sprowadzać się wyłącznie do stwierdzenia, że nie jest ono prawidłowe, lecz musi zawierać wyjaśnienie – w aspekcie właściwych przepisów prawnych, dlaczego stanowisko strony nie zasługuje na aprobatę. Dopiero wówczas będzie również możliwa pełna kontrola sądowa dokonanej przez organ oceny stanowiska strony, a w rezultacie także i stanowiska zajętego przez organ. Powyżej stwierdzone naruszenie przez organ w niniejszej sprawie art. 14 c) § 1 Ordynacji podatkowej powoduje zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie poddaje się w pełni kontroli sądowoadministracyjnej w zakresie oceny stanowiska strony, a w konsekwencji również stanowiska wyrażonego przez organ. Dla stwierdzenia, czy w hipotetycznym stanie faktycznym przedstawionym przez stronę część magazynu wydzielona siatką, w której składowane jest zboże, nawozy i maszyny rolnicze, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, konieczne jest bowiem uprzednie rozważenie wskazanej przez stronę możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 4 b) u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w punkcie I sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczono w punkcie II sentencji wyroku zgodnie z art. 200 powyższej ustawy. /-/W. Długaszewska /-/B. Koś /-/B. Sokołowska T.M.d