I SA/Rz 100/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Grzegorz Panek / spr./ po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi P. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego P. R. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi P. R. jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...], którym odmówiono mu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Z ustaleń organu wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] maja 2017 r. została doręczona pełnomocnikowi odwołującego się P. R. w dniu 29 maja 2017 r. (w trybie doręczenia zastępczego określonego w przepisie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa). Ten natomiast odwołanie wniósł w dniu 13 czerwca 2017 r., nadając przesyłkę na poczcie. Wobec tego postanowieniem z dnia 2 października 2017 r. - doręczonym pełnomocnikowi podatnika za pośrednictwem platformy e-puap w dniu 16 października 2017 r. - stwierdzono wniesienie odwołania z uchybieniem terminu. W piśmie z dnia 20 października 2017 r. nadanym na poczcie dnia 23 października 2017 r. pełnomocnik P. R. wystąpił z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Podniósł, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy, na skutek błędu operatora pocztowego poprzez wydanie przesyłki po okresie dłuższym niż 14 dni licząc od pierwszego zawiadomienia, czym operator naruszył art. 150 § 1 pkt 1 i następne Ordynacji podatkowej. Odbierając przesyłkę w dniu 30 maja 2017 r. mógł zatem być przekonany, że termin do wniesienia odwołania należy liczyć od tego momentu zwłaszcza, że dysponował dokumentem awiza wskazującym datę upływu terminu odbioru pisma na dzień 30 maja 2017 r. Wnioskodawca podniósł, że brak jest podstaw prawnych, aby wymagać od niego tego, że powinien samodzielnie ustalać termin pierwszego zawiadomienia (awiza) i upływ terminu 14 dni. Czynności te powinien bowiem wykonać operator pocztowy. W ocenie organu, wniosek nie zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ w świetle art. 162 Ordynacji podatkowej P. R. nie uprawdopodobnił, aby nie ponosił winy w uchybieniu terminu. Był on w toku postępowania reprezentowany przez pełnomocnika (doradcę podatkowego), który winien wykazać się znajomością przepisów w zakresie doręczeń, a termin pierwszej awizacji został przez operatora pocztowego na awizie oznaczony. Pełnomocnik, mając wiedzę na temat daty pierwszego awiza, powinien był wiedzieć, kiedy przesyłkę można uznać za doręczoną i kiedy mija termin do wniesienia odwołania. Bez znaczenia było natomiast to, czy awizo zawierało lub nie informację o tym, kiedy mija termin odbioru przesyłki. Termin doręczenia przesyłki określony w art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej jest wyraźnie determinowany wyłącznie pierwszym awizem. Drugie zawiadomienie ma charakter informacyjny (przypominający) i nie wpływa na sposób ustalenia daty doręczenia przesyłki. W ocenie organu wnioskodawca nie zgłosił również wniosku o przywrócenie terminu w ustawowym terminie 7 dni od dowiedzenia się o przyczynie uchybienia. O okoliczności tej (tj. uchybieniu terminu) wspomniano już bowiem w piśmie organu I instancji o przekazaniu odwołania (sformułowanym w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej), a to doręczono pełnomocnikowi odwołującego się w dniu 17 lipca 2017 r. Tymczasem wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nadano na poczcie dnia 23 października 2017 r. Z powyższych przyczyn odmówiono przywrócenia terminu. W skardze P. R., domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucił naruszenie przez organ art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie skarżącego uchybienie terminu nie było przez niego zawinione, a z pozostawionego przez doręczyciela pocztowego awiza wynikało, że przesyłkę można odebrać do dnia 30 maja 2017 r. W tym też dniu została ona wydana pełnomocnikowi skarżącego, czym doręczyciel pocztowy naruszył art. 150 § 1 pkt 1 i następne Ordynacji podatkowej. Podkreślono również, że skoro był reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika - doradcę podatkowego, to korespondencja powinna mu być doręczona środkami komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu, stosownie do art. 144 Ordynacji podatkowej, a tymczasem nastąpiło to za pośrednictwem operatora pocztowego. W aktach brak jednak dowodu na podjęte próby doręczenia elektronicznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych aktów z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone akty podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt.1 lit. a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - określanej dalej jako p.p.s.a.). Skarżący jako okoliczności stanowiące o braku jego winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania wskazywał między innymi okoliczności dotyczące daty doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Dlatego w pierwszej kolejności podkreślić należy, że formułowanie zarzutu odnośnie daty doręczenia decyzji nie może stanowić podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz skargi na postanowienie o odmowie przywrócenia terminu. Wniosek taki opiera się bowiem na założeniu, że decyzja została skutecznie doręczona i że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony. Doręczenie, które nie jest skuteczne nie powoduje rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2005 roku, FSK 2587/04, LEX nr 173329). Jak wynika z treści art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, przywrócić termin można jedynie w razie gdy doszło do jego uchybienia. Zatem rozstrzygnięcie kwestii uchybienia terminu ma charakter podstawowy dla późniejszego rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu. O tym, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania stwierdza organ odwoławczy w odrębnym postanowieniu, wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dopiero po wydaniu takiego rozstrzygnięcia organ, w dalszej kolejności, wydaje postanowienie w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu. W sytuacji, w której istnieje ostateczne postanowienie wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ w toku postępowania o przywrócenie terminu bada jedynie, czy zaistniała druga przesłanka z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej a mianowicie, czy zainteresowany uprawdopodobnił, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (tak wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1499/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że kwestia dotycząca uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. została rozstrzygnięta postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. - doręczonym pełnomocnikowi podatnika za pośrednictwem platformy e-puap w dniu 16 października 2017 r. Jeżeli zaś chodzi o wykazanie braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania to rację w sporze należy przyznać skarżącemu. Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy doręczając przesyłkę zawierającą decyzję wymiarową za pośrednictwem Poczty Polskiej winien, przy rozpatrywaniu wniosku o przywróceniu terminu, uwzględniać błędy tego pośrednika oceniając, czy w tym zakresie strona zawiniła uchybiając terminowi do wniesienia odwołania. W niniejszej sprawie Poczta Polska dopuściła się takiego błędu, gdyż naruszyła przepis art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i inne właściwe przepisy pocztowe poprzez przechowanie przesyłki przez okres dłuższy niż 14 dni licząc od pierwszego zawiadomienia. Wyraźnie wynika to z pisma Poczty z dnia 24 sierpnia 2017 r. znajdującego się w aktach postępowania. Organ podatkowy prawidłowo prowadził postępowanie w tym zakresie, ale wyciągnął z tego błędne wnioski. Z tego też względu strona odbierając przesyłkę dnia 30 maja 2017 r. mogła być przekonana, że termin do wniesienia odwołania należy liczyć od tego momentu. Brak podstaw prawnych do twierdzenia, że strona powinna w tym zakresie sama ustalać takie okoliczności jak: termin pierwszego zawiadomienia i upływ 14 dni licząc od tego momentu. Należy to do profesjonalnych organów w tym do Poczty Polskiej. Nie wywiązanie się z tego obowiązku i wprowadzenie w błąd nie może obciążać strony konsekwencjami z tego wynikającymi. Jeśli strona opierając się na takim doręczeniu niewłaściwie policzyła termin do złożenia odwołania, to pełnomocnik składając w terminie kompletny wniosek o jego przywrócenie skorzystał z możliwości naprawienia tego błędu. W takiej sytuacji stronie nie można zarzucić, że przyczyniła się w jakikolwiek sposób do powstania tego błędu. Jeżeli zaś chodzi o termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania to należy uznać, że został on w sprawie zachowany. W ocenie Sądu termin ten należy liczyć od dnia doręczenia stronie postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Dopiero w momencie doręczenia tego postanowienia strona dysponuje w sensie procesowym wiedzą na temat tego, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Wtedy też może podejmować stosowne kroki zmierzające do usunięcia negatywnych wynikających stąd skutków, czyli wnosić o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że termin ten powinien być liczony od dnia doręczenia pisma organu I instancji przekazującego odwołanie wraz z aktami sprawy do organu odwoławczego gdzie zawarto informację, że odwołanie zostało wniesione po terminie. Przyjęcie takiego sposobu rozumowania prowadziłoby do sytuacji, w której bieg terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania rozpoczynałby się jeszcze przed wydaniem postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Strona musiałaby zatem składać wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania zanim jeszcze byłoby stwierdzone jego uchybienie. Oznaczałoby to, że praktycznie w każdej tego rodzaju sytuacji należałoby przyjmować, że wniosek o przywrócenie terminu został złożony z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności. Reasumując w rozpoznawanej sprawie stwierdzić należało, że termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został zachowany. Postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania z dnia [...] października 2017 r. doręczono pełnomocnikowi podatnika za pośrednictwem platformy e-puap w dniu 16 października 2017 r. Zatem nadany na poczcie w dniu 23 października 2017 r. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został złożony z zachowaniem siedmiodniowego terminu określonego w przepisie art. 160 § 2 Ordynacji podatkowej. Końcowo trzeba też tutaj odwołać się do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1522/11 zgodnie z którym wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (wniosek taki płynie wystarczająco jednoznacznie z brzmienia art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek pojawiają się też wyroki czyniące odstępstwa w tym względzie), to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu - musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Z tych wszystkich przyczyn, uznając skargę za uzasadnioną, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O zwrocie kosztów postępowania sądowego, Sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153). Kwota kosztów postępowania zasądzona od organu podatkowego obejmuje wpis od skargi (100 zł) wynagrodzenie doradcy podatkowego (240 zł) oraz opłata skarbowa od uiszczonego pełnomocnictwa (17 zł).