III SA/Po 960/09

Dnia 17 lutego 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska – Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi M. M. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc maj 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26 lipca 2006 r. Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżących kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. /-/Sz. Widłak /-/M. Kosewska /-/B. Sokołowska Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia 26 lipca 2006 r. stwierdził wobec M. i A. M. prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą [...] powstanie obowiązku podatkowego i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2004 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że firma prowadzi działalność w składzie podatkowym na podstawie zezwolenia Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 4 maja 2004 r. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że w badanym okresie, tj. od 30.04.2004 r. do 30.06.2005 r. w składzie podatkowym podatnik dokonywał sprzedaży gazu propan – butan w ilości przekraczającej ilość zakupioną; zakup był dokonywany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1, 2, 3, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257), zwanej dalej u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega produkcja, wyprowadzanie ze składu podatkowego oraz sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju, a także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione z poz. 1012 załącznika nr 2 do ustawy. W pozycji 4 tego załącznika wymienione zostały gazy ziemne i inne węglowodany gazowe o symbolu PKWiU 23.20 i kodzie CN 2711, z wyłączeniem gazu ziemnego. Producentami paliw silnikowych, zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy jest także podmiot, który dokonuje rozlewu gazu płynnego. Natomiast z art. 6 ust. 1 i ust. 3 ww. ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu; jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić, obowiązek podatkowy powstaje z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony podmiot. W przedmiotowej sprawie stwierdzono nadwyżkę sprzedaży na dzień 31 maja 2004 r., a zatem w tym dniu powstał obowiązek podatkowy od tej nadwyżki gazu. Zgodnie z ewidencją składu podatkowego, według deklaracji za miesiąc maj 2004 r. i remanentów sporządzonych przez podatnika saldo początkowe gazu płynnego propan – butan w miesiącu maju 2004 r. wynosiło 0 kg. W tym miesiącu frma sprzedała łącznie na faktury i paragony [...] kg gazu płynnego propan - butan, z czego [...] kg gazu płynnego w butlach 11 kilogramowych, a pozostałą część luzem na cele grzewcze. Na podstawie ewidencji ilości wydanego ze składu podatkowego gazu płynnego propan – butan ustalono, że w miesiącu maju 2004 r. wydano [...] kg gazu płynnego rozlanego do butli gazowych na terenie składu podatkowego. Z powyższego wynika, zdaniem organu podatkowego, że w maju 2004 r. strona dokonała sprzedaży [...] kg gazu w butlach, na który nie posiada dokumentów zakupu i który nie został rozlany do butli na terenie składu podatkowego, jak również nie został uwzględniony w ewidencji składu podatkowego. Strona w złożonym piśmie z dnia 22 maja 2006 r. wyjaśniła, że różnica pomiędzy sprzedażą a zakupem gazu propan – butan w maju 2004 r. wynikła z tego, że gaz był sprzedawany z zapasów magazynowych zgromadzonych w butlach, natomiast spis z natury z dnia 30.04.2004 r., w którym wykazano stan gazu propan – butan w ilości 0 kg, został sporządzony na podstawie odczytu poziomowskazów zamontowanych na zbiornikach magazynowych nr 1,2 i 3. Organ podatkowy uznał wyjaśnienia strony za nieprzekonujące, wskazując, że w arkuszu spisu z natury z dnia 30.04.2004 r., podpisanego przez A. M. – właściciela firmy oraz T. A. – pracownika, oprócz stanu gazu w zbiornikach, który wynosi 0 kg, jest zapis "stan napełnionych butli w magazynie wynosi 0 szt". W odpowiedzi na wezwania organu do dostarczenia dokumentacji (ewidencji), w której określone są ilości gazu, strona przedłożyła dokument (1 kartę zapisaną jednostronnie), którą nazwała kartą magazynową, a która – zdaniem organu nie stanowi ewidencji i nie można na jej podstawie określić, czy wpisy dokonane były w poszczególnych dniach miesiąca czy w terminie późniejszym. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966), zwalnia się od akcyzy gaz płynny – propan, butan, mieszaniny propanu – butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych; zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym zgodnie z warunkami określonymi w ustawie (ust. 2 § 15). Na tej podstawie organ stwierdził, że podatnik nie spełnił powyższego warunku uprawniającego do zwolnienia, nie dokonując rozlewu gazu do butli w składzie podatkowym. W odwołaniu od powyższej decyzji M. i A. M. zarzucili naruszenie art. 7, 166 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia z dnia 4 kwietnia 2006 r. na nazwisko M. i A. M., pomimo, że A. M. nie był w tym dniu podatnikiem i nie podlegał obowiązkowi podatkowemu, wskazując że od stycznia 2006 r. podatnikiem jest wyłącznie M. M. Zarzucono również naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, naruszenie art. 168 § 1, 172 i 180 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niesporządzenie protokołu z wyjaśnień strony na okoliczność posiadania w dniu 30 kwietnia 2004 r. butli z gazem na terenie składu podatkowego, jak również naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego. Ponadto zarzucono naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy z dnia 30.12.2005 r o wykreśleniu z Ewidencji Działalności Gospodarczej wpisu na imię obojga małżonków. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją nr [...] z dnia 27 kwietnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że strona rozpoczęła prowadzenie składu podatkowego w dniu 1 maja 2004 r. W piśmie z dnia 7 marca 2007 r. strona przyznała, że zakupiła gaz luzem i dokonała jego rozlewu do butli przed 1 maja 2004 r. Natomiast sprzedaży butli z gazem dokonała już po dniu 1 maja 2004 r. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie został spełniony warunek zwolnienia z akcyzy przewidziany w § 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, ponieważ gaz został rozlany do butli przed 1 maja 2004 r., czyli przed uzyskaniem przez stronę pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W konsekwencji sprzedaż gazu należało opodatkować na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, zwłaszcza że przepisy przejściowe rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie uwzględniają możliwości zwolnienia od podatku akcyzowego gazu rozlewanego do butli do 30 kwietnia 2004 r. poza składem podatkowym, a sprzedanych już po tym dniu. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że nie uwzględnił wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: W. J., T. A., J. O., K. M. i A. M. na okoliczność posiadania w dniu 30 kwietnia 2004 r. na terenie składu podatkowego poza magazynem butli z gazem, ponieważ okoliczność, którą miały one potwierdzać jest zdaniem organu bez znaczenia w świetle powołanej przez organ argumentacji prawnej. Nawet gdyby strona udowodniła wskazana wyżej okoliczność faktyczną, nie uprawniłoby ją to do uzyskania zwolnienia z podatku akcyzowego. Ponadto organ II instancji wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego dotyczy wspólnej działalności małżonków: M. i A. M., prowadzonej na podstawie wspólnego wpisu do rejestru dopuszczalnej do 1 stycznia 2006 r. spółki małżeńskiej, a zatem niezależnie od późniejszych zmian organizacyjnych odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe ciąży na obojgu małżonkach. W skardze na powyższą decyzję M. i A. M. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając: - naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów nieadekwatnych do stanu faktycznego, - naruszenie przepisów procesowych poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, w tym pominięcie formy postanowienia oraz niepowiadomienie strony, przed wydaniem decyzji, o stanowisku w sprawie wniosku dowodowego. Skarżący podnieśli, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję przed ustaleniem wszelkich okoliczności sprawy. Świadczy o tym błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie rozpoczęcia prowadzenia składu podatkowego. Ponadto Dyrektor Izby Celnej nie wydał odrębnego postanowienia w sprawie nieuwzględnienia dowodu z zeznań świadków. Natomiast samo nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków jest zdaniem skarżących rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego, gdyż skarżący chcieli dowieść, iż opodatkowany gaz został nabyty przed dniem 1 maja 2004 r., stanowił zapas w dniu 30 kwietnia 2004 r., i wobec tego korzystał ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 12 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego. Strona skarżąca zakwestionowała także stanowisko organu odwoławczego, że przepisy przejściowe rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie uwzględniają możliwości zwolnienia od podatku akcyzowego gazu rozlewanego do butli do 30 czerwca 2004 r. poza składem podatkowym, a sprzedanych już po tym dniu. W jej ocenie do takiego zwolnienia uprawnia § 51 a ust. 1 ww. rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto ustosunkował się do zarzutów skargi, wykazując, że powołane przez skarżących przepisy § 51a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., jak również § 12 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego nie znajdowały zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto wyjaśnił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano błędnie termin rozpoczęcia prowadzenia przez stronę składu podatkowego – 1 maja 2004 r., podczas gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego skarżący otrzymali w dniu 4 maja 2004 r. Jest to, zdaniem organu, oczywista omyłka, która pozostaje bez wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1121/07 oddalił skargę M. i A. M. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa w stopniu, który mógłby mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie. Podniósł, że organy podatkowe nie kwestionują faktu, pomimo, że w arkuszu spisu z natury sporządzonego przez podatnika, jak i w protokole z kontroli obrachunkowej zapasów i obrotu gazu wykazano stan zapasów gazu na dzień 1 maja 2004 r. 0 kilogramów, że podatnik przed tą datą zakupił gaz i rozlał do butli przed tą datą, sprzedał zaś po 1 maja 2004 r. Bezsporne jest również, że podatnik prowadzący skład podatkowy nie wykazał w ewidencji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zapasu towaru na dzień 1 maja 2004 r. Sąd I instancji powołując art. 4 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 63 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stwierdził, że skarżący dokonujący rozlewu gazu płynnego byli jego producentami (art. 63 ust. 1 u.p.a.), jak również dokonywali ich sprzedaży na terytorium kraju. Jako okoliczność bezsporną Sąd wskazał, że na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 4 maja 2004 r. skarżący otrzymali zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego w G. Na podmiot prowadzący skład podatkowy nałożonych jest szereg obowiązków, m. in. wynikający z art. 36 ust. 3 u.p.a. obowiązek prowadzenia ewidencji ilościowej lub ilościowo-wartościowej, umożliwiającej ustalenie ilości wyrobów zharmonizowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wyłączonych z tej procedury, wyodrębnienie kwoty akcyzy należnej do zapłaty oraz kwoty akcyzy, której pobór podlega zawieszeniu, określenia wyprodukowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Od 1 maja 2004 r. na podstawie § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwolniono gaz płynny propan-butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy były zużywane do innych celów, niż do napędów pojazdów samochodowych, a zwolnienie to miało zastosowanie pod warunkiem, że gaz płynny był rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym i sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy, który zużywa te wyroby na cele inne, niż do napędu pojazdów samochodowych, i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych lub dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotowi, o którym mowa wyżej. Natomiast w sprawie sprzedany w maju 2004 r. gaz nie był rozlewany do butli w składzie podatkowym, jak również nie był sprzedawany ze składu podatkowego. Skarżący wskazał, że gaz został rozlany do butli gazowych przed tą datą, a więc jeszcze przed wprowadzeniem do systemu prawnego instytucji składów podatkowych. Strona skarżąca w toku postępowania jak i na rozprawie twierdziła, że stan magazynowy na dzień 1 maja 2004 r. nie był ujawniony w żadnej ewidencji, a spis z natury z dnia 30 kwietnia 2004 r. wskazywał, że stan w zbiornikach 1, 2, 3 był zerowy, jak również stan napełnionych butli w magazynie wynosił zero. W protokole z kontroli obrachunkowej zapasów i obrotów gazu w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2004 r. rozlewni gazu również wskazano, że stan początkowy na dzień 1 maja 2004 r. wynosił zero. Wobec tego nie ulega wątpliwości, że skarżący nie ujawnili w dokumentacji stanu magazynowego na dzień 1 maja 2004 r., tym samym towar ten nie został wprowadzony do składu podatkowego. Sąd I instancji stwierdził, że w przepisie przejściowym zawartym w § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. nr 89, poz. 849) uregulowano kwestię związaną z możliwością objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy dla wyrobów w stosunku do których nie powstał obowiązek podatkowy, a które to wyroby znajdują się w posiadaniu podatnika po 1 maja 2004 r. Przepis ten stanowi, że wyroby akcyzowe zharmonizowane, które przed dniem wejścia w życie rozporządzenia znajdują się w posiadaniu podmiotu, który otrzymał zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, i w stosunku do których nie powstał obowiązek podatkowy, mogą zostać objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, pod warunkiem ich zaewidencjonowania przez ten podmiot w dniu 1 maja 2004 r., zgodnie z przepisami dotyczącymi ewidencji, zawartymi w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Skoro, jak wskazuje skarżący, zgromadzone przed 1 maja 2004 r. wyroby akcyzowe nie zostały w żadnej dokumentacji zaewidencjonowane, to tym samym, wyroby te nie mogą korzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy. WSA zauważył, że organ podatkowy pierwszej, jak i drugiej instancji nie powołał co prawda w decyzjach przepisu § 27 w/w rozporządzenia Ministra Finansów, jednakże w ocenie Sądu nie ma to wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ uchylenie decyzji z tego powodu spowodowałoby ponowne wydanie decyzji tej samej treści. Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów skargi m.in. tego, że rażącym naruszeniem prawa jest nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność, że towar został nabyty przed 1 maja 2004 r., gdyż jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, organy podatkowe tego faktu nie kwestionowały, zatem bezcelowe byłoby przeprowadzenie wskazanego dowodu. W ocenie Sądu stanowisko skarżących co do zastosowania w sprawie § 12 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221, poz. 2196), jak również § 51a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, również jest błędne, ponieważ żaden z powołanych przepisów nie może mieć w sprawie zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie na skutek skargi kasacyjnej M. i A. M. od powyższego wyroku wyrokiem z dnia 2 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1153/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji nie rozważył naruszenia przez organy zasady ochrony interesów w toku oraz zasady ochrony praw nabytych, mających swoje źródło w art. 2 Konstytucji RP w odniesieniu do istotnego w sprawie momentu przełomowego, zarówno dla organów, jak i obywateli, zmiany przepisów prawa od 1 maja 2004 r. i wprowadzenia w zakresie podatku akcyzowego nowej instytucji, tj. składu podatkowego i procedur z tym związanych. W ocenie NSA wątpliwości co do prawidłowości rozstrzygnięć organów winny nasunąć się WSA już poprzez analizę treści decyzji organu pierwszej oraz drugiej instancji i jej porównanie w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego w kontrolowanym, przełomowym miesiącu. Organ pierwszej instancji porównując ilość sprzedanego w ogóle gazu w butlach z wydaną ilością ze składu podatkowego, stwierdził, że sprzedano [...] kg gazu, na który skarżący nie posiadali dowodów zakupu i który nie został rozlany do butli na terenie składu podatkowego, co spowodowało, że zgodnie z wymogiem istniejącym od 1 maja 2004 r., przewidzianym dla zastosowania zwolnienia z tego podatku z § 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, sprzedaż ta nie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Organ drugiej instancji stwierdził zaś, że gaz został zakupiony luzem i rozlany do butli przed 1 maja 2004 r., stąd niemożność skorzystania ze zwolnienia z w/w przepisu rozporządzenia. Doszedł więc do wniosków, że sprzedaż tę należało opodatkować, zwłaszcza, że jak sam podał, przepisy omawianego rozporządzenia nie uwzględniały możliwości zwolnienia od podatku akcyzowego gazu rozlanego do butli do 30 kwietnia 2004r. poza składem podatkowym, a sprzedawanego po tym dniu. Tak więc organy, pomimo różnic w ustaleniach faktycznych, były zgodne co do tego, że wyrób ten zakupiony i rozlany do butli przed zmianą przepisów należy opodatkować akcentując fakt nie dokonania przez podatników rozlewu w składzie podatkowym i przyjmując (Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu), że brak jest przepisów przejściowych. Natomiast WSA stwierdził istnienie takiego przepisu tj. § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849). Nie zwrócił natomiast uwagi na okoliczności sprawy wskazujące, że w tym newralgicznym okresie, jak i po upływie 4 lat, organy nie miały pełnego rozeznania w regulacjach prawnych dotyczących podmiotów będących w takiej sytuacji jak skarżący. Jak wynika z uzasadnienia decyzji kontrole ograniczały się do składu podatkowego (stąd stwierdzenia organu pierwszej instancji o braku dokumentów zakupu). Wobec niemożności, z przyczyn oczywistych, dokonania rozlewu gazu w nieistniejącym jeszcze przed 1 maja 2004 r. składzie podatkowym, organy wyciągnęły konsekwencje w postaci opodatkowania podatkiem akcyzowym tego wyrobu. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzenia odnoszące się do stanowiska organów, jak i fakt braku ich orientacji w obowiązujących przepisach, co potwierdza możliwość braku rozeznania własnej sytuacji podatników, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że w niniejszej sprawie konkretna sytuacja towarzysząca zachowaniu tak podatników, jak i organów w przełomowym okresie wejścia w życie nowych regulacji prawnych, wymagała ustaleń i rozważenia przez WSA. Odwołując się także do doświadczenia życiowego, NSA wskazał, że nie po raz pierwszy mamy do czynienia z sytuacją, kiedy to nie tylko poprzez niejasne nowe przepisy, ale także sposób ich wprowadzenia, indywidualna sytuacja podatników prowadzących działalność gospodarczą, czyli prowadzących swoje interesy, co do zasady, w sposób ciągły, nakłada na sąd administracyjny obowiązek szczególnie wnikliwego rozważenia tych okoliczności, które towarzyszą wprowadzeniu w życie nowych, przełomowych regulacji z uwzględnieniem zasad ogólnych, zwłaszcza zasad konstytucyjnych. Właśnie ustawa zasadnicza gwarantuje podatnikom podejmowanie działań gospodarczych w zaufaniu do Państwa, które gwarantuje im z kolei ochronę poprzez wywiedzione z tej ustawy kardynalne zasady państwa prawnego, a jedną z nich jest właśnie zasada ochrony interesów w toku. Celem stosowania tej zasady jest zapewnienie bezpiecznego prowadzenia spraw osobistych, majątkowych i gospodarczych poprzez przewidywalność danego podatku ( T. Dębowska - Romanowska "Prawo finansowe - charakterystyka ogólna" pod redakcją W. Wójtowicza, W-wa 2000, str. 30). W orzeczeniu z dnia 15 lipca 1996r., sygn. akt K 5/96 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezależnie od nakazu ustanowienia odpowiedniej vacatio legis, Konstytucja wymaga także, by sytuacja prawna osób dotkniętych nową regulacją była poddana przepisom przejściowym. Osoby te powinny mieć czas na dokończenie przedsięwzięć podjętych na podstawie wcześniejszej regulacji, w przeświadczeniu, że będzie miała charakter stabilny (patrz także orzeczenia TK: K 26/97, K 10/97, K 27/98). NSA zwrócił także uwagę, że wyrób będący przedmiotem sprzedaży skarżących był przed 1 maja 2004 r., przy spełnieniu określonych warunków, zwolniony od podatku akcyzowego. Po zmianie przepisów, co do warunków zwolnienia, kluczowym staje się ustalenie, czy przepis przejściowy, umożliwiający wprowadzenie do składu podatkowego towarów posiadanych przed datą 1 maja 2004 r. poprzez ujęcie ich w ewidencji prowadzonej dla składu podatkowego, mógł być podatnikom znany, zwłaszcza w kontekście nie posiadania o nim wiedzy przez organy. Pozwoli to na ustalenie, czy podatnikom zapewniono należytą realizację uprawnień nabytych na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów. NSA zwrócił przy tym uwagę na fakt, że przepis przejściowy nie został zamieszczony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 29 z dnia 26 kwietnia 2004r., poz. 966, wejście w życie 1 maja 2004r.), gdzie można by go było, zgodnie z zasadami logiki, poszukiwać, lecz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania ( Dz. U. Nr 89 z dnia 29 kwietnia 2004r., poz. 849, wejście w życie 1 maja 2004r.). Ponadto NSA, powołując się na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zaakcentował, iż niezwykle istotnym zagadnieniem jest także zachowanie przy wprowadzaniu w życie nowych norm prawnych odpowiedniej dla konkretnej sytuacji vacatio legis, która to kwestia wymaga rozpoznania i rozważenia w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę zasadę ochrony interesów w toku. Analiza braku wiedzy organów o istnieniu przepisu przejściowego, podejście organów do zmiany warunków zwolnienia istniejącego wcześniej poprzez wprowadzenie nowej, nie znanej dotychczas prawu polskiemu, instytucji składu podatkowego, rodzi konieczność wzięcia także pod uwagę takich okoliczności, jak daty podjęcia aktów wykonawczych, daty ich publikacji, daty ich wejścia w życie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skargę należało uwzględnić. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie jednak z treścią art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, mocą której stwierdzono wobec skarżących obowiązek podatkowy oraz określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2004 r. z tytułu sprzedaży w butlach gazu propan – butan w ilości [...] kg, uznając że podatnicy nie spełnili warunku zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w § 15 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966). Stosownie do tego przepisu zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, a więc zwolnienie od akcyzy gazu płynnego - propan, butan, mieszaniny propanu – butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, ma zastosowanie pod warunkiem, że gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym zgodnie z warunkami określonymi w ustawie o podatku akcyzowym. Mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a. oraz wyżej przedstawione wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na ustalenia faktyczne, które były podstawą rozstrzygnięć organów celnych. Naczelnik Urzędu Celnego, porównując ilość sprzedanego gazu w butlach w ogóle z ilością wydaną ze składu podatkowego, stwierdził, że sprzedano [...] kg gazu, na który skarżący nie posiadali dowodów zakupu, który nie został rozlany do butli na terenie składu podatkowego i który nie został uwzględniony w ewidencji składu podatkowego. Organ I instancji nie uznał przy tym za wiarygodne wyjaśnień strony, że sporna ilość gazu była sprzedawana z zapasów magazynowych, wskazując, że w spisie z natury sporządzonym na dzień 30 kwietnia 2004 r., podpisanym przez skarżącego A. M. oraz T. A. – pracownika skarżących wykazano stan gazu propan – butan – 0 kg zarówno według stanu gazu w zbiornikach, jak i stanu napełnionych butli w magazynie. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że przedłożona przez stronę "karta magazynowa" nie stanowi ewidencji i nie można na jej podstawie ustalić ilości gazu. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że skarżący, nie dokonując rozlewu gazu do butli w składzie podatkowym, nie spełnili określonego w § 15 ust. 2 pkt 1 powołanego rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. warunku zwolnienia z akcyzy. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona podniosła dodatkowo, że zapas spornego gazu sprzedanego w maju 2004 r. był zgromadzony na placu składu podatkowego i dlatego nie został ujęty w spisie z natury oraz wniosła o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków na te okoliczności. Ponadto w toku postępowania odwoławczego wskazała, że sporną ilość gazu sprzedanego w maju 2004 r. zakupiła i rozlała do butli przed 1 maja 2004 r., przedkładając faktury VAT, mające dokumentować zakup tego gazu. Natomiast organ odwoławczy nie poczynił żadnych ustaleń w tym zakresie, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że gaz został zakupiony i rozlany do butli przed 1 maja 2004 r., co – zdaniem organu wyklucza zastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w § 15 ust. 2 pkt 1 powołanego rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z uwagi na to, że gaz nie został rozlany w składzie podatkowym i oznacza prawidłowość określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, a w konsekwencji czyni zbędnym prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego. W ten sposób nie zostały wyjaśnione w niniejszej sprawie wszelkie okoliczności faktyczne, co w szczególności wynikało z pominięcia przez organy podatkowe regulacji przejściowej w stosunku do powołanego § 15 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Przepisy prawa materialnego determinują bowiem zakres prowadzonego postępowania dowodowego i dobór środków dowodowych w aspekcie przesłanek zastosowania tychże przepisów. Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie powyższego przepisu § 15 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. wyrób będący przedmiotem sprzedaży skarżących był pod pewnymi warunkami zwolniony od podatku akcyzowego. Będący przedmiotem sprzedaży gaz płynny w części, w której nie był tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasiania tym paliwem, korzystał ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 12 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196). Od dnia 1 maja 2004 r. co do zasady opodatkowaniu akcyzą, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. ustawy o podatku akcyzowym (Dz.. U nr 29, poz.257, ze zm.) podlega: 1. produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych 2. wyprowadzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego 3. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, 4. eksport i import wyrobów akcyzowych 5. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatników wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podlegająca akcyzie czynność produkcji wyrobu akcyzowego, jakim jest gaz płynny, obejmuje również czynność rozlewu tego gazu (art. 63 ust. 1 ustawy). Natomiast na podstawie § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966) zwalnia się od akcyzy gaz płynny – propan, butan, mieszaniny propanu – butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych przy spełnieniu warunków określonych w tym rozporządzeniu. Stosownie do § 15 ust. 2 ww. rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie m.in. pod warunkiem, że gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym zgodnie z warunkami określonymi w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 i Nr 68, poz. 623). Biorąc przy tym pod uwagę, że składy podatkowe zostały wprowadzone również dopiero od 1 maja 2004 r., oczywistym jest, że w odniesieniu do gazu zakupionego i rozlanego przed tą datą niemożliwe jest spełnienie wymogu rozlania gazu w nieistniejącym przed 1 maja 2004 r. składzie podatkowym. Nie można natomiast oczekiwać od podatników prowadzących działalność gospodarczą wstrzymania się z rozpoczętymi przedsięwzięciami związanymi z zakupionym wcześniej gazem celem dostosowania działań do nowego stanu prawnego, skoro przed 1 maja 2004 r. działali oni w zaufaniu do obowiązujących wówczas przepisów, dokonując rozlewu gazu do butli celem jego sprzedaży, która korzystała ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Jak bowiem podkreślił NSA ustawa zasadnicza gwarantuje podatnikom podejmowanie działań gospodarczych w zaufaniu do Państwa, które gwarantuje im z kolei ochronę poprzez wywiedzione z tej ustawy kardynalne zasady państwa prawnego, a jedną z nich jest zasada ochrony interesów w toku. Niezależnie od nakazu ustanowienia odpowiedniej vacatio legis, Konstytucja wymaga także, by sytuacja prawna osób dotkniętych nową regulacją była poddana przepisom przejściowym. Osoby te powinny mieć czas na dokończenie przedsięwzięć podjętych na podstawie wcześniejszej regulacji, w przeświadczeniu, że będzie miała charakter stabilny. W tej sytuacji – jak wskazał NSA rozważenia wymagała kwestia przepisów przejściowych rozwiązujących problem posiadania gazu zakupionego i rozlanego przed zmianą przepisów, w szczególności w aspekcie możliwości rozeznania własnej sytuacji podatników. Takim przepisem przejściowym jest § 27 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849), stosownie do którego wyroby akcyzowe zharmonizowane, które przed dniem wejścia w życie rozporządzenia znajdują się w posiadaniu podmiotu, który otrzymał zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, i w stosunku do których nie powstał obowiązek podatkowy, mogą zostać objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, pod warunkiem ich zaewidencjonowania przez ten podmiot w dniu 1 maja 2004 r., zgodnie z przepisami dotyczącymi ewidencji, zawartymi w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Przepis ten miał umożliwić wprowadzenie do składu podatkowego wyrobów akcyzowych posiadanych przed datą 1 maja 2004 r. poprzez ujęcie ich w ewidencji prowadzonej dla składu podatkowego. Dokonując oceny, czy podatnikom zapewniono należytą realizację uprawnień nabytych na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów, należy – zgodnie ze wskazaniami NSA zwrócić uwagę, że powyższe rozporządzenie zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw z dnia 29 kwietnia 2004 r., a weszło w życie z dniem 1 maja 2004 r. Ponadto należy wskazać, że przepis przejściowy został zamieszczony w innym akcie prawnym aniżeli rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, jak również brak orientacji organów odnośnie tejże regulacji przejściowej (organ I instancji w ogóle nie odniósł się do tej kwestii, a organ odwoławczy stwierdził brak przepisu przejściowego). Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, a w szczególności daty publikacji i wejścia w życie rozporządzenia zawierającego przepis przejściowy stwierdzić należy, że okoliczności te niewątpliwie utrudniły, a nawet wręcz uniemożliwiły podatnikom zaznajomienie się z regulacją przejściową i w konsekwencji zastosowanie się do niej w chwili jej wejścia w życie. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 z późn. zm.) akty normatywne zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych co do zasady wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ich ogłoszenia. Stosownie do ust. 2 tego przepisu w uzasadnionych przypadkach akty normatywne, mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż 14 dni, a jeżeli ważny interes państwa wymaga natychmiastowego wejścia w życie aktu normatywnego i zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie, dniem wejścia w życie może być dzień ogłoszenia tego aktu w dzienniku urzędowym. W niniejszej sprawie w sposób nieuzasadniony nie zachowano odpowiedniego vacatio legis, a jednocześnie nie zapewniono odpowiedniego okresu dostosowawczego dla podatników w nowej sytuacji faktycznej i prawnej, skoro możliwość wprowadzenia wyrobów akcyzowych do składu podatkowego posiadanych przed dniem 1 maja 2004 r. uzależniono od warunku (ujęcia w ewidencji składu podatkowego), który miał być spełniony już w dniu 1 maja 2004 r., a więc w chwili wejścia w życie przepisu przejściowego. Biorąc przy tym pod uwagę, że publikacja tego przepisu nastąpiła w Dzienniku Ustaw z dnia 29 kwietnia 2004 r. i to poza regulacją dotyczącą warunków zwolnienia z podatku akcyzowego, w którym – jak podkreślił NSA należało zgodnie z zasadami logiki poszukiwać tego przepisu, nie ulega wątpliwości, że doszło w ten sposób do uniemożliwienia podatnikom zaznajomienia się z powyższą regulacją i zastosowania się do niej, co w świetle poprzednio obowiązującego stanu prawnego stanowi naruszenie zasady ochrony interesów w toku wynikającej z zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Uwzględniając powyższe rozważania, należało więc stwierdzić, że w niniejszej sprawie w odniesieniu do wyrobów akcyzowych posiadanych przed dniem 1 maja 2004 r. nie mógł być zastosowany powołany przez organy podatkowe obu instancji przepis § 15 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, który przy braku należytej regulacji przejściowej zapewniającej realizację interesów rozpoczętych na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. (§ 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania nie czyni temu zadość), godzi w konstytucyjną zasadę ochrony interesów w toku. Jak wskazał NSA kontrola rozstrzygnięcia zaskarżonego w niniejszej sprawie obejmowała również badanie zgodności aktu podustawowego (będącego podstawą rozstrzygnięcia) z Konstytucją. W przypadku zaś stwierdzenia takiej niezgodności Sąd jest uprawniony do odmowy zastosowania w konkretnej sprawie takiego prawa (por. m. in. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2006 r., I OPS 4/05 ONSA i WSA 2006/2/39). Dokonana powyżej ocena, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w zakresie, w jakim ustanawia warunek zwolnienia określony w § 15 ust. 2 pkt 1 przy braku należytej regulacji przejściowej, narusza art. 2 Konstytucji, skutkuje odmową zastosowania przez Sąd tego przepisu, a w konsekwencji prowadzi do uznania, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, oparte na podstawie § 15 ust. 2 pkt 1 powołanego rozporządzenia, zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa. Wydanie aktu administracyjnego z powołaniem na przepis rozporządzenia, który jest niezgodny z ustawą oznacza bowiem wydanie aktu z naruszeniem przepisów wyższej rangi, a więc z naruszeniem prawa, nawet jeżeli organowi administracyjnemu nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w toku wydania decyzji (por. m. in. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2006 r., I OPS 4/05 ONSA i WSA 2006/2/39). Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi, nie można zgodzić się ze skarżącymi, że w sprawie istniała możliwość korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 12 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), ponieważ jak wskazany przepis obowiązywał do 30 kwietnia 2004 r. Nie znajdował również zastosowania w sprawie powołany przez skarżących § 51a ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U z 2006 r. Nr 72, poz. 966), ustanawiający zwolnienie od akcyzy wyrobów akcyzowych nabytych lub wyprodukowanych przed dniem 1 maja 2004 r., od których została zapłacona akcyza przed tym dniem, pod warunkiem wykorzystania lub odsprzedaży tych wyrobów na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia, ponieważ skarżący nie zapłacili akcyzy od tych przedmiotowych wyrobów. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 152 i 200 p.p.s.a. /-/ S. Widłak /-/ M. Kosewska /-/ B. Sokołowska