III SA/Po 959/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Asesor WSA Piotr Ławrynowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 stycznia 2022 roku sprawy ze skargi L. G. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] w [...] z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za okres od [...] grudnia 2020 r. do [...] stycznia 2021 r. uchyla zaskarżona decyzję. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2021 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych/ZUS orzekł o odmowie przyznania skarżącej prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za okres od [...] grudnia 2020 r. do [...] stycznia 2021 r. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji powołano w jej: - sentencji: m. in. art. 31zq ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), dalej: "ustawa", - uzasadnieniu: - § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii Covid-19 z dnia 19 stycznia 2021 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 152), dalej: "rozporządzenie z 19 stycznia 2021 r.", - § 17 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. z 2021 r., poz. 371), dalej: "rozporządzenie z [...] lutego 2021 r.". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniesiono, że zgodnie z § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 19 stycznia 2021 r., stosowanego za podstawie § 17 rozporządzenia z 26 lutego 2021 r., płatnika składek prowadzącego, na dzień [...] listopada 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodem [...], którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem [...] listopada 2020 r., zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od dnia [...] grudnia 2020 r. do dnia [...] stycznia 2021 r. wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten okres. We wniosku z [...] marca 2021 r. o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek strona podała kod PKD [...] jako kod przeważającej działalności. Na podstawie rejestru REGON ustalono, że w lutym 2020 r. (tj. w miesiącu, który strona wskazała w oświadczeniu, do którego porównała spadek przychodu co najmniej 40%) strona nie miała zgłoszonego kodu PKD [...] i z tego względu odmówiono wnioskowanego zwolnienia. W skardze na decyzję organu i dodatkowym piśmie procesowym (k. 24-27) skarżąca wskazała, że: - zgodnie z wnioskiem złożonym na podstawie rozporządzenia z [...] lutego 2021 r. zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek przysługuje osobie, która na dzień [...] listopada 2020 r. prowadziła przeważającą działalność gospodarczą o kodzie PKD [...] (organizacja targów), co potwierdza załączony do skargi wypis z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, zgodnie z którym już od [...] sierpnia 2020 r. kod ten był ujawniony w tej ewidencji; skarżąca nie kwestionuje zatem, że w lutym 2020 r. nie miała w tej ewidencji wpisanego tego kodu jako kodu przeważającej działalności, ale wynikało to z błędnego wpisu, poprawionego przed dniem [...] listopada 2020 r.; - w lutym 2020 r. osiągnęła przychód w wysokości [...] zł, w tym [...] zł z tytułu zabudowy i aranżacji stoisk targowych, co potwierdzają załączone do skargi faktury i księga przychodów i rozchodów za luty 2020 r.; od marca 2020 r. zaś z powodu pandemii nie było możliwości organizowania targów, stąd nie było przychodów z tej działalności. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Organ zastosował nieprawidłową podstawę prawną do rozpatrzenia wniosku z [...] marca 2021 r. Zgodnie bowiem z § 17 rozporządzenia z 26 lutego 2021 r. do wniosków złożonych na podstawie § 10 ust. 1 rozporządzenia z 19 stycznia 2021 r. przed dniem wejścia w życie rozporządzenia z 26 lutego 2021 r. i nierozpatrzonych stosuje się przepisy dotychczasowe, z wyjątkiem terminu przesłania deklaracji rozliczeniowych lub imiennych raportów miesięcznych, do którego stosuje się przepisy rozporządzenia z 26 lutego 2021 r. Rozporządzenie z 26 lutego 2021 r. weszło w życie 28 lutego 2021 r. (§ 18 tego rozporządzenia), zaś wniosek złożono [...] marca 2021 r., czyli już po wejściu w życie tego rozporządzenia, stąd do rozpatrzenia wniosku należało zastosować przepisy rozporządzenia z 26 lutego 2021 r. Zgodnie z § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 26 lutego 2021 r. zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia [...] stycznia 2021 r. do dnia [...] stycznia 2021 r. albo za okres od dnia [...] grudnia 2020 r. do dnia [...] stycznia 2021 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 31 marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodem [...], którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r., lub we wrześniu 2020 r. jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem [...] listopada 2020 r. Oceny spełnienia warunku, o którym mowa w § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 26 lutego 2021 r., w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 31 marca 2021 r. (§ 10 ust. 3 rozporządzenia z 26 lutego 2021 r.). Sporna jest kwestia spełnienia przez skarżącą przesłanek do uzyskania zwolnienia w opłacaniu składek na ubezpieczenia za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r., a dokładnie przesłanki prowadzenia przeważającej działalności gospodarczej w zakresie uprawniającym do uzyskania tego zwolnienia. W ocenie organu kod PKD przeważającej działalności ujawniony w rejestrze REGON nie stanowił [...], co nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek. Organ dokonał tego ustalenia, po pierwsze, na luty 2020 r., a po drugie - wyłącznie na podstawie stanu ewidencyjnego ujawnionego w rejestrze REGON. Błędne jest badanie kodu PKD przeważającej działalności gospodarczej na luty 2020 r., gdyż - jak już wyżej wskazano - oceny spełnienia tego warunku dokonuje się na dzień 31 marca 2021 r. (§ 10 ust. 3 rozporządzenia z 26 lutego 2021 r.). Zadaniem zatem organu przy ponownym rozpatrzeniu wniosku będzie ustalenie, jaki był przeważający kod działalności gospodarczej na dzień 31 marca 2021 r. Ustalenie powyższe, mimo literalnego brzmienia § 10 ust. 3 rozporządzenia z 26 lutego 2021 r., powinno być dokonane nie tylko na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON, ale - szczególnie w przypadku nieujawnienia w tym rejestrze kodu uprawniającego do zwolnienia i przedstawienia przez stronę twierdzeń i dokumentów uprawdopodobniających spełnienie tego warunku albo w przypadku wątpliwości organu co do faktycznego prowadzenia działalności ujawnionej w rejestrze jako przeważającej - powinno być dokonane również na podstawie innych dowodów mogących być dopuszczonymi na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.), dalej: "K.p.a.". Skarżąca w skardze podniosła, że już od [...] sierpnia 2020 r. uprawniający ją do zwolnienia kod był ujawniony w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a ponadto skarżąca faktycznie cały czas prowadziła przeważającą działalność w zakresie organizacji targów podnosząc, że w lutym 2020 r. osiągnęła przychód w wysokości [...] zł, w tym [...] zł z tytułu zabudowy i aranżacji stoisk targowych, na dowód czego załączyła do skargi faktury i księgę przychodów i rozchodów za luty 2020 r. Zadaniem zatem organu przy ponownym rozpatrzeniu wniosku będzie ustalenie na podstawie wszystkich dostępnych środków dowodowych, a nie jedynie na podstawie danych z rejestru REGON, jaką faktycznie przeważającą działalność gospodarczą skarżąca prowadziła na dzień [...] marca 2021 r. Klasyfikacja PKD jest unormowana w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885 ze zm.). Rozporządzenie to wydano na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2020 r., poz. 443 ze zm.), dalej: "ustawa o statystyce publicznej". W załączniku do ustawy o statystyce publicznej Zasady PKD Zasady Budowy Klasyfikacji (pkt 7) wskazuje się, że "przeważającą działalnością jednostki statystycznej jest działalność posiadająca największy udział wskaźnika (np. wartość dodana, produkcja brutto, wartość sprzedaży, wielkość zatrudnienia lub wynagrodzeń) charakteryzującego działalność jednostki. W badaniach statystycznych zalecanym wskaźnikiem służącym do określenia przeważającej działalności jest wartość dodana". Przepis art. 42 ust. 3 pkt 4 ustawy o statystyce publicznej stanowi, że wpisowi do krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (REGON) podlegają informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności. Informacje te są wpisywane do rejestru na wniosek danego podmiotu. Do wniosku dołącza się dokumenty określone przepisami innych ustaw, potwierdzające powstanie podmiotu albo podjęcie działalności, zmianę cech objętych wpisem bądź skreślenie podmiotu. Zawarte w § 10 ust. 1 rozporządzenia z 26 lutego 2021 r. sformułowanie dotyczące prowadzonej działalności oznaczonej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności odnosi się do faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej przez płatnika składek. Inne rozumienie tego pojęcia mogłoby spowodować, że zwolnienie z obowiązku opłacania składek otrzymałby przedsiębiorca posiadający w rejestrze REGON kod wymieniony w § 10 ust. 1 rozporządzenia z 26 lutego 2021 r. (przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek do zwolnienia), mimo że faktycznie nie prowadzi takiej działalności gospodarczej. Rejestr podmiotów REGON prowadzony jest dla potrzeb statystyki publicznej, której celem jest zapewnienie rzetelnego, obiektywnego i systematycznego informowania społeczeństwa, organów państwa i administracji publicznej oraz podmiotów gospodarki narodowej o sytuacji ekonomicznej, demograficznej, społecznej oraz środowiska naturalnego (art. 3 ustawy o statystyce publicznej). Podanie do rejestru danych niezgodnych z rzeczywistością albo ich niezaktualizowanie nie pociąga za sobą zakazu prowadzenia działalności innej niż objętej kodami PKD wpisanymi w rejestrze podmiotów REGON. Rejestr ma charakter formalny i bazuje na oświadczeniach wiedzy podmiotów obowiązanych do przekazywania danych, które nie podlegają merytorycznej weryfikacji. Nie tworzy on stanu prawnego, także w obszarze działalności gospodarczej. Oświadczenia wiedzy mają charakter faktów, dlatego mogą być kwestionowane, ponieważ stan nimi stwierdzony jako fakt podlega ocenie w kategoriach prawdy lub fałszu (por.: wyroki Sądu Najwyższego o sygn. akt II UK 142/12 i II UK 402/15). Pomoc zatem, o jakiej mowa w § 10 ust. 1 rozporządzenia z 26 lutego 2021 r., nie powinna trafiać do podmiotów, które nie prowadzą działalności określonej w tym przepisie jako przeważającej. Nie można jej przyznawać z pominięciem podmiotów, które mimo braku zgłoszenia organowi statystyki publicznej jako przeważającego rodzaju działalności wymienionej w § 10 ust. 1 rozporządzenia z 26 lutego 2021 r., rzeczywiście taki rodzaj działalności w analizowanym czasie prowadziły. Takie formalne ograniczenie wynikające z wpisu w rejestrze podmiotów REGON nie spełniłoby konstytucyjnego wymogu proporcjonalności odnośnie celu, jaki zamierzano osiągnąć omawianą regulacją ulgową. Poprzestanie na formalnej treści wpisu w rejestrze podmiotów REGON mogłoby nie pozwolić przyznać pomocy tym, do których ją skierowano. Nie można też tracić z pola widzenia także tego, że przepisy ustawy mają na celu m. in. łagodzenie społeczno-gospodarczych skutków związanych z występowaniem epidemii przez udzielanie różnego rodzaju wsparcia materialnego wielu podmiotom, w tym przedsiębiorcom. Wprowadzane przez ustawodawcę ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, bez względu na formę, w jakiej to następowało, także w związku z przeciwdziałaniem pandemii, powinny wiązać się z rozwiązaniami mającymi udzielać wymiernego i realnego wsparcia tym, którzy określonymi ograniczeniami są/byli bezpośrednio obejmowani, a przez to doznali faktycznego, a nie tylko formalnego, ograniczenia konstytucyjnego prawa swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.; Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) i możliwości zarobkowania. Określenie formy wsparcia należy do ustawodawcy, a udzielenie ulgi w realizacji fiskalnych obowiązków publicznoprawnych jest jedną z nich. Takie wsparcie przedsiębiorców stanowi realizację zasady sprawiedliwości społecznej, zwłaszcza że prawodawca zdecydował się na wprowadzenie rozwiązania prawnego, odnośnie którego nikt nie miał możliwości wcześniejszego przygotowania się na spełnienie jego warunków, choćby przez aktualizację danych. Dane pozyskiwane przez ZUS w trybie określonym w § 10 ust. 3 rozporządzenia z 26 lutego 2021 r. mają charakter urzędowy w rozumieniu art. 76 § 1 K.p.a. Są one dla organu wiążące, lecz przepisy ustawy nie wyłączają stosowania w tym postępowaniu normy zawartej w art. 76 § 3 K.p.a., co nie zostało przez organ dostrzeżone. Ocena, czy działalność gospodarcza określonego rodzaju jest rzeczywiście wykonywana i w jakich rozmiarach, należy do sfery ustaleń faktycznych. Nie zależy ona od wpisu do rejestru, choć wpis taki potraktowany został przez prawodawcę jako domniemanie prawne mające na celu uproszczenie postępowania ulgowego. Sens domniemania polega na istnieniu dużego stopnia prawdopodobieństwa, że w razie stwierdzenia faktu wskazanego w przesłance domniemania, prawdziwy jest fakt określony we wniosku domniemania. Domniemania co do zasady są jednak wzruszalne. Inicjatywa dowodowa w tej kwestii należy do podmiotu, który złożył wniosek inicjujący postępowanie administracyjne, zaś organ przed wydaniem niekorzystnej decyzji nie może pominąć dyspozycji art. 79a § 1 K.p.a. Powinien przed wydaniem decyzji powiadomić stronę o konieczności wskazania przesłanek, które nie zostały spełnione lub wykazane, czyniąc zadość zasadzie informowania (art. 9 K.p.a.). Przepisu § 10 ust. 3 rozporządzenia nie można zatem traktować jako wskazującego wyłączny środek dowodowy, za pomocą którego możliwe jest wykazanie rodzaju prowadzonej działalności. Strona może tą okoliczność wykazać także innymi dowodami, podważając formalne i statystyczne znaczenie wpisu w rejestrze podmiotów REGON. Wskazany przepis zawiera rozwiązanie proceduralne mające na celu usprawnienie procesu przyznawania wsparcia przedsiębiorcom faktycznie prowadzącym określony rodzaj działalności, ale nie stanowi istotnej modyfikacji procesu dowodowego obowiązującego w postępowaniu administracyjnym (art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a.). W K.p.a. nie obowiązuje formalna teoria dowodów, a organy obowiązane są dojść do prawdy materialnej. Zaskarżona decyzja jest zatem co najmniej przedwczesna. Organ, ustalając stan faktyczny sprawy, przeprowadzając w tym kierunku postępowanie wyjaśniające, nie zrealizował obowiązku określonego w art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. przyjmując bezzasadnie, że § 10 ust. 2 rozporządzenia wskazuje wyłączny dowód wykazania prowadzenia przez uprawniony podmiot rodzaju działalności przeważającej. Organ winien rozważyć, które z dowodów powołanych przez stronę mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w świetle wyżej wskazanej interpretacji przepisów rozporządzenia z 26 lutego 2021 r., dopuścić je i dokonać ich oceny, a ponadto winien zbadać dane w rejestrze REGON na dzień [...] marca 2021 . W przypadku ustalenia, że skarżąca na dzień [...] marca 2021 r. jako rodzaj działalności przeważającej prowadziła działalność sklasyfikowaną pod kodem wymienionym § 10 ust. 1 rozporządzenia z 26 lutego 2021 r., organ winien dokonać ustaleń w zakresie pozostałych przesłanek uzasadniających udzielenie wnioskowanego zwolnienia. Zaskarżoną decyzję wydano zatem z naruszeniem § 10 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 rozporządzenia z 26 lutego 2021 r. oraz art. 7, art. 77 § 1, art. 76 § 3 K.p.a. Wobec tego na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a oraz lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.