I SA/Rz 1/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2020 r. spraw ze skarg P.K.P. S.A. w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2019 r.: - nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014, - nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2014 1) oddala skargi, 2) zarządza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na rzecz skarżących P.K.P. S.A. zwrot kwoty 551 (pięćset pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem nadpłaconych wpisów od skarg. Przedmiotem skarg w sprawach połączonych do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia (postanowienie Sądu z dnia 3 marca 2020 r. - wydane na rozprawie) są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO) z dnia [...] października 2019 r. nr [...] którymi SKO, po rozpatrzeniu odwołań A. S. A. z/s w [...] (dalej zamiennie: spółka, podatnik lub skarżąca) wniesionych od decyzji Wójta Gminy [...] (organ pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...],którymi: określono spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 49 555 zł, w tym od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 17 355,00 zł; od gruntów pozostałych (drogi) w kwocie 32 200 zł. oraz odmówiono spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. i 2014 r. w łącznej kwocie 34 515 zł, uchyliło decyzje wydane przez organ pierwszej instancji i przekazało mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu swoich decyzji SKO, między innymi, wskazało że podatnik pismami z dnia 19 grudnia 2014 r. wystąpił z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014, powołując jako podstawę art. 72 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 800 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Motywując wnioski spółka wskazała, że dokonując inwentaryzacji majątku dostrzegła, że jest właścicielem użytków rolnych (rowy). Spółka złożyła również skorygowane deklaracje dotyczące okresów rozliczeniowych, co do których domaga się stwierdzenia nadpłaty. Ze skorygowanych deklaracji wynika, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako użytki rolne nie były w tych okresach zajęte na działalność gospodarczą. Dotyczy to działek o nr nr 2755, 2752, 1903, 2707, 2754, 2751 wszystkie położone w obrębie [...]. SKO wskazało, że na wcześniejszym etapie postępowania na skutek skarg od decyzji SKO utrzymujących wskazane wyżej decyzje organu pierwszej instancji w mocy WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 324/19 uchylił je. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia sąd wskazał między innymi, że z akt administracyjnych wynika brak aktywności, co do poszukiwania dowodów, które pozwoliłby w sposób kompleksowy rozstrzygnąć sprawy wywołane złożeniem wniosków o stwierdzenie nadpłaty. Co więcej w ocenie sądu Kolegium, zignorowało - co wynika z treści zaskarżonych decyzji - dokumenty przedstawione przez skarżącą spółkę, przy jednobrzmiących pismach z dnia 4 lutego 2019 r. (data wpływu do Kolegium - 7 lutego 2019 r.), a również tezy i argumenty zawarte w tych pismach. Wspomniane dokumenty dołączone do pism to: a) uwierzytelniona kopia pisma Urzędu Gminy [...] do A. z dnia 23 czerwca 1992 r., z informacją, że grunty będące w posiadaniu A. we wsi [...] - objęte księgą wieczystą nr [...] stanowią pozostałość po torze kolejowym wybudowanym przez Rosjan w latach 1940-1941; w chwili obecnej nasyp ten służy za drogę mieszkańcom gminy, b) uwierzytelniona kopia zaświadczenia z dnia 9 października 2001 r. księgi wieczystej nr [...] (Sąd Rejonowy w [...]), z którego wynika że, między innymi, działki objęte wnioskami o stwierdzenie nadpłaty są objęte tą księgą, c) uwierzytelniona kopia pisma A. Sekcja Nieruchomości w [...] do Zakładu Nieruchomości w [...] z dnia 28 lutego 2001 r., w którym wskazano określone działki i wyniki konsultacji i wizji lokalnej w terenie. Treść dowodów, które zostały przedstawione przez stronę Kolegium w kontekście braku oceny tych dowodów (uzasadnienia zaskarżonych decyzji) wskazuje, że zaskarżone decyzje są przynajmniej przedwczesne. Ponadto w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji brak jest odniesienia się do znajdujących się w aktach fotografii - w kontekście z jednej strony upływu czasu, a z drugiej procesu myślowego, co do możliwości zajęcia przedmiotowych działek na prowadzenie w okresie objętym wnioskami o nadpłatę działalności gospodarczej. Sąd, nie przesądzając oceny dowodów, stwierdza że powoływanie się przez organ że "trudno zgodzić się ze stwierdzeniem podatnika, że dopiero w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji majątku A., że posiadają użytki rolne" jest nieprzekonujące, zwłaszcza jeżeli jest to osamotniony, czy też pierwszorzędny argument, tym bardziej, że ustawodawca pozwala na złożenie wniosku o korektę deklaracji do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania, zaś kompetencją organu jest ocena jej zasadności. Ponadto SKO opisując przebieg postępowania wywołanego złożonymi wnioskami o nadpłatę wskazało, że w toku oględzin, przeprowadzonych w dniach 29 czerwca 2015 r. i 10 marca 2016 r. stwierdzono, że wymienione działki nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie organu pierwszej instancji, jak i SKO nie daje to ustalenie podstaw do uznania, że działki te nie były zajęte na taką działalność również w latach 2009 - 2014. Podzielając stanowisko przedstawione przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu wydanych przez siebie decyzji SKO zauważyło również, że spółka w odpowiedzi na żądanie przedstawienia wszelkich dowodów na okoliczność sposobu wykorzystywania gruntów wyjaśniła, że nie dysponuje żadnymi dokumentami w tym zakresie. SKO podkreśliło, że trudno się zgodzić ze stwierdzeniem Podatnika, że dopiero w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji spółka odnotowała, że posiada użytki rolne. Do złożonych deklaracji spółka dołączała informacje o posiadanych działkach ze wskazaniem numerów, powierzchni, rodzaju użytku gruntowego, które były zgodne z ewidencją gruntów oraz, które działki zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. W wyniku oględzin stwierdzono, że działki nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Trudno po kilku latach potwierdzić sposób użytkowania nieruchomości wiele lat wcześniej. Uwzględniając treść wskazanego wyroku SKO uznało, że postępowanie w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2014 r. wymaga uzupełnienia w znacznym zakresie i należy to do organu I Instancji. Konsekwencją tego stanu rzeczy było również uchylnie decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za 2013-2014 r. Spółka wniosła skargi na opisane powyżej decyzje SKO do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i zarzuciła naruszenie przepisów: - prawa materialnego, a to: - art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. - o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445; dalej: u.p.o.l.) polegające na błędnym przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania w stosunku do wymienionych działek, - art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm.; dalej: Prawo geodezyjne i kartograficzne) oraz § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2013 r. poz. 1551; dalej: rozporządzenie) poprzez wydanie decyzji z pominięciem danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, - prawa procesowego, a to: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i b ustawy w dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez uchylenie i przekazanie do ponownego rozpatrzenia decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skarg podkreślono, że skoro przed 2013 r. i 2014 r. stwierdzono, że na działkach wskazanych przez spółkę nie była prowadzona działalność gospodarcza i działalność taka nie została stwierdzona w dacie kiedy dokonywano oględzin gruntów to logicznym wydaje się uznanie, że działki nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro organ nie może wykazać, że grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to nie może ich opodatkowywać podatkiem od nieruchomości. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy w sprawie był kompletny, wymagał on jedynie dokonania jego oceny, brak zatem było przesłanek do przekazywania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone decyzje nie naruszały prawa w stopniu wymagającym od sądu zastosowania środków określonych w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej określanej jako "p.p.s.a.". Kontroli Sądu poddano decyzje SKO w [...], którymi uchylono decyzje organu I instancji i przekazano sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Sprawy te, ze względu na to, że pozostawały ze sobą w związku, zostały na rozprawie połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Obowiązkiem organu odwoławczego jest przede wszystkich dopełnić istoty postępowania odwoławczego, czyli ponownie rozpoznać sprawę, jeżeli to tylko możliwe - w sposób merytoryczny. Zgodnie jednak ze skodyfikowaną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, organ odwoławczy rozpoznaje sprawę co do istoty tylko wtedy, gdy w postępowaniu przed organem I instancji doszło do niezbędnych (kompletnych) ustaleń dotyczących stanu faktycznego, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Granice rozstrzygnięć o charakterze reformatoryjnym stanowi jednak art. 234 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie może bowiem wydać decyzji na niekorzyść odwołującego się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Z kolei umorzenie postępowania podatkowego może nastąpić tylko w razie stwierdzenia jego bezprzedmiotowości. Podstawę prawną obu kontrolowanych decyzji stanowił art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Użyty w powołanym przepisie zwrot "w znacznej części" jest ustawowo niedookreślony, a zatem za każdym razem należy go odczytywać w konkretnych okolicznościach sprawy. Podejmowane przez organ odwoławczy czynności dowodowe nie mogą jednak prowadzić do ukształtowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, ponieważ pozbawiłoby to stronę (podatnika) prawa do zaskarżenia decyzji w administracyjnym toku instancji i pozostawiło jej jedynie konieczność poszukiwania ochrony na drodze sądowej, przy czym prowadzenie postępowania wyjaśniającego przed sądem administracyjnym jest w zasadzie niedopuszczalne, a obowiązek ten ciąży przede wszystkim na organach administracji publicznej. Z treści poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że w dniach 29 czerwca 2015 r., oraz 10 marca 2016 r., przeprowadzono dowód z oględzin, czego wyrazem są zalegające w aktach sprawy protokoły. Zgodnie z art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Oględziny polegają na bezpośrednim zbadaniu osoby, nieruchomości, rzeczy ruchomej lub miejsca przez właściwy organ w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla prowadzonej sprawy podatkowej. Dowód z oględzin, podobnie jak dowód z dokumentu, daje organowi podatkowemu możliwość dokonania własnych, bezpośrednich obserwacji i spostrzeżeń. Aby te obserwacje i spostrzeżenia miały walor dowodowy, powinny znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym protokole oględzin (art. 172 § 2pkt 3 Ordynacji podatkowej). Szczegółowe elementy takiego protokołu, których pominiecie czyni dowód z oględzin sprzeczny z prawem, są określone w art. 173 ordynacji podatkowej. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w wskazanych protokołach niedokładnie opisano stan działek stanowiących przedmiot opodatkowania a zawarte w protokole stwierdzenia mają charakter lakoniczny. Prawidłowo także organ odwoławczy uznał, ze samo stwierdzenie przez organ pierwsze instancji - że działki podlegające opodatkowaniu nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w momencie dokonywania oględzin - nie oznacza, że były użytkowane w takim celu w latach 2009 - 2014. Dlatego też organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe od tych nieruchomości. Prawidłowa jest tutaj ocena dokonana przez organ odwoławczy, że taka ocena materiału dowodowego jest nieprawidłowa i prowadzi do jednoznacznych wniosków - w sprawie dopuszczono się zaniechania poszukiwania środków dowodowych mających wykazać zasadność stanowiska organu. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie można by uznać za spełniające wymóg kompletności i zupełności. Trzeba tutaj podkreślić, że decyzja kasacyjna ma w istocie wymiar formalny, nie przesądza wyniku sprawy. Uzupełnienie postępowania we wskazanym zakresie pozwoli zarazem podatnikowi czerpać korzyści z dwuinstancyjności postępowania, co będzie miało szczególne znaczenie, jeżeli pojawią się nowe dowody albo fakty, mające wpływ na przedstawione przez organ stanowisko. Zaznaczyć również należy, że dla oceny legalności stosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia liczba i rodzaj dowodów, które mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, które mają być nimi udowodnione (por. stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 19 grudnia 2017 r. II FSK 3293/15, opubl. na stronie internetowej "http://orzeczenia.nsa.gov.pl"). W rozpoznawanej sprawie chodziło zaś o ustalenie podstawowej kwestii, czy grunty wskazywane przez spółkę były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że organ odwoławczy miał podstawy do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i uchylenia decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2014 r., a swoje racje i argumenty w dostateczny sposób zaprezentował w uzasadnieniu decyzji. Konsekwencją tego musiało być uchylenie decyzji dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty za 2013 i 2014 r. , jako że decyzja dotycząca podatku od nieruchomości za 2014 r. ma bezpośredni wpływ na ewentualnie stwierdzenie nadpłaty za 2013 i 2014 r. Zatem wydane rozstrzygnięcia, w świetle dyrektyw wypływających z zasad: prawdy materialnej (art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej) oraz dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), mającej pierwszeństwo przed zasadą szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej), były konieczne i uzasadnione. Prawidłowe rozstrzygnięcie spraw wymaga bowiem uzupełnienia materiału dowodowego przez organ I instancji oraz wyjaśnienia wskazanych przez SKO wątpliwości. Decyzje kasacyjne zawierają wskazania, pod jakim kątem i w jakim celu należy uzupełnić materiał dowodowy i dokonać jego oceny. Nie można natomiast na obecnym etapie postępowania, po przyjęciu zgodności z prawem decyzji kasacyjnej, uznać za trafne, ale i odnosić się do stawianych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz innych niż art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ są one postawione przedwcześnie. Decyzje I instancji zostały bowiem wyeliminowane z obrotu prawnego. Z podanych powodów uznano skargi za niezasadne i oddalono je na podstawie art. 151 p.p.s.a.