III SAB/Po 32/19

Dnia 28 maja 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2019 roku przy udziale sprawy ze skargi K. S.A. w P. na przewlekłe postępowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w P. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w P. dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, 2. zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w P. do wydania decyzji w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym prowadzonego przez organ pod nr [...] w terminie jednego miesiąca od daty zwrotu organowi akt wraz z prawomocnym wyrokiem, 3. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w P. na rzecz skarżącego kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania K. S. A. w P. wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. postępowania pod sygn. akt [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego wpłaconego z tytułu sprzedaży piw aromatyzowanych w sierpniu 2004 r. W skardze zarzucono naruszenie art. 205a § 1 pkt 4 w zw. z art. 205 § 1 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p." przez niezałatwienie sprawy wszczętej 13 czerwca 2006 r., która - po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 568/12 - toczy się ponownie przed organem pierwszej instancji od 20 lutego 2014 r. Skarżący wniósł m. in. o: 1. stwierdzenie, na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania; 2. zobowiązanie organu, na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a., do wydania decyzji w terminie miesiąca od daty zwrotu akt sprawy z prawomocnym wyrokiem; 3. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w wykonaniu wskazań NSA zawartych w wyroku o sygn. akt I GSK 568/12 organ - w celu oceny, czy przerzucono ciężar podatku akcyzowego na kontrahenta - postanowieniem z [...] listopada 2016 r. powołał dowód z opinii biegłego z dziedziny nauk ekonomicznych. Opinia z 27 lutego 2017 r. potwierdziła, że skarżący - na skutek zapłaty podatku akcyzowego za sierpień 2004 r. w wysokości wyższej niż należna - poniósł uszczerbek majątkowy w wysokości 1 047 048,50 zł. W opinii wyliczono kwotę nadpłaty podatku akcyzowego za sierpień 2004 r. i stwierdzono, że skarżący nie przerzucił podatku akcyzowego w jakiejkolwiek części na kontrahenta. Organ [...] kwietnia 2017 r. zawiesił postępowanie do opublikowania wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "TSUE", co nastąpiło [...] lipca 2018 r. Wyrok ten, wydany [...] maja 2018 r. w sprawie o sygn. akt [...], potwierdził dotychczasowe stanowisko skarżącego i NSA. Skarżący 26 listopada 2018 r. złożył do organu wyższej instancji ponaglenie. Organ podjął postępowanie [...] grudnia 2018 r. Postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. Organ wyższej instancji uznał ponaglenie za nieuzasadnione. W dniu 21 grudnia 2018 r. organ wezwał skarżącego do przedstawienia decyzji cenowych. W odpowiedzi na wezwanie przedstawiono decyzję cenową wskazując, że nie ma ona istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe uzupełniające w zakresie wskazanym przez NSA organ prowadzi już ponad 40 miesięcy (od zwrotu akt sprawy z NSA do organu 20 lutego 2014 r. do zawieszenia postępowania [...] kwietnia 2017 r. - ok. 38 miesięcy i od podjęcia postępowania [...] grudnia 2018 r. do wniesienia skargi - ponad 2 miesiące). Wyliczenie to nie uwzględnia okresu zawieszenia postępowania (20 miesięcy), w tym okoliczności, że organ do [...] grudnia 2018 r. nie podjął postępowania mimo ustania przesłanki zawieszenia (opublikowania wyroku TSUE [...] lipca 2018 r. - 5 miesięcy). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi wskazując, co następuje. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] maja 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Decyzją z [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 16 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Po 43/11, uchylił te decyzje. Skargę kasacyjną organu oddalił NSA w wyroku z 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I GSK 568/12. Akta sprawy zwrócono organowi pierwszej instancji 19 lutego 2014 r. Pismem z 13 marca 2015 r. organ zwrócił się do prof. Z. C. o wyjaśnienie pojęć z zakresu browarnictwa. Pismem z 14 lipca 2015 r. organ wystąpił z analogicznym pytaniem do dr hab. inż. W. Z. W dniu 13 października 2015 r. zlecono biegłemu wykonanie opinii w powyższym zakresie. Postanowieniem z [...] stycznia 2016 r. organ, w związku z wnioskiem strony, postanowił przeprowadzić dowód z przesłuchania tego biegłego. Przesłuchania dokonano 4 lutego 2016 r. Pismem z 28 kwietnia 2016 r. organ zwrócił się z pytaniem o możliwość uzyskania opinii biegłego z R. Postanowieniem z [...] listopada 2016 r. organ powołał dowód z opinii biegłego i wyznaczył do jej sporządzenia dra T. K. Dostarczono ją do organu 28 lutego 2017 r. Pismem z 27 marca 2017 r. biegły odpowiedział na pytania dotyczące tej opinii. Organ informował spółkę o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczaniu nowych terminów do jej załatwienia (pisma z 24 marca 2014 r., 30 czerwca 2014 r., 30 września 2014 r., 8 stycznia 2015 r., 13 lipca 2015 r., 23 grudnia 2015 r., 29 czerwca 2016 r. i 4 stycznia 2017 r.). Postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. organ zawiesił z urzędu postępowanie do czasu opublikowania odpowiedzi TSUE na pytanie NSA zadane mu w sprawie o sygn. akt I GSK 588/15, dotyczącej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za inny miesiąc roku 2004 (listopad). Organ odwoławczy [...] września 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie z [...] kwietnia 2017 r. Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego spółka wniosła skargę do WSA w Poznaniu, jednak następnie ją cofnęła. WSA w Poznaniu 14 lutego 2018 r. umorzył postępowanie, a akta zwrócono do organu pierwszej instancji. W wyroku z [...] maja 2018 r. o sygn. [...] TSUE odpowiedział na pytanie prawne NSA w zakresie podstawy opodatkowania piw aromatyzowanych. Wyrok ten opublikowano w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej [...] lipca 2018 r., co stanowiło przesłankę do podjęcia postępowania. Przepis art. 205 § 1 O.p. wskazuje, że organ podejmuje postępowanie, w drodze postanowienia, z urzędu lub na wniosek strony. Strona miała zatem możliwość żądania podjęcia postępowania, ale tego nie uczyniła. Ponadto, oprócz wyroku TSUE, istotne znaczenie dla organu miało orzeczenie NSA w sprawie o sygn. akt I GSK 588/15. Wydano je 13 września 2018 r., a jego uzasadnienie opublikowano w późniejszym terminie. Orzeczenie to miało istotne znaczenie ze względu na podobny stan prawny i faktyczny do niniejszej sprawy. W związku powyższym, choć podjęcie postępowania winno nastąpić po opublikowaniu wyroku TSUE, to jednak wznawianie postępowania i wydawanie orzeczenia przez organ bezpośrednio po jego opublikowaniu, bez znajomości wskazanego wyżej orzeczenia NSA, byłoby nieuzasadnione. Co więcej, przedmiotowa sprawa nie jest jedyną sprawą w toku wszczętą na skutek wniosku spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego wpłaconego z tytułu sprzedaży piw aromatyzowanych. Organ uznał zatem, że ze względu na jednolity charakter tych spraw w stosunku do sprawy niniejszej i zalecenia zawarte w wyrokach NSA rozpatrzenie wniosków, w tym wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego wpłaconego z tytułu sprzedaży piw aromatyzowanych za sierpień 2004 r., będzie możliwe po zwrocie do organu akt wszystkich tych spraw. Zwrot akt ostatnich spraw nastąpił 1 lutego 2019 r. Organ [...] grudnia 2018 r. podjął z urzędu postępowanie, a 21 grudnia 2018 r. wezwał spółkę do przedstawienia obowiązujących w sierpniu 2004 r. decyzji cenowych. Na wezwanie spółka odpowiedziała pismem z 17 stycznia 2019 r., które wpłynęło do organu 22 stycznia 2019 r. W dodatkowym piśmie (k. 65-66) organ podniósł, że uznał za zasadne wezwać stronę do przedłożenia kolejnych dokumentów, tj. sprawozdania niezależnego biegłego rewidenta z badania rocznego sprawozdania finansowego spółki za 2004 r., dokumentów na podstawie których przygotowano decyzję cenową piwa obowiązującą w sierpniu 2004 r. oraz o dokumenty wskazujące jak i w jakiej wysokości ustalono próg rentowności i marżę bezpieczeństwa dla sprzedaży piwa w sierpniu 2004 r. Wezwanie z 20 lutego 2019 r. doręczono stronie 26 lutego 2019 r., a 12 marca 2019 r. do organu wpłynęła odpowiedź strony, do której załączono opinię niezależnego biegłego rewidenta dotyczącą sprawozdania finansowego spółki za rok obrotowy od 1 kwietnia 2004 r. do 31 marca 2005 r. Uznając, że przedłożone materiały nie są wystarczające, 2 kwietnia 2019 r. organ ponownie wezwał stronę do przedłożenia dokumentów, na podstawie których przygotowano decyzję cenową piwa obowiązującą w sierpniu 2004 r. i o dokumenty wskazujące jak i w jakiej wysokości ustalono próg rentowności i marżę bezpieczeństwa dla sprzedaży piwa w sierpniu 2004 r. Na wezwanie strona odpowiedziała pismem z 23 kwietnia 2019 r., które wpłynęło do organu 29 kwietnia 2019 r. Organ uznał, że zebrany materiał dowodowy wystarcza do wydania decyzji, w związku z czym pismem z 15 maja 2019 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. Chociaż zatem postępowanie wszczęto w 2006 r., to jednak okoliczność, że trwa ponad 12 lat nie świadczy o jego przewlekłości, gdyż jego zakres jest znaczny, a ponadto przez długi czas było zawieszone lub sprawę rozpoznawały sądy administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. ma miejsce, gdy postępowanie jest prowadzone nieefektywnie, przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź czynności pozornych, ewentualnie - mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Przewlekłość postępowania oznacza zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, co skutkuje nieuzasadnionym przedłużaniem terminu jej załatwienia. Załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 139 § 1 O.p.). Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy (art. 139 § 3 O.p.). Do terminów określonych w § 1 i 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 O.p.). W skardze zarzucono przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania po zwrocie akt organowi z NSA, który 3 grudnia 2013 r. wydał wyrok o sygn. I GSK 568/12 oddalający skargę kasacyjną organu odwoławczego od wyroku WSA w Poznaniu z 16 listopada 2011 r. o uchyleniu wydanych w niniejszej sprawie decyzji organów obu instancji z [...] lipca 2009 r. i [...] maja 2008 r. Bezsporne jest zarówno to, że zwrot ten nastąpił 19 lutego 2014 r., jak i to, że do wydania niniejszego wyroku (28 maja 2019 r.), czyli przez ponad 5 lat od zwrotu akt organ nie rozpatrzył wniosku z 2006 r. W uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu z 16 listopada 2011 r. wskazano m. in., że: 1. istota sporu sprowadza się do prawidłowego ustalenia 1 stopnia Plato, tj. 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, będącego jednym z parametrów kształtujących wysokość podatku akcyzowego od piwa aromatyzowanego; zdaniem organów celnych skarżący jako producent piwa aromatyzowanego winien obliczać stopień Plato, a - w konsekwencji wysokość podatku - przy uwzględnieniu wprowadzonych do piwa po procesie fermentacji dodatków smakowych na bazie cukru; z kolei w ocenie spółki właściwym dla obliczenia stopnia Plato, a tym samym obliczenia podatku, jest moment produkcji piwa przed wprowadzeniem tych dodatków; 2. stopień Plato jako pojęcie - wartość z zakresu browarnictwa - wymaga, aby było obliczone przez osobę dysponującą fachową wiedzą z tej dziedziny; w rozpatrywanej sprawie stopień Plato winien być ustalony w opinii biegłego, a strona winna mieć możliwość zadawania mu pytań i składania wyjaśnień; 3. wobec niewłaściwego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego nie jest możliwa na niniejszym etapie postępowania ocena zasadności zakwestionowania przez organy korekty deklaracji złożonych przez stronę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Z kolei NSA w wyroku oddalającym skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Poznaniu podniósł m. in., że podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, zaś w myśl § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 70, poz. 635), 1 stopień Plato to 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej. Wielkość tego ekstraktu jest zatem decydującym czynnikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato, a jest to substancja powstała na początkowym etapie produkcji piwa. Ustawodawca przesądził zatem, iż to ta substancja (ekstrakt brzeczki podstawowej), a nie gotowy wyrób jest wyznacznikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato. Istota sporu sprowadza się jednak do interpretacji drugiej części przepisu § 1 ust. 1 powyższego rozporządzenia, a mianowicie do sposobu obliczenia zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Wobec tego, że nie zostały dokładnie wyjaśnione specjalistyczne pojęcia, o których mowa powyżej, przedwczesne byłoby przesądzanie, jak prawidłowo winna być obliczona podstaw opodatkowania piw smakowych. Powyższe wskazuje, że po otrzymaniu 19 lutego 2014 r. akt sprawy organ zasadnie powołał biegłego i przeprowadzał kolejne dowody w celu wyjaśnienia powyższych pojęć. Niemniej jednak, czynił to naruszając zasadę szybkości postępowania, zgodnie z którą winien działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 125 § 1 O.p.), o czym świadczą opisane przez organ w odpowiedzi na skargę czynności. Po otrzymaniu akt organ ponad 12 miesięcy był bezczynny. Kolejne czynności dokonywano w dużych odstępach czasowych, zaś dopiero 3 listopada 2016 r. (ponad 30 miesięcy po otrzymaniu akt) organ powołał dowód z opinii biegłego, niezbędny - zdaniem WSA w Poznaniu - do prawidłowego rozpatrzenia wniosku. Organ czekał na tą opinię do 28 lutego 2017 r., a następnie zadał biegłemu pytania, na które odpowiedź uzyskał 27 marca 2017 r. Świadczy to o przewlekłości postępowania i nie mają na to wpływu wysyłane skarżącemu informacje o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy. W sprawie z wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego wpłaconego z tytułu sprzedaży piw aromatyzowanych za inny miesiąc roku 2004 (listopad) NSA w sprawie o sygn. akt I GSK 588/15 postanowieniem z 19 października 2016 r. zawiesił postępowanie kasacyjne do czasu orzeczenia przez TSUE w przedmiocie pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA w tej sprawie, co nastąpiło [...] maja 2018 r. w sprawie [...]. Wyrok TSUE opublikowano [...] lipca 2018 r. Pytanie prejudycjalne NSA dotyczyło wykładni przepisów prawa unijnego i brzmiało: Czy w świetle art. 3 ust. 1 oraz celów dyrektywy Rady Unii Europejskiej 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE. L. 1992.316.21, ze zm.), przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji, substancji smakowych, czy też z ich pominięciem?. Odpowiedź TSUE zawarta w opublikowanym [...] lipca 2018 r. wyroku brzmi: Artykuł 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji. Najpóźniej więc od [...] lipca 2018 r. organ powinien był mieć zatem świadomość, że wysokość podatku akcyzowego od piwa smakowego nie zależy od dodatków smakowych. Organ zawiesił postępowanie [...] kwietnia 2017 r., ale nie podjął go niezwłocznie po opublikowaniu wyroku TSUE [...] lipca 2018 r. Zwłoka w podjęciu postępowania spowodowana oczekiwaniem na wydanie przez NSA orzeczenia w sprawie o sygn. akt I GSK 588/15 była niezasadna, gdyż w związku z rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego przez TSUE ustała przyczyna zawieszenia postępowania. Między opublikowaniem wyroku TSUE ([...] lipca 2018 r.) a podjęciem postępowania ([...] grudnia 2018 r.) upłynęło pięć miesięcy. Organ ma natomiast obowiązek podjęcia postępowania, gdy ustanie przyczyna jego zawieszenia i to nie czekając na ewentualny wniosek strony o jego podjęcie. Organ niepotrzebnie też czekał na otrzymanie akt wszystkich spraw dotyczących rozpatrzenia wniosków skarżącego o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego od sprzedaży piw aromatyzowanych w różnych miesiącach roku 2004, gdyż przyczyna zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie, dotyczącej sierpnia 2004 r., ustała [...] lipca 2018 r., z dniem opublikowania wyroku TSUE. Rozstrzygnięcie innych spraw, dotyczących innych niż sierpień 2004 r. miesięcy, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Również kolejne czynności przeprowadzane przez organ po podjęciu [...] grudnia 2018 r. postępowania (wezwania o nadsyłanie kolejnych dokumentów) były dokonywane w zbyt dużych odstępach czasowych, co ponownie niepotrzebnie przedłużyło postępowanie. W niniejszej sprawie przekroczono zatem terminy załatwienia sprawy z art. 139 1 O.p., a czynności bez uzasadnionej przyczyny dokonywano w zbyt dużych odstępach czasu. Organ działał opieszałe, niesprawnie i nieskutecznie, gdyż sprawa mogła i powinna być załatwiona w terminie znacznie krótszym. Wobec powyższego na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 i 3 p.p.s.a. orzeczono, jak w pkt 1 i 2 sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania zapadło w pkt 3 sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powyższej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Na zasądzone koszty składają się: kwota 100 zł uiszczona tytułem wpisu od skargi, kwota 17 zł uiszczona tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwota 480 zł tytułem wynagrodzenia adwokackiego.