III SA/Po 963/12

Dnia 13 grudnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Mirella Ławniczak ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" S. A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę "A" Spółka Akcyjna, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 208.978 zł oraz zwrot tej kwoty wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że na mocy uchwał Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia "A" Spółki Akcyjnej podjętych od maja 2005 roku do lipca 2011 roku (akty notarialne: z dnia 6 maja 2005 r. Rep. A [...], z dnia 11 maja 2007 r. Rep. [...], z dnia 24 stycznia 2011 r. Rep. A [...], z dnia 15 kwietnia 2011 r. Rep. A [...] oraz z dnia 01 lipca 2011 r. Rep. A [...]) doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie wkładów pieniężnych (emisje akcji). W związku z wymienionymi uchwałami pobrany został podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 208.978 zł. Zdaniem Wnioskodawczyni płatnik pobrał podatek nienależnie. Spółka uznała, że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 01 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową. W konsekwencji Polska, od dnia akcesji do Unii Europejskiej, powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka podniosła, że na gruncie regulacji prawnej obejmującej ustawę z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej brak było podstaw do tego, aby uznać, że wkłady wnoszone przez akcjonariuszy w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego podlegały opłacie skarbowej. Zdaniem Spółki, ani ustawa o opłacie skarbowej, ani rozporządzenie o opłacie skarbowej, nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika" oraz "wspólnik". Natomiast przepisy wówczas regulujące wnoszenie wkładów do spółek (rozporządzenie Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy) posługiwały się terminem "wspólnik" jedynie w odniesieniu do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych oraz spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. W odniesieniu do osób wnoszących wkłady do spółek akcyjnych Kodeks handlowy posługiwał się terminem "akcjonariusz". Odwołując się zatem do reguł wykładni językowej Spółka zaznaczyła, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 01 lipca 1984 roku były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do spółki jawnej oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], decyzją z dnia [...] stycznia 2012 roku, odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że notariusz pobrał podatek w prawidłowej wysokości i zgodnie z obowiązującym prawem. Przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. podejmowania uchwał przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy, nakazywały opodatkowanie tym podatkiem umów spółek oraz ich zmiany, jeżeli powodowały one podwyższenie podstawy opodatkowania. Za zmianę umowy spółki uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty, stanowił natomiast, że Państwa Członkowskie zobowiązane były zwolnić z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 01 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Mając na uwadze regulacje prawa unijnego organ wyjaśnił, że zgodnie z § 54 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161 ze zm.) opłatę skarbową pobierało się od umowy spółki. Wysokość opłaty była zróżnicowana w zależność od tego, co stanowiło przedmiot wkładu; w przypadku nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania stawka opłaty wynosiła 10%, a w pozostałych przypadkach – 5%, podstawy obliczenia opłaty. Podstawę obliczenia opłaty stanowiła kwota o jaką podwyższono kapitał zakładowy, przy czym kapitał zakładowy stanowiły wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy. Uwzględniając zasadę pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, organ podatkowy uznał, że art. 7 ust. 1 dyrektywy o podatku kapitałowym nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż na dzień 01 lipca 1984 r. obowiązywał w Polsce podatek kapitałowy w postaci opłaty skarbowej, któremu podlegały wkłady wnoszone do spółek akcyjnych. W odwołaniu od decyzji Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...] lipca 2012 roku, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną Naczelnika Urzędu Skarbowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226) obejmowała opłatą skarbową czynności polegające na utworzeniu spółki przez osoby fizyczne lub prawne, a podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej mieści się w zakresie zastosowania § 54 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej. Opłatę skarbową pobierało się od wszelkich pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędącej jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawodawca nie wyłączał z opodatkowania wkładów do jakichkolwiek spółek, w tym do spółek akcyjnych. Opłacie podlegało zawiązanie spółki oraz powiększenie kapitału zakładowego - § 54 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej. Kapitał zakładowy stanowiły wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczona odpowiedzialnością także dopłaty. Także wykładnia historyczna nie potwierdza zasadności stanowiska zajętego w odwołaniu. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 roku o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. nr 27, poz. 106) ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodziły w skład kapitału zakładowego, lecz w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej. "A" Spółka Akcyjna skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Spółka zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżąca podniosła, że decyzje zostały wydane z naruszeniem: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu, - art. 72 §1 pkt 2, art. 73 §1 pkt 2, art. 75 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nakazywał zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym spornych transakcji, - art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie, - naruszenia art. 2 Traktatu dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację o braku obciążenia podatkiem kapitałowym operacji podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej na dzień 01 lipca 1984 roku. Ponadto, powołując tezy orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-212/10 Logostor ROR oraz C-414/07 Magoora, Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku (69/335/EWG), jeżeli w okresie po 1 lipca 1984 roku państwa członkowskie zaprzestały opodatkowywać dane czynności podatkiem kapitałowym, to nie mogą już tego opodatkowania przywrócić. Z zasady tej wynika również i to, że jeśli państwo członkowskie po 1 lipca 1984 roku zmniejszyło opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych (np. poprzez zmniejszenie stawki opodatkowania), to nie jest uprawnione następnie do zwiększenia tej stawki. Wskazując na powyższe Skarżąca zarzuciła, że w okresie przed akcesyjnym operacje założenia spółki akcyjnej oraz podwyższenia jej kapitału zakładowego opodatkowane były według degresywnej stawki podatkowej (do 20.000 zł - 1%; od 20.000 zł do 30.000 zł – 0,5% zł oraz od nadwyżki ponad 30.000 zł – 0,1%). Skoro w okresie przedakcesyjnym Polska opodatkowywała podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacje utworzenia spółki akcyjnej oraz podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki przy zastosowaniu stawek niższych niż 0,5%, to mając na uwadze wyrok w sprawie C-212/10 Logostor ROR Polska nie mogła z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej tego opodatkowania zwiększyć i pobierać podatku przy zastosowaniu stawek wyższych. Powołując się na wyrok w sprawie C-414/07 Magoora Skarżąca zaznaczyła, że klauzula stand-still (przewidziana w art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy VAT) nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w sposób, który oddalałby te przepisy od celów dyrektywy. Taka zmiana byłaby sprzeczna z ideą klauzuli stand-still (przewidzianą w art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy VAT). Podsumowując Skarżąca wskazała, że zmiana przepisów prawa dokonana przez Polskę, a polegająca na podwyższeniu stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest sprzeczna z ideą klauzuli stand-still, bo oddala przepisy krajowe od celu dyrektywy jakim jest wyeliminowanie podatku kapitałowego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, a odnosząc się do podniesionych zarzutów wyjaśnił, że brak jest podstaw do uznania, że Polska naruszyła zasadę stand-still. Zdaniem organu, niewłaściwy jest pogląd autora skargi o braku implementacji, czy też niewłaściwej implementacji, przepisów Dyrektywy 69/335 do polskiego porządku prawnego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Polska zobowiązana była do zwolnienia z opodatkowania czynności, które w dniu 01 lipca 1984 roku, według prawa krajowego, były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Na tę datę umowa spółki i jej zmiana podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową według stawki 5% i 10%. Zatem, wchodząc do Unii, Polska nie była zobowiązana do zwolnienia z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Na mocy zaś art. 7 ust. 2 Dyrektywy mogła wprowadzić opodatkowanie czynności gromadzenia kapitału według jednolitej stawki podatku nie wyższej niż 1%. Taka stawka obowiązuje od 01 maja 2004 roku. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Rzeczypospolita Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie operacji utworzenia spółki i podwyższenia jej kapitału zakładowego. Przepis art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 należy bowiem interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od umowy spółki i jej zmiany, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku. Polska nie zrezygnowała z dniem przystąpienia do unii Europejskiej z tego opodatkowania, miała więc prawo do jego kontynuowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Sąd nie stwierdził, ani naruszenia prawa uzasadniającego wznowienie postępowania, ani przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie naruszają przepisów postępowania w sposób, który uzasadnia ich usunięcie z obrotu prawnego. Pozostawienie zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym nie będzie niezgodne z przepisami prawa materialnego. Sąd nie podziela stanowiska autora skargi, co do tego, że w Polsce na dzień 01 lipca 1984 roku czynność zawiązania spółki akcyjnej czy też czynności podwyższenia kapitału zakładowego w takiej spółce nie były opodatkowane podatkiem kapitałowym. Organy podatkowe trafnie uznały, że podstawę dla określenia nakazanego zwolnienia z podatku kapitałowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG stanowiły, obowiązujące na dzień 01 lipca 1984 roku, przepisy art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. 1975 r. nr 45, poz. 226) oraz § 54 ust. 1-6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161). Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej Rada Ministrów w drodze rozporządzenia miała obowiązek określić: przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej, opłatę skarbowa pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Termin "kapitał zakładowy" oznaczał wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Stawka opłaty wynosiła: 10 % - od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania oraz 5 % – od innych wkładów. Mając na uwadze językową wykładnię cytowanych przepisów uznać należy, że zarówno zawiązanie każdej spółki, jak i powiększenie kapitału zakładowego każdej spółki, podlegało opłacie skarbowej. Zakresy nazw "zawiązanie spółki" oraz "powiększenie kapitału zakładowego spółki" obejmują także zawiązanie spółki akcyjnej oraz powiększenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej. Obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej nie powstawał natomiast wówczas, gdy spółkę zawiązywała osoba prawna będąca jednostką gospodarki uspołecznionej (a contrario art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej). Ponadto zwolnione od opłaty skarbowej było zawiązanie spółki lub zawiązanie zespołu prowadzącego działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców – § 55 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej. Stwierdzić zatem należy, że wyłączenie z zakresu opłaty skarbowej oraz zwolnienie od uiszczenia opłaty skarbowej, nie było powiązane, ani z aktem utworzenia spółki akcyjnej, ani też z aktem powiększenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie, że operacja utworzenia spółki akcyjnej, czy też operacja powiększenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, były w dniu 01 lipca 1984 roku zwolnione z podatku kapitałowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. To, że utworzenie spółki akcyjnej przez osobę prawną będącą jednostką gospodarki uspołecznionej nie podlegało opłacie skarbowej, nie uzasadnia stanowiska, że tego rodzaju operacje (utworzenie spółki akcyjnej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej) nie były obciążone podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową). Omawiane wyłączenie od opłaty skarbowej miało charakter podmiotowy. Zatem nawet gdyby było tak, że z uwagi na ówczesne realia społeczno-gospodarcze, de facto od żadnego dokument utworzenia spółki akcyjnej nie zostałaby pobrana opłata skarbowa, to nie uzasadnia to jeszcze wniosku, że w dniu 1 lipca 1984 roku zawiązanie spółki akcyjnej, czy też powiększenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej, było prawnie zwolnione od tej opłaty. Posłużenie się w rozporządzeniu o opłacie skarbowej terminologią "kapitał zakładowy", "wkłady" czy "wspólnik" nie uzasadnia stanowiska, że opłatą skarbową nie było objęte pismo stwierdzające zawiązane spółki akcyjnej, czy też pismo dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego w takiej spółce. Przepisy obowiązujące na dzień 01 lipca 1984 roku nie zawierały definicji prawnych, które uzasadniałby przyjęcie wykładni zaproponowanej przez Skarżącą. Zgodnie z art. 307 §1 Kodeksu handlowego kapitał zakładowy (akcyjny) spółki akcyjnej dzielił się na akcje o równej wartości nominalnej. Zatem kapitał akcyjny na gruncie regulacji Kodeksu handlowego to inaczej kapitał zakładowy w spółce akcyjnej. Z treści przepisu art. 307 §1 w związku z art. 311 § 4 Kodeksu handlowego wynika także, że kapitał akcyjny jest równy wartości nominalnej akcji (akcje nie mogły być wydawane poniżej ich wartości nominalnej). Z kolei nadwyżki, osiągnięte przy wydaniu akcji powyżej ich wartości nominalnej, a pozostałe po pokryciu kosztów wydania akcji, a także dopłaty, które uiścili akcjonariusze w zamian za przyznanie szczególnych uprawnień ich dotychczasowym akcjom bez podwyższenia kapitału akcyjnego, o ile te dopłaty nie będą użyte na wyrównanie nadzwyczajnych odpisów lub strat, stanowiły kapitał zapasowy w spółce akcyjnej ("Kodeks handlowy z komentarzem Maurycego Allerhanda" Wydanie I PPU "PARK" Sp. z o.o. z 1997 r., str. 479 teza 17 komentarza do art. 311 Kodeksu handlowego). Stosownie do art. 311 § 2 Kodeksu handlowego "kapitał akcyjny mógł być pokryty albo gotowizną, albo wkładami niepieniężnymi, albo w jeden i drugi sposób łącznie". Gotowizna to synonim słowa gotówka. Pokrycie części kapitału zakładowego spółki akcyjnej gotowizną to, to samo, co wniesienie wkładu pieniężnego do takiej spółki. Wkład kapitałowy do spółki akcyjnej mógł być zatem pieniężny (gotowizna) albo niepieniężny (aport). Stosownie do regulacji Kodeksu handlowego możliwym było, że jedna osoba pokrywała wkład gotówką, a inna uiszczała wkład niepieniężny, ta sama osoba mogła także wkład uiścić częściowo w pieniądzach, częściowo w rzeczach, prawach lub wierzytelnościach ("Kodeks handlowy z komentarzem Maurycego Allerhanda" Wydanie I PPU "PARK" Sp. z o.o. z 1997 r., str. 477 teza 5 komentarza do art. 311 Kodeksu handlowego). Podkreślić więc należy, że świetle rozporządzenia o opłacie skarbowej za kapitał zakładowy (czyli także kapitał akcyjny) należało uznawać "wszelkie wkłady", z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy. Wkładami były również dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego. Stanowiska Skarżącej nie potwierdza wykładnia historyczna dotycząca art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 roku o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. nr 27, poz. 106). Organy trafnie wyjaśniły, że w powołanym przepisie ustawodawca rozszerzył zakres terminu "kapitał zakładowy", jako podstawy opodatkowania, o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodziły w skład kapitału zakładowego, lecz w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji błędnie powołał się w tym zakresie na przepis art. 437 §2 i §3 Kodeksu handlowego (zamiast art. 427 § 2 i § 3 Kodeksu handlowego), co jednak nie miało wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji. Ani ustawa o opłacie skarbowej, ani rozporządzenie o opłacie skarbowej, nie zawierały prawnej definicji terminu "wspólnik". Natomiast zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Zatem wspólnik to podmiot zobowiązany dążyć do określonego celu gospodarczego, a zachowanie tego podmiotu polega w szczególności na wniesieniu wkładów. Odnosząc terminologię przepisów o opłacie skarbowej do obowiązujących wówczas przepisów Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu handlowego przez wspólnika należało więc rozumieć: wspólnika spółki jawnej - podmiot który ponosił pełną odpowiedzialność za zobowiązania spółki (art. 85 § 1 i § 2 Kodeksu handlowego), a także wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i akcjonariusza, czyli podmioty, które nie odpowiadały osobiście za zobowiązania spółki (art. 159 § 3 Kodeksu handlowego i art. 307 § 3 Kodeksu handlowego). Podsumowując stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 01 lipca 1984 roku opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Stawka podatku od czynności podwyższenia kapitału zakładowego była wyższa niż 0,5%. Wykładnia oraz zastosowanie prawa krajowego dokonane zostały z poszanowaniem zasady pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady z dnia 09 kwietnia 1973 r. Nr 73/80/EWG dotyczącą ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego oraz Dyrektywą Rady z 10 czerwca 1985 r. Nr 85/303/EWG (zwanej dalej Dyrektywą 69/335/EWG) Państwa Członkowskie zobowiązane były zwolnić z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 01 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 1 lit. a Dyrektywy 69/335/EWG (na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej) podatkowi kapitałowemu podlegało między innymi podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki akcyjnej po dniu 1 maja 2004 r. nie naruszało wspólnotowych zasady wyrażonych w art. 4 ust. 2 oraz w art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Do naruszenia wskazanych zasad mogłoby dojść w sytuacji, gdyby Rzeczypospolita Polska nie zdecydowała się opodatkować czynności zawiązania spółki akcyjnej (zmiany umowy spółki) jednolitą stawką podatkową w wysokość 1 % najpóźniej z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, bądź też, w okresie związania przepisami Dyrektywy 69/335/EWG, Polska zrezygnowałaby z opodatkowania tych czynności podatkiem kapitałowym. Jeśli w Polsce w dniu 1 lipca 1984 roku, zarówno operacja utworzenia spółki akcyjnej, jak i operacja podwyższenia kapitału akcyjnego w takiej spółce, obciążone były podatkiem kapitałowym w stawce przekraczającej 0,5 %, to Polska, jako państwo członkowskie, nie miała obowiązku zwolnić tych operacji z podatku kapitałowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Tym samym utworzenie spółki akcyjnej oraz podwyższenie kapitału akcyjnego w takiej spółce, to operacje inne niż te, które Polska miała obowiązek zwolnić z podatku kapitałowego, czyli operacje inne niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W konsekwencji, wprowadzając z dniem 01 maja 2004 roku dla operacji podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej podatek od czynności cywilnoprawnych w jednolitej stawce nieprzekraczającej 1 %, Rzeczypospolita Polska działała w zakresie upoważnienia określonego w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Skoro bowiem zaistniały okoliczności określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, to Polska (Państwo Członkowskie) mogła zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje niezwolnione z tego podatku lub naliczyć od nich podatek w jednolitej stawce nieprzekraczającej 1 %. Z tego względu nie można przyjąć, że ustanowienie jednolitej stawki podatkowej w wysokości 1% z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej spowodowało "oddalenie przepisów krajowych" od celów Dyrektywy 69/335/EWG. Te same działania nie mogą być sprzeczne z celami Dyrektywy 69/335/EWG i jednocześnie stanowić prawidłową realizację uprawnień przyznanych przepisem art. 7 ust. 2 przedmiotowej dyrektywy. Sąd uznaje, że proponowany przez Skarżącą sposób rozumienia przepisów określających cele Dyrektywy 69/335/EWG należy odrzucić jako niezgodny z zasadami racjonalnej wykładni przepisów prawa. Reguły określające klauzulę stand-still opisane wyroku ETS C-414/07 Magoora na gruncie art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, nie znajdowały bezpośredniego zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy, już tylko z tego względu, że art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG upoważniał Państwo Członkowskie do wprowadzenia opodatkowania podatkiem kapitałowym. Ponadto treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG jednoznacznie wskazuje, że elementem istotnym z punktu widzenia zakresu zwolnienia od podatku kapitałowego jest krajowy stan prawny z daty odniesienia, czyli z daty 01 lipca 1984 roku. Prawidłowe jest zatem stanowisko, że stawki podatku od podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej obowiązujące w okresie bezpośrednio poprzedzającym wejście Polski do Unii Europejskiej są indyferentne z punktu widzenia obowiązku implementacji Dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 zwolnienie zależało od warunków, które w tamtym dniu (01 lipca 1984 roku) były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Podsumowując klauzula stand-still określona w art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG nie została naruszona. Nałożenie podatku kapitałowego niezgodnie z powyższą zasadą miałoby bowiem miejsce, gdyby Rzeczypospolita Polska nie zdecydowała się opodatkować operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej jednolitą stawką podatkową w wysokości 1% najpóźniej z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej (w zgodzie ze stanem prawa krajowego na dzień 01 lipca 1984 roku), lecz wprowadziłaby opodatkowanie według tej stawki później, bądź też w okresie związania Dyrektywą 69/335/EWG zrezygnowałaby z opodatkowania tej czynności podatkiem kapitałowym, a następnie na nowo wprowadziłaby taki podatek. Z kolei przepis art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG nie mógł znaleźć zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy. Niekwestionowane ustalenia faktyczne wskazują, że podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej Spółki dokonywane było poprzez wniesienie wkładów pieniężnych (emisję akcji). Tymczasem art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG reguluje kwestie utrzymania opodatkowania podatkiem kapitałowym dla sytuacji podwyższenia kapitału w drodze kapitalizacji zysków lub rezerwy stałej lub tymczasowej oraz zwiększenia majątku spółki kapitałowej w drodze świadczenia usług przez członka, które nie powoduje zwiększenia kapitału spółki, ale powoduje zmianę w prawach spółki bądź może zwiększać wartość udziałów spółki. Żadna z powyższych sytuacji nie wystąpiła w kontrolowanej sprawie. Kwestionowana decyzja nie narusza także przepisów Dyrektywy Rady 2008/07/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału ( Dz. U. UE L 2008.46.11 ), która zastąpiła Dyrektywę Rady 69/335/EWG. Stosowanie bowiem do art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r., naliczało podatek od wkładów kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać (pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14 Dyrektywy ). Skoro w dniu 1 stycznia 2006 r. krajowa regulacja przewidywała podatek od czynności cywilnoprawnych – od operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej poprzez emisję akcji (art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k i pkt. 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych), a jednocześnie, jak wskazano już wyżej, była ona zgodna z ówcześnie obowiązującym art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. – to uprawnione było dalsze opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych również po wejściu w życie Dyrektywy Rady 2008/07/WE, przy zachowaniu warunków w niej przewidzianych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znajduje podstaw do uznania, że polska regulacja prawna dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej naruszała przepisy Dyrektywy Rady 2008/07/WE. Z powyższych względów Sąd przyjął, że płatnik zgodnie z prawem i w prawidłowej wysokości pobrał podatek od operacji podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej Spółki z dnia 6 maja 2005 roku, z dnia 11 maja 2007 roku, z dnia 24 stycznia 2011 roku, z dnia 15 kwietnia 2011 roku oraz z dnia 01 lipca 2011 roku. Z tych względów uznać należało, że decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty jest prawidłowa, gdyż nie ziściły się przesłanki określone w art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270), skargę oddalono.