III SA/Po 960/11

Dnia 10 maja 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi A. H. i D. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2011r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę W dniu 06 maja 2011 roku A. i D. H. złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wniosek uzasadnili okolicznością nabycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu od Powiatu [...]. Aktem notarialnym z dnia 06.05.2011 A. i D. H. nabyli na podstawie umowy sprzedaży spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego oraz do lokalu użytkowego (garażu) na Osiedlu [...] za kwotę 190.000zł od Powiatu [...] reprezentowanego przez Starostę i Wicestarostę Powiatu. Na podstawie art. 7 ust.1 pkt 1 ppkt a ustawy z dnia 9 września 2000 roku – O podatku od czynności cywilnoprawnych notariusz pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.800 zł. W toku postępowania ustalono, iż Powiat [...] własnościowe spółdzielcze prawo do w/w lokali nabył z mocy prawa nieodpłatnie jako mienie Skarbu Państwa w związku z reformą ustrojową. Z kolei Skarb Państwa reprezentowany przez Dyrektora Domu Pomocy Społecznej w [...] nabył w/w prawa na podstawie umów zawartych ze Spółdzielnią Mieszkaniową "A" , poprzednikiem prawnym Spółdzielni Mieszkaniowej "B" w dniu 21 sierpnia 1996 roku. Nabycie aktem notarialnym prawa lokalu poprzedzone zostało przetargiem, który to przetarg ogłoszony został przez Zarząd Powiatu [...]. Po zapoznaniu się z materiałami postępowania A. i D. H. złożyli pismo, w którym podnieśli, iż w Biuletynie Informacji Publicznej Powiatu [...] wyraźnie zaznaczono, iż przetarg dotyczący lokalu i garażu na Os. [...] odbywał się na podstawie art. 42 ustawy – O gospodarce nieruchomościami, co tym samym zwalnia zdaniem wnoszących o nadpłatę z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Na poparcie swojego stanowiska załączyli do pisma informację o wyniku przetargu wydruk ze strony internetowej powiatu, kserokopie wpłaty vadium, kserokopię pisma Starostwa Powiatowego w [...] odnośnie terminu i miejsca podpisania aktu notarialnego, kserokopie wpłat kwoty 23.594 zł i 60.406 zł. Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r., o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych na rzecz A. i D. H. pobranego przez notariusza. W uzasadnieniu wskazano, iż cytowana przez strony ustawa – O gospodarce nieruchomościami określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Nieruchomością natomiast w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu należy do ograniczonych praw rzeczowych, o których mowa w art. 244 § 1 Kodeku cywilnego. Szczegółowe zaś unormowania dotyczące spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu regulują odrębne przepisy ustawy – O spółdzielniach mieszkaniowych. Tym samym ograniczone rzeczowe prawo do lokalu nie jest tożsame z pojęciem własności nieruchomości. Nie ma więc zastosowania przepis art. 2 pkt 1 lit. g ustawy-O podatku od czynności cywilnoprawnych, który zakłada, iż nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami; nie ma on bowiem zastosowania do spółdzielczych własnościowych praw do lokalu. Organ na poparcie swojego stanowiska przywołał treść pisma z Starostwa Powiatowego z dnia 16 czerwca 2011r. Starosta poinformował w nim, iż do sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu zastosowano art. 37 ust.1 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004r w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości, natomiast zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu dokonane zostało na podstawie przepisów ustawy - O spółdzielniach mieszkaniowych. A. i D. H. złożyli odwołanie od przedmiotowej decyzji. Zarzucili organom wydanie decyzji bez podstawy prawnej, nie sprecyzowanie, który z przepisów prawa spółdzielczego znalazł zastosowanie; w ich ocenie - przetarg odbywał się wyłącznie na podstawie przepisów ustawy-O gospodarce nieruchomościami, załączyli oryginalny wycinek z prasy lokalnej odnośnie organizowanego przetargu przez inną jednostkę samorządu terytorialnego, również na podstawie w/w ustawy. Decyzją z dnia [...] października 2011 r., o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podkreślono, iż zgodnie z art. 13 pkt 1 ustawy-O gospodarce nieruchomościami z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. Natomiast art. 4 pkt 3 b tejże ustawy stanowi, iż przez zbywanie albo nabywanie nieruchomości należy rozumieć dokonywanie czynności prawnych, na podstawie których następuje przeniesienie własności nieruchomości lub przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej albo oddanie jej w użytkowanie wieczyste. Jedynym zatem ograniczonym prawem rzeczowym, które reguluje ta ustawa jest obrót użytkowaniem wieczystym. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jako ograniczone prawo rzeczowe reguluje ustawa z dnia 15 grudnia 2000-O spółdzielniach mieszkaniowych i nie podlega ono pod jurysdykcję ustawy – O gospodarce nieruchomościami, nie ma więc zastosowania wyłączenie przewidziane art. 2 pkt 1 lit g ustawy-O podatku od czynności cywilnoprawnych. A. i D. H. skorzystali z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zarzucili organom niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nie wskazanie konkretnych przepisów ustawy – O spółdzielniach mieszkaniowych, które regulowałyby kwestię sprzedaży mieszkań. Takie stanowisko organów przeczy przepisom prawa określonego dla jednostek terytorialnych. Błędnym jest także argumentowanie, iż wyłącznie przedmiotem obrotu wg ustawy - O gospodarce nieruchomościami jest obrót użytkowaniem wieczystym, bo skoro tak to przedmiotowe prawo do lokalu nie powinno znajdować się w zasobie nieruchomości Powiatu. Zdaniem stron naruszono przepisy art.120,121 § 1 i 124 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia, czy strony mogą skorzystać ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu nabycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 9 września 2000 - O podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm., zwaną dalej u.o.p.c.c.). Przepis ten stanowi, iż nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Przepisy dotyczące zwolnień podatkowych jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle z ich brzmieniem. Zastosowanie zwolnienia określonego w art. 2 ust.1 lit. g u.o.p.c.c winno wiązać się więc z wykazaniem, że źródłem powstania danej czynności był konkretny przepis ustawy – O gospodarce nieruchomościami. Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r.- O gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z dnia 9 grudnia 2024 Nr 61, poz.1603 ze zm.) zwaną dalej u.o.g.n określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego (art. 1 pkt 1 u.o.g.n.).Nie zawiera ona wprawdzie wprost odesłania do przepisów Kodeksu cywilnego , niemniej zbędność tego odesłania wynika z tego, że przepisy Kodeksu cywilnego jako podstawowego aktu prawnego zawsze znajdą zastosowanie, jeżeli przepis szczególny danej kwestii nie reguluje inaczej. Przepis art.46 Kodeksu cywilnego stanowi, iż nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności , jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z kolei przepis art. 45 stanowi, iż rzeczami w rozumieniu Kodeksu cywilnego są tylko przedmioty materialne. Własność – jej granice i zakres uprawnień odnoszą się, zgodnie z art.140 Kodeksu cywilnego wyłącznie do rzeczy, a nie do praw, którymi zgodnie art. 244 Kodeksu cywilnego są użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka. W świetle przytoczonych wyżej przepisów własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu jest ograniczonym prawem rzeczowym. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, oraz hipotekę regulują odrębne przepisy (§ 2). Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 15 grudnia 2000-O spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003r, Nr 11, poz. 1116 ze zm.). Art. 17 ust. 2 tejże ustawy stanowi, iż spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu może być ustanowione w budynku stanowiącym własność lub współwłasność spółdzielni. Poprzez nabycie tego prawa nabywcy nie stają się właścicielami nieruchomości(rzeczy), pozostaje ona nadal w zasobie spółdzielni. Dalej z art.172 wynika, iż prawo to jest prawem zbywalnym, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji, co oznacza, że na gruncie ustawy-O podatku od czynności cywilnoprawnych nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w postępowaniu egzekucyjnym traktowane jest jako sprzedaż prawa majątkowego, a nie rzeczy. W ocenie Sądu -nie ma żadnych uwarunkowań prawnych, by rozróżnienia pomiędzy prawem własności a ograniczonym prawem rzeczowym pominąć na gruncie ustawy- O gospodarce nieruchomościami. Wręcz przeciwnie, także ta ustawa zakłada taką odrębność. Mianowicie - w art. 4 pkt 2 wskazuje się, iż nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa stanowią zasób nieruchomości. Do powiatowego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności powiatu i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego powiatu. Przepis ten wyraźnie odnosi się do dwóch praw-prawa własności i prawa użytkowania wieczystego(art.25 a u.o.g.n), a nie ograniczonego prawa rzeczowego. Czym innym jest wyraźnie wskazany w ustawie o gospodarce nieruchomościami zasób nieruchomości Skarbu Państwa czy powiatu, a czym innym mienie państwowe w rozumieniu art. 44 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż własność i inne prawa majątkowe, stanowiące mienie państwowe, przysługują Skarbowi Państwa. Podobnie jak w ustawie o samorządzie powiatowym w art. 46 ust.1, który stanowi, iż mieniem powiatu jest własność i inne prawa majątkowe nabyte przez powiat lub inne powiatowe osoby prawne. Także na tle tej ustawy zachodzi rozróżnienie pomiędzy przewidzianym u.o.g.n zasobem nieruchomości, a mieniem powiatu. Trzeba więc wyraźnie podkreślić, że powiatowy zasób nieruchomości nie stanowi definicji mienia powiatu i obejmuje jedynie dwa prawa majątkowe, a ustawa o samorządzie powiatu odnosi się do ograniczonych praw rzeczowych, co w efekcie prowadzi do konkluzji, iż powiatowy zasób nieruchomości objęty ustawą o gospodarce nieruchomościami obejmuje jedynie część mienia powiatu. Tym samym to nie ustawa - O gospodarce nieruchomościami reguluje kwestie obrotu ograniczonymi prawami rzeczowymi należącymi do powiatu. Regulują go przepisy Kodeksu cywilnego, ustawy o samorządzie powiatowym, jak i ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Nie może więc znaleźć zastosowania wyłączenie z art. 2 pkt 1 lit. g ustawy-O podatku od czynności cywilnoprawnych, które uzależnia zastosowanie zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnej, mającej swe umocowania wprost i bezpośrednio w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Wbrew twierdzeniom tak strony, jak i organu nabycie własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu nie znajduje źródła ani w treści art. 37 ust.1 ani 42 ust.1 tejże ustawy. Fakt, iż sprzedaż odbyła się w trybie przetargu pozostaje bez znaczenia dla oceny sprawy, bowiem przetarg jest jednym ze sposobów zawierania umów, takich jak oferta i jej przyjęcie, czy negocjacje, a ogólna regulacja dotycząca form sprzedaży znajduje się w Kodeksie cywilnym. Nabycie w trybie przetargu nie przesądza więc ,że do danej transakcji znajduje zastosowanie ustawa o gospodarce nieruchomościami. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi.