III SA/Po 994/12

Dnia 5 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska (spr.) WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi A. M.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] r. wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa/tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ oraz art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust 1 pkt 1 i ust. 2, art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2004r., Nr 142, poz. 1514, z późn. zm.) ustalił A. M. – S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w łącznej wysokości 7.708,00 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wszczął z urzędu postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia 13 grudnia 2011 r. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem przez A. M. – S. środków pieniężnych otrzymanych w drodze darowizn od rodziców B. M. i K. M. oraz od dziadków F. S. i A. S. Stan faktyczny został ustalony na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, a także materiału dowodowego z postępowania dotyczącego opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych włączonego do prowadzonego postępowania postanowieniem z dnia [...]r. W postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z dnia [...]r. wobec A. M.-S. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 strona powołała się na darowizny otrzymane od rodziców oraz od dziadków A. i F. S., to jest w roku 1994 - kwoty 4.830,00 zł, w 1999 - kwoty 7.510,00 zł, w 2004 - kwoty 9.637,00 zł, w 2009 - kwoty 9.637,00 zł. Strona przedmiotowych darowizn nie zgłosiła do opodatkowania, tym samym należny podatek nie został zapłacony. Obowiązek podatkowy powstał zatem z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania ww. darowizn, to jest w dniu 14 września 2011 r. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązującej w dacie dokonania ww. czynnosci, gdy nabycie w drodze darowiizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania oboiwiazek podatkowy powstaje z chwila powołania sie przd organem podatkowym okoliczność dokonania darowizny. Natomiast w myśl art. 5 ww. ustawy obowiazek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych Podstawę opodakowania organ ustalił w oparciu o art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym jest nia wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, po potraceniu długów i ciężarów (czysta wartośc) ustalona według stanu w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiazku podatkowego. W oprzedmiotowej sprawie jest to łączna kwota środków pieniężnych. Ponadto stosowanie do art. 9 ust. 2 ustawy organ ustalił podstawe opodatkowania po kumulacji na kwotę: - 19.274,00zł darowizna od K. M., - 19.274,00zł darowizna od B. M., - 19.274,00zł darowizna od F. S., - 19.274,00zł darowizna od A. S. Po uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku obowiązującej w dniu dokonania przedmiotowych darowizn do opodatkowania pozostała kwota: - 9.637,00zł darowizna od K. M., - 9.637,00zł darowizna od B/ M., - 9.637,00zł darowizna od F. S., - 9.637,00zł darowizna od A. S. Ustalając ww. kwoty organ uwzględnil normę prawną zawartą w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązującą w dacie dokonania przedmiotowych darowizn, która stanowi, ze opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę wolną od podatku, w wysokości ustalonej w zależności od przynależności do jednej z trzech grup podatkowych. W przedmiotowej sprawie nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej. Organ wyjasnił, że strona otrzymując w roku 1994 darowiznę w wyżej wskazanej wysokości nie miała obowiązku jej zgłaszania, gdyż wartość nabytej rzeczy nie przekraczała kwoty wolnej od podatku, to jest 4.830,00 zł (Dz.U. z 1994r., Nr 55, poz. 230), czego konsekwencją był brak podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia podatku z tytułu tegoż nabycia. Wysokość zobowiązania podatkowego organ ustalił na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn W omawianym przypadku powołanie nastąpiło w dniu 14 września 2011 r.,w toku toczacego sie postepowania podatkowego dotyczacego opodatkowaniadochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych zródłach przychodów. Podwyzszona stawka dwudziestoprocentowa ma zatem zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Wobec powyższego zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie ustalono w następujący sposób: - w odniesieniu do darowizny od K. M. podstawa opodatkowania wyniosła 19.274,00zł, kwota wolna od podatku – 9.637,00 zł i zobowiązanie podatkowe według stawki 20% - 1.927,00 zł , - w odniesieniu do darowizny od B. M. podstawa opodatkowania wyniosła 19.274,00zł, kwota wolna od podatku – 9.637,00 zł i zobowiązanie podatkowe według stawki 20% - 1.927,00 zł , - w odniesieniu do darowizny od F. S. podstawa opodatkowania wyniosła 19.274,00zł, kwota wolna od podatku – 9.637,00 zł i zobowiązanie podatkowe według stawki 20% - 1.927,00 zł, - w odniesieniu do darowizny od A. S. podstawa opodatkowania wyniosła 19.274,00zł, kwota wolna od podatku – 9.637,00 zł i zobowiązanie podatkowe według stawki 20% - 1.927,00 zł. Łączna kwota zobowiązania podatkowego z tytułu otrzymanych ww. darowizn wyniosła 7.708,00zł. Po rozpoznaniu odwołania A. M. – S. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 27 czerwca 2012 r., wydana na podstawie art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podzielił w całości stanowisko prawne organu pierwszej instancji i nie zakwestionował ustaleń faktycznych. W szczególności wyjaśnił, że bezsporne w przedmiotowej sprawie jest, że podatniczka nabyła od rodziców oraz od dziadków w 2009r. środki pieniężne w kwocie 9.637,00zł od każdej z tych osób. Poza sporem jest także, że strony umów darowizny nie złożyły zeznania podatkowego w terminie 1 miesiąca od tego nabycia, mimo takiego obowiązku wynikającego z art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na przedmiotowe darowizny podatniczka powołała się po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009, w którym wezwano stronę do złożenia stosownych dokumentów, potwierdzających źródło pokrycia wydatków związanych z zakupioną w dniu 30.04.2009 r. nieruchomością położoną w O. przy ul. Rj. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że nie naruszono art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przyjmując kwotę wolną obowiązującą na dzień nabycia darowizn. Rozstrzygając kwestię stosowania kwot wolnych od podatku w przypadku darowizny podlegającej opodatkowaniu według stawki 20% miał na uwadze treść przepisów art. art. 15 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn W myśl generalnej zasady ustalania podatku od spadków i darowizn, określonej w wyżej powołanym art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, dla celów obliczenia podatku stosuje się kwoty wolne od podatku w wysokości obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego. Konstrukcja tego przepisu, w związku z wprowadzonym zastrzeżeniem, dla celów opodatkowania darowizn stawką podatku 20%, wyłącza stosowanie kwot wolnych od podatku oraz skal podatkowych obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że podatnik którego nabycie opodatkowane jest według stawki sankcyjnej 20%, nie korzysta z waloryzacji kwoty wolnej od podatku, wynikającej z przepisu art. 15 ust. 3 ww. ustawy. W świetle art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Ustawodawca poprzez użycie sformułowania "...a należny podatek nie został zapłacony..." wyraźnie wskazuje, że opodatkowaniu według stawki 20% poddaje darowizny, od których podatek był należny lecz nie został zapłacony. Podatkiem niezapłaconym jest niewątpliwie podatek należny od nabycia wartości przekraczającej kwotę wolną z dnia dokonania darowizny. Z powołanych przepisów wynika zatem, że nie można poddać opodatkowaniu stawką 20% darowizny, od której podatek nie należał się z chwilą jej dokonania, tj. darowizny nieprzekraczającej kwoty wolnej od podatku. W przedmiotowej sprawie łączna wartość darowizn otrzymanych od każdego z rodziców i każdego z dziadków w 2004r. i w 2009r. wynosiła po 19.274,00zł. Wartości te przekraczały kwotę wolną obowiązującą w dacie dokonania ostatniej darowizny, a więc powstał od nich obowiązek podatkowy. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przyjął kwotę wolna obowiązująca na dzień nabycia przedmiotowych darowizn: tj. przy darowiźnie z 2009 r. kwotę 9.637,00 zł (zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 142 poz. 1514 ze zm.). Odnosząc się do kolejnego zarzutu, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że nie naruszono postanowień art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wyjaśnił, że zasada kumulacji polega na łączeniu wielu nabyć m.in. w drodze darowizn od tej samej osoby. Zgodnie z treścią ww. normy prawnej, jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby nastąpiło więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. W rozpatrywanej sprawie nabycie od tych samych osób nastąpiło więcej niż jeden raz, w związku z czym do ostatniej darowizny z 2009r.przekazanej przez każdego z darczyńców należało doliczyć darowizny otrzymanej od tego samego darczyńcy okresu 5 lat poprzedzających rok, w którym darowizna ta nastąpiła, tj. darowizny z okresu 2004 -2008. W każdym przypadku darowizny z 2004r. należało skumulować z darowizna z 2009r. Suma tych darowizn przekroczyła kwotę wolną od podatku, wynoszącą 9.637,00zł w związku z czym, w momencie otrzymania darowizny z 2009r.powstał obowiązek podatkowy. Obliczenie zobowiązania podatkowego od sumy tych darowizn przedstawione w decyzji organu I instancji organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Za bezpodstawne Dyrektor Izby Skarbowej uznał również zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Powołany w odwołaniu przepis art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dotyczy wymogów formalnych i treści decyzji. Przepis art. 210 § 1 pkt 6 stanowi, że decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, natomiast art. 210 § 1 pkt 4 stanowi, że decyzja powinna zawierać powołanie podstawy prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji powołał podstawę prawną merytorycznego rozstrzygnięcia i uzasadnił zajęte stanowisko. Zatem zarzuty w tym zakresie uznał za bezpodstawne. W skardze na powyższą decyzję A. M. – S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1. art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu w zakresie zastosowania zasady kumulacji 2. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn organ odwoławczy wskazał, ze przyjęty sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie doprowadził do wielokrotnego opodatkowania tych samych wartości. Skarżąca pozostaje w błędzie, że w sprawie pominięto okoliczność, że kumulacja darowizny nastąpiła dwukrotnie, raz w przedmiotowej decyzji, drugi raz w decyzjach odnoszących się do darowizn dokonanych w latach 1994-2004..Jak dalej wskazał organ, gdyby pomniejszyć podatek obliczony od darowizn dokonanych w latach 1994-2004 od podatku dotyczącego darowizn z lat 2004 – 2009, okazałoby się, że w sprawie nie ma zastosowano zasady kumulacji, o której mowa w art. 9 ust. 2 ww. ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty okazały się trafne. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem w roku 2009 przez A. M. – S. środków pieniężnych w drodze darowizn od rodziców B. M. i K. M. oraz od dziadków F. Ś. i A. Ś. Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe nie był sporny i znajduje potwierdzenie w materiale sprawy. W toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec A. M. – S. w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009, A. M. – S. powołała się w dniu [...] r. na otrzymanie środków pieniężnych od rodziców B. M. i K. M. oraz od dziadków F. Ś. i A. Ś. Dokonane darowizny nie zostały zgłoszone do opodatkowania, tym samym należny podatek nie został zapłacony. Istota sporu sprowadza się natomiast do oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe, wynikającej z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), zwanej dalej u. p. s. d. zasady kumulacji. Zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 4 u .p .s. d przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. W przypadku natomiast, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, jak wynika z art. 6 ust. 4 u. p. s. d obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 5 ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. W myśl art. 15 u. p .s. d podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, według wskazanych w tym przepisie skal (ust.1). Przy ustalaniu wysokości podatku przyjmuje się kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych określone w art. 4 ust. 1 pkt 5 i w art. 9 ust. 1 oraz skale podatkowe określone w ust. 1 obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego (ust. 3), z zastrzeżeniem ust. 4. Bowiem jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%(ust.4). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały wobec skarżącej 20% stawkę podatku. Przy czym, niewątpliwie ma rację skarżąca, że zgodnie z zastrzeżonym ustępem 3, obliczenie podatku winno jednak nastąpić według stawki 20 %, wynikającej z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn z zastosowaniem kwot wolnych wynikających z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, to jest kwot z dnia powstania obowiązku podatkowego, a nie z dnia nabycia, jak przyjęły organy podatkowe. W tym względzie Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone, m.in., w wyroku z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2145/09, zgodnie z którym do przepisu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz.1514 ze zm.) ma zastosowanie art. 15 ust. 1 tej ustawy, w części dotyczącej obniżenia nadwyżki podstawy opodatkowania o kwotę wolną od podatku, przy czym kwoty wolne od podatku przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, a nie z dnia nabycia" i szczegółowe wywody przedstawione w tezie 15 uzasadnienia. Podobne stanowisko prezentował NSA w wyroku z dnia 7 września 2004 r., II FSK 344/2004. W przedmiotowej sprawie jednakże, jak słusznie podniósł w odpowiedzi na skargę organ podatkowy, zarówno w dniu dokonania darowizn jak i w dniu powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego kwota wolna od opodatkowania dla pierwszej grupy podatkowej pozostawała taka sama i wynosiła 9.637,00zł Taką też kwotę przyjęły organy obu instancji dla obliczenia podatku. Obliczając podatek z zastosowaniem zasady kumulacji, organy podatkowe nie uwzględniły jednakże regulacji wynikającej ze zdania drugiego art. 9 ust. 2 u. p .s. d. Zasada kumulacji, nie powoduje wielokrotnego obciążenia podatkiem tych samych wartości, ponieważ, jak wynika z art. 9 ust. 2 zd. drugie u. p. s. d. od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Nie może zatem budzić wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w przypadku kumulacji podstaw opodatkowania obejmuje tylko odpowiednią cześć kwoty obliczonego podatku, pozostałą po potraceniu podatku zapłaconego (należnego) od wartości poprzednio nabytych. Za nieuzasadniony natomiast Sąd uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji spełniają wymogi ustawowe, zaś strona nawet nie wskazała na czym to naruszenie polegało. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią wynikającą z powyższych rozważań wykładnię przepisów i wskazania, co do sposobu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od przedmiotowych darowizn. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1a i w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzekł jak w sentencji.