III SA/Po 954/12

Dnia 20 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi E na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Pismem [...] Urząd Celny w Krośnie, zgodnie z właściwością miejscową, przekazał do Urzędu Celnego dokumenty otrzymane ze Starostwa Powiatowego w S dotyczące zarejestrowania samochodu marki AUDI Q7 o numerze nadwozia [...] rok produkcji 2009r. W załączeniu przekazano dokumenty na podstawie których pojazd został zarejestrowany, tj. kserokopię faktury [...] r. wraz z jej tłumaczeniem na język polski, kserokopię niemieckiego dowodu rejestracyjnego wraz z jego tłumaczeniem, kserokopię zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą stanowiącym załącznik do tegoż zaświadczenia, kserokopia polskiego dowodu rejestracyjnego pojazdu, kserokopię faktury VAT [...] r. sprzedaży przedmiotowego samochodu wystawionej przez firmę E. Po wpływie pisma, w oparciu o system informatyczny, którym dysponuje organ podatkowy ustalono, że E, nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego, a także nie zapłaciła podatku akcyzowego. W związku z powyższym postanowieniem [...]. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe wobec firmy w sprawie określenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu AUDI Q7. Pismem z dnia 23 sierpnia 2011 r. wezwano stronę do pisemnego udzielenia odpowiedzi na następujące pytania: kiedy samochód marki AUDI Q7 został przywieziony do kraju; jakie cechy samochodu marki AUDI Q7 wskazywały zdaniem strony, że jest to samochód ciężarowy; czy samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał 5 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa; czy od chwili nabycia dokonywano zmian w ilości miejsc siedzących, ilości pasów bezpieczeństwa – jeżeli tak , to czy może to udokumentować; czy pojazd posiadał pięć drzwi, w tym tylne drzwi podnoszone do góry; czy nadwozie samochodu było całkowicie oszklone wzdłuż paneli bocznych oraz czy tylne drzwi były oszklone; czy pojazd posiadał pojedynczą, zintegrowaną przestrzeń zarówno do przewozu osób jak i towarów; czy przestrzeń pasażerska była pięcioosobowa, wyposażona w dwa przednie fotele regulowane oraz tylną kanapę, z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa; czy podłoga wyłożona była wykładziną oraz dywanikami oraz czy pojazd posiadał poduszki powietrzne kierowcy i pasażera, poduszki boczne oraz kurtyny powietrzne boczne; czy przestrzeń pasażerska posiadała klimatyzację, oświetlenie tylnej części, system audio, nawiewy i popielniczki w tylnej części; czy za miejscami do siedzenia znajdowała się przestrzeń do przewozu towaru. W odpowiedzi na niniejsze wezwanie pismem z dnia 12 września 2011 r. pełnomocnik strony wskazał, że przedmiotowy samochód został przywieziony do kraju pomiędzy dniem 30 grudnia 2009 r. a 4 kwietnia 2010 r. Ponadto informuje, że ze względu na upływ czasu strona nie pamięta jakie cechy zewnętrzne wskazywały na to, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym, to jednak nie ma wątpliwości, co do tego, że zarówno cechy zewnętrzne, jak i zagraniczne dokumenty wskazywały jednoznacznie na to, że jest to samochód ciężarowy. Pismem numer z dnia [..] w ramach pomocy prawnej Urząd Celny zwrócił się do Urzędu Celnego K. o przeprowadzenie oględzin samochodu marki AUDI Q7, a także o przesłuchanie w charakterze świadka JG, obecnego użytkownika oraz poprzedniego właściciela przedmiotowego samochodu na okoliczność nabycia tegoż samochodu. Pismem z dnia [...] r. Urząd Celny w K. przekazał protokół z przeprowadzonych oględzin samochodu marki AUDI Q7 sporządzony w dniu 29 lutego 2012 r. wraz z załącznikami. Do protokółu z oględzin zastała dołączona kserokopia dowodu rejestracyjnego. W trakcie przesłuchania świadek J. G wyjaśnił, że od chwili zakupu nie dokonywano żadnych zmian technicznych oraz, że przedmiotowy pojazd został wyleasingowany jako samochód ciężarowy. W trakcie przeprowadzanych oględzin strona oraz pełnomocnik strony pomimo prawidłowego zawiadomienia nie brali udziału. W protokóle z oględzin stwierdzono, że samochód posiada nadwozie typu kombi, oszklone pięciodrzwiowe w tym tylne drzwi uchylne do góry. Szyby w drzwiach tylnych bocznych oraz na panelach bocznych są przyciemniane, szyby w drzwiach przednich i tylnych sterowane elektrycznie, skrzynia biegów automatyczna typu tip-tronic, obręcze kół (felgi) ze stopów lekkich. W pojeździe za tylną kanapą umieszczona jest przegroda / krata z oznakowaniem TUV, zamocowana w części górnej oraz dolnej za pomocą śrub. W oparciu o ustalony w sprawie materiał, naczelnik Urzędu Celnego w L decyzją z dnia [..,.] r. określił podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w wysokości 214968 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w kwocie 39984 zł. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) w związku art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust 1 pkt 2, art, art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 12 kwietnia 2012 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L z dnia [..]r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi Q7 Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mody orzeczenie organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje również ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 ustawy, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. A więc klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), przy czym reguły te stosuje się w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz - o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zakwalifikowanie zatem towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru. W tym też kontekście, zdaniem Dyrektora IC zgodnie z obowiązującą w 2009 r. Nomenklaturą CN, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych, oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej między innymi z jego budowy i wyposażenia (kryterium klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych są takie cechy zewnętrzne, jak np.: brak okien, tapicerka, punkty mocowania przewożonego towaru; o wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia). Klasyfikacja ta podlega określonym i konkretnym warunkom oraz szczegółowym zasadom, których celem jest jej jednolitość, co w konsekwencji umożliwia klasyfikowanie danego towaru zawsze do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych (por. treść Ogólnych, Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz treść uwag do sekcji i działów Taryfy Celnej). W związku z powyższym, jak również w związku z zasadą autonomii prawa podatkowego podkreślić należy, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową. W kontekście zaistniałego sporu Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w Taryfie Celnej pojazdy samochodowe objęte są działem 87, a między innymi w pozycji 8702 klasyfikowane są pojazdy do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą np. autobusy, w pozycji 8703 pojazdy samochodowe i pozostałej pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi), zaś w pozycji 8704 pojazdy do transportu towarowego. Pojazdy mechaniczne do transportu towaru wskazują, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN Jest ich przeznaczenie. Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Pojazdy przeznaczone do przewozu osób, a nie transportu towarów charakteryzują się następującymi cechami: a) obecnością stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecnością stałych punktów kotwiących i wyposażeniem do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b)obecnością tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c)obecnością przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brakiem stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażeniem całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703 wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Mając powyższe na uwadze, odwołanie pełnomocnika Strony z dnia 12 kwietnia 2012 r., w którym wnosił on o uznanie, iż samochód marki Audi Q7 Jest pojazdem ciężarowym, a więc winien być zaklasyfikowany do pozycji 8704, należy rozpatrzyć w pierwszej kolejności pod kątem ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W wyniku przeprowadzonych w dniu 29 lutego 2012 r. oględzin spornego samochodu stwierdzono, iż pojazd ten posiada następujące wyposażenie oraz cechy: * pojazd 5-osobowy - obecność pięciu siedzeń łącznie z siedzeniem kierowcy z wyposażeniem zabezpieczającym dla pięciu osób, z nadwoziem typu kombi, oszklonym dookoła, pięciodrzwiowy (w tym tylne drzwi uchylne do góry); * wykończenie wnętrza pojazdu charakterystyczne do przewozu osób, tj. jednolite wykończenia tapicerskie na bokach pojazdu, dywaniki, oświetlenie, klimatyzacja auomatyczna dwustrefowa, siedzenia skórzane, poduszki powietrzne dla kierowcy i dla pasażerów z przodu i z tyłu pojazdu (posiada zaślepki z oznaczeniem "AIRBAG'' na słupkach bocznych, * skrzynia biegów automatyczna typu tip-tronic, * tylne szyby na panelach bocznych przyciemniane, * szyby w drzwiach bocznych tylnych przyciemniane, " szyby w drzwiach przednich i tylnych sterowane elektrycznie, * obręcze kół (felgi) - ze stopów lekkich,. * za tylną kanapą umieszczona jest przegroda/krata z oznakowaniem TUV, zamocowana: w części górnej za pomocą uchwytów umiejscowionych w otworach podsufitki (połączenie śrubowe); w części dolnej za pomocą połączeń śrubowych. Już takie cechy pojazdu stwierdzone w trakcie oględzin jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany Jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że kolejnym dowodem przesądzającym o klasyfikacji badanego samochodu jako osobowego jest uzyskany przez Dyrektora Izby Celnej od głównego importera Audi w Poznaniu, wyciąg z homologacji producenta, z którego wynika, że samochód ten został wyprodukowany jako osobowy. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 120, 121, 122, 187 i 194 O.p. i zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 16 lipca 2012 r. w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu skargi jak i w piśmie procesowym z dnia 4 października 2012 r. podniesiono, że dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu działał w zaufaniu do organów państwa, które na podstawie i w ramach posiadanych kompetencji wystawiły dowód rejestracyjny, posiadający w ocenie skarżącego walory dokumentu urzędowego o podwyższonej mocy dowodowej. Organ celny nie przeprowadził żadnego kontr - dowodu na podważenie mocy dowodowej w/w dokumentu, a zasłaniając się normami prawa celnego władczo rozstrzygał o jego małoistotnym znaczeniu w sprawie. Stan taki dowodzi, iż skarżona decyzja narusza prawo i winna być usunięta z obrotu prawnego. Zdaniem skarżącego skoro przedstawiony przez stronę dowód odpowiada definicji dokumentu urzędowego, zaś organ celny nie posiada kompetencji prawnych na podstawie, których uprawniony byłby do zmiany zapisów zawartych w dowodzie rejestracyjnym - decyzji, którą jest ten dokument, oznacza, że skarżona decyzja narusza prawo. Skoro w wyniku przeprowadzonego przez organ celny postępowania dowodowego nie nastąpiła zmiana decyzji o zarejestrowaniu pojazdu stwierdzająca, iż sporny samochód jest samochodem ciężarowym, zatem brak jest skutecznego potwierdzenia racji organu celnego, w świetle dokonanej przez organ celny zmiany statusu pojazdu na potrzeby klasyfikacji taryfowej towaru i określenia należnego jego zdaniem zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru. Zauważyć należy, iż tylko dowód w postaci świadectwa homologacji określającego przeznaczenie i sposób użytkowania samochodu, mógłby jedynie stanowić o innym sposobie przeznaczenia zarejestrowania samochodu. Dowodu takiego jednak organ podatkowy nie pozyskał oraz nie wystąpił do właściwych organów o zmianę dowodu rejestracyjnego, bowiem informacja powzięta od firmy A -przedstawiciela producenta, w zakresie rodzaju spornego samochodu nie stanowi dowodu potwierdzającego, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, ponieważ nie zostało ustalone przez organ celny czy importer A jest podmiotem uprawnionym do wydawania informacji na temat homologacji przedmiotowego pojazdu. Niezależnie od powyższego, zdaniem strony skarżącej już dokumenty zagraniczne dotyczące spornego samochodu dowodzą, iż zarejestrowanie pojazdu zagranicą jako samochód ciężarowy odbyło się na podstawie faktycznego stanu samochodu, jego cech, przeznaczenia, które pozwoliły na określenie jego rodzaju i przynależności do grupy samochodów ciężarowych. Zważyć zatem należy, iż w rzeczywistości przeciwko dokumentom urzędowym o podwyższonej mocy dowodowej przedstawionym przez skarżącego organ podatkowy w trakcie postępowania nie przeprowadził dowodu przeciwnego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została z zachowaniem wymogów procedury podatkowej. W pierwszej kolejności wskazać należy, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie (art. 122 i art. 187 § 1 O.p). Dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 191 i art. 180 § 1 O.p). Organy podatkowe właściwie również zastosowały przepisy prawa materialnego, a swoją argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły, wskazując fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, wyjaśniając stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu spawy (art. 210 § 4 i art. 124 O.p). Istota powstałego sporu dotyczy oceny, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego do Polski samochód Audi Q7 jest pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, zaklasyfikowanym do kodu 8703, czy też, jak twierdzi skarżący, samochodem towarowym (ciężarowym), zaklasyfikowanym do kodu 8704, co wyłączałoby opodatkowanie wewnatrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu podatkiem akcyzowym. W świetle regulacji art. 3 ust. 2 ustawy akcyzowej nie budzi wątpliwości, że do celów poboru akcyzy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów istotna pozostaje klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Nie można zatem podzielić stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego w skardze jak i w piśmie procesowym z dnia 4 października 2012 r., zaś prawidłowa jest argumentacja organów, że dla klasyfikacji towarów w celu poboru akcyzy nie mogą mieć zastosowania przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, gdyż odnoszą się one jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. W niniejszej sprawie nie kwestionowano zresztą, że nabyty samochód miał status samochodu ciężarowego w rozumieniu przepisów ruchu drogowego, nie podważono również wszelkich dokumentów z tym związanych, na co wskazuje sam skarżący. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Nomenklatura Scalona (CN) stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, a następnie na sekcje, działy, pozycje i podpozycje oraz kody. Oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznakowania i Kodowania Towarów (HS), opracowanym przez Radę Współpracy Celnej i przyjętym w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, a prawidłowa klasyfikacja towaru do kodu CN wymaga uwzględnienia dwóch podstawowych kryteriów: właściwości materiałowych towaru i jego przeznaczenia ( funkcji). W celu dokonania właściwej klasyfikacji towarów należy natomiast kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które są zamieszczone na początku Taryfy Celnej oraz brzmieniem uwag do sekcji i działów Taryfy Celnej, które decydują jak należy klasyfikować poszczególne towary, a także Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej. Należy w tym miejscu zauważyć, że wprawdzie Noty Wyjaśniające nie stanowią samodzielnego źródła prawa i nie są podstawą rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, jednak stanowią istotną wskazówkę interpretacyjną przyczyniającą się do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN. W treści kodu 8704 Nomenklatury Scalonej wskazano pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Tym samym do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, tzn. podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym ich przeznaczeniem jest przewóz osób, ponieważ samochodami tymi można przewozić również towary. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary, typu pickup i wan. Z przeprowadzonych przez organ oględzin wynika, że przedmiotowe auto posiada następujące wyposażenie oraz cechy: * pojazd 5-osobowy - obecność pięciu siedzeń łącznie z siedzeniem kierowcy z wyposażeniem zabezpieczającym dla pięciu osób, z nadwoziem typu kombi, oszklonym dookoła, pięciodrzwiowy (w tym tylne drzwi uchylne do góry); * wykończenie wnętrza pojazdu charakterystyczne do przewozu osób, tj. jednolite wykończenia tapicerskie na bokach pojazdu, dywaniki, oświetlenie, klimatyzacja auomatyczna dwustrefowa, siedzenia skórzane, poduszki powietrzne dla kierowcy i dla pasażerów z przodu i z tyłu pojazdu (posiada zaślepki z oznaczeniem "AIRBAG'' na słupkach bocznych, * skrzynia biegów automatyczna typu tip-tronic, * tylne szyby na panelach bocznych przyciemniane, * szyby w drzwiach bocznych tylnych przyciemniane, " szyby w drzwiach przednich i tylnych sterowane elektrycznie, * obręcze kół (felgi) - ze stopów lekkich,. * za tylną kanapą umieszczona jest przegroda/krata z oznakowaniem TUV, zamocowana: w części górnej za pomocą uchwytów umiejscowionych w otworach podsufitki (połączenie śrubowe); w części dolnej za pomocą połączeń śrubowych. Trzeba zgodzić się z organem podatkowym, że już takie cechy pojazdu stwierdzone w trakcie oględzin jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany Jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Należy bowiem zauważyć, że kryterium rozstrzygającym o zastosowaniu klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych, zgodnie z obowiązującą Nomenklaturą CN są cechy zewnętrzne np. obecność bądź brak okien, miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa), tapicerka, punkty kotwiące do zamontowania foteli, punkty mocowania przewożonego towaru, płyta oddzielająca przestrzeń pasażerską od ładunkowej. O wyborze właściwej pozycji decyduje zatem jak już wskazano główna funkcja pojazdu, której pełnienie wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia. Wszystko więc zależy od cech konstrukcyjnych, wersji i wyposażenia konkretnego samochodu. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że nie jest dowolna ocena organów podatkowych, iż nabyty przez skarżącego samochód, na moment powstania obowiązku podatkowego, był samochodem osobowym, zgodnie z kodem CN 8703. O takim przeznaczeniu samochodu świadczy budowa pojazdu. Pojazd 5-osobowy (obecność pięciu siedzeń łącznie z siedzeniem kierowcy z wyposażeniem zabezpieczającym dla pięciu osób), z nadwoziem typu kombi, oszklonym dookoła, pięciodrzwiowy (w tym tylne drzwi uchylne do góry). Ponadto wykończenie wnętrza pojazdu charakterystyczne do przewozu osób, tj. jednolite wykończenia tapicerskie na bokach pojazdu, dywaniki, oświetlenie, klimatyzacja auomatyczna dwustrefowa, siedzenia skórzane, poduszki powietrzne dla kierowcy i dla pasażerów z przodu i z tyłu pojazdu (posiada zaślepki z oznaczeniem "AIRBAG'' na słupkach bocznych), skrzynia biegów automatyczna typu tip-tronic, tylne szyby na panelach bocznych przyciemniane, szyby w drzwiach bocznych tylnych przyciemniane, szyby w drzwiach przednich i tylnych sterowane elektrycznie. Reasumując, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe mając na względzie regulacje prawa wspólnotowego i jego wykładnię przedstawioną w wyroku ETS w sprawie C-315/05, prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie (art. 82 ust 3 ustawy akcyzowej) i określiły wysokość zobowiązania w kwocie niedyskryminującej, w wysokości równej kwocie rezydualnego podatku akcyzowego zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu krajowego. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270), orzeczono jak w sentencji.