III SA/Po 964/15

Dnia 7 lipca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka (spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi R B na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]2015r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego określił R wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki B z 2009 r.w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że sporny pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji Taryfy Celnej 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Z pisma importera pojazdu wynika, że pojazd wyprodukowano jako samochód osobowy – terenowy 5 osobowy. Z danych z katalogu [...] wynika, że jest to pojazd z wyposażeniem typowym dla pojazdów osobowych. Główną funkcją użytkową samochodu jest zatem, w ocenie organu I instancji, przewóz osób. Jest to pojazd z pozycji 8703 a nie z pozycji 8704. Ponieważ kwota zakupu pojazdu odbiegała od średniej rynkowej wartości organ zastosował art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Strona stwierdziła, że ta różnica wynika z tego, że pojazd zakupiono jako uszkodzony – powypadkowy. Organ uznał te wyjaśnienia za niewiarygodne, gdyż pojazd po badaniach technicznych był generalnie dopuszczony do ruchu. Strona nie przedłożyła dokumentacji dotyczącej naprawy czy jej kosztów i to mimo odpowiedniego wezwania w tym zakresie. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie. Zarzucono organowi naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 187 i art. 120 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podniesiono m. in., że pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji 8704, gdyż jest to pojazd do przewozu towarów a nie osób. Organ winien zwrócić się do szwajcarskiego ubezpieczyciela o dane dotyczące stopnia uszkodzenia spornego pojazdu. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję I instancji w zakresie określenia wysokości zobowiązania i określił to zobowiązanie w wysokości [...] zł, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, m.in., że sporny pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu 8703 jako pojazd osobowy. Z pisma importera pojazdu wynika, że pojazd wyprodukowano jako samochód osobowy – terenowy 5 osobowy. Z danych z katalogu [...] wynika, że jest to pojazd 5 drzwiowy 5 osobowy typu kombi z wyposażeniem typowym dla pojazdów osobowych. Główną funkcją użytkową samochodu jest zatem, w ocenie organu I instancji, przewóz osób. Jest to pojazd z pozycji 8703 a nie z pozycji 8704. W kwestii wartości pojazdu organ II instancji przyjął na korzyść strony wartość z rachunku zakupu pojazdu z dnia [..] 2010 r. uwzględniając kurs franka szwajcarskiego. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie przepisów - art. 233 Ordynacji podatkowej - art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi podniesiono m. in., że pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, a nie osób. Potwierdzają to dokumenty zagraniczne - rejestracyjne samochodu. Bez znaczenia jest to, że pojazd został wyprodukowany pierwotnie jako osobowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje : Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzki sąd administracyjny określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w świetle wskazanych wyżej kryteriów, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Przedmiotem sprawy wszczętej z urzędu i rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją jest określenie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego wyżej samochodu, od którego, jak ustaliły organy, nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie zapłacono podatku akcyzowego. Istotą sporu jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej oraz ustalenia dotyczące osoby podatnika. W ocenie skarżącego nabyty przez niego wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem ciężarowym, co wyklucza możliwość opodatkowania go podatkiem akcyzowym. Winien być klasyfikowany więc do kodu 8704 istotnym według skarżącego dla dokonania klasyfikacji było to, jakie cechy posiadał przedmiotowy samochód w momencie jego sprowadzenia na teren Polski. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt. 3 lit. b ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. opodatkowana akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na tym terytorium, od którego nie została uiszczona akcyza. Zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. O uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W tym zakresie, ustawa o podatku akcyzowym nakazuje stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym. W związku z powyższym, zasadnie organ podatkowy dokonał klasyfikacji zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl zaś reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy przy tym zauważyć, że w procesie klasyfikacji towaru w pierwszej kolejności, stosownie do reguły 1 ORINS należy ustalić, czy dany towar (tutaj pojazd) zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu, a dopiero wówczas, gdy procedura przewidziana tą regułą nie doprowadzi do ustalenia właściwego kodu, organ celny powinien stosować reguły kolejne. Kolejne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej mogą być zatem stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja danego produktu nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zdaniem Sądu organy dokonały wyczerpującej i prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów Taryfy celnej, wobec czego nie było podstaw, wbrew twierdzeniom skarżącego, do zastosowania reguły 3(c) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu, pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu. Według tych Wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane, jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jak wskazano wyżej istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji spornego samochodu do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia pozycji 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Zdaniem Sądu organy obu instancji zasadnie uznały, że sporny pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji Taryfy Celnej 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Z pisma importera pojazdu wynika, że pojazd wyprodukowano jako samochód osobowy 5 osobowy. Z danych z katalogu [...]wynika, że jest to pojazd kombi, 5 drzwiowy, 5 miejscowy z wyposażeniem typowym dla pojazdów osobowych. Główną funkcją użytkową samochodu jest zatem przewóz osób. Jest to więc pojazd z pozycji 8703 a nie z pozycji 8704. W opinii Sądu organy prawidłowo zatem przyjęły, że cechy przedmiotowego pojazdu, jego wygląd i wyposażenie, świadczą o zasadniczym przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób, z funkcją dodatkową przewozu towarów. Zmiany dokonywane w samochodzie nie miały stałego charakteru. W dniu [...]r. samochód został zakupiony a już [...]r. dokonano w nim zmian za kwotę [...] zł polegających na zdemontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń towarową od pasażerskiej i zamontowaniu homologowanej tylnej kanapy wraz z zagłówkami i homologowanymi pasami bezpieczeństwa. Zdaniem Sądu organy podatkowe uwzględniły przy dokonywaniu klasyfikacji spornego pojazdu całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne, aniżeli domagała się strona, co przy prawidłowości tychże wniosków, (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów. Zasadnie również organy przyjęły, w granicach swobodnej oceny dowodów, że dokumenty zebrane w niniejszym postępowaniu, są wystarczające do dokonania prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego samochodu. Tak więc skoro zasadnie sporny samochód został uznany jako osobowy, należało uznać go za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ II instancji przyjął korzystną dla strony tezę, że wartością pojazdu jest wartość wynikająca z umowy jego kupna z dnia [..] r. dokonując przewalutowania podanej na rachunku kwoty w oparciu o kurs liczony w dacie zakupu. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania ( m. in. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 194 § 1, art. 198 § 1 i art. 210 § 4 O. p. ) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i oceny dowodów, a swoje stanowisko przedstawiły wyczerpująco w uzasadnieniach decyzji. W tym stanie rzeczy, skoro skarżona decyzja i decyzja organu I instancji odpowiadają prawu Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.