I SA/Rz 1000/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2022 r. sprawy ze skargi "A." na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [..] października 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu należnych składek za kwiecień 2021 r. uchyla zaskarżoną decyzję. A. spółka cywilna w L. H. B. W. B. (dalej: skarżąca, płatnik) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z [...] października 2021 r. nr [...]. Utrzymano nią w mocy decyzję Zakładu z [...] lipca 2021 r. nr [...], którą odmówiono płatnikowi prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek należnych za okres od 1 do 30 kwietnia 2021 r. W uzasadnieniu decyzji z [...] października 2021 r. podano, że 23 czerwca 2021 r. wpłynął do Zakładu wniosek o zwolnienie płatnika z obowiązku opłacenia składek na ubezpieczenia społeczne za kwiecień 2021 r. We wniosku podano, że na 31 marca 2021 r. spółka cywilna prowadziła działalność gospodarczą oznaczoną kodem PKD 47.43.Z, a przychód z tej działalności był niższy o co najmniej 40% w porównaniu do przychodu uzyskanego w lutym 2020 r. Decyzją z [...] lipca 2021 r. Zakład odmówił uwzględnienia wniosku, ponieważ ww. kod PKD nie został potwierdzony przez GUS na 31 marca 2021 r. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy spółka podniosła, że od 31 grudnia 2011 r. przeważającą jej działalnością była działalność objęta kodem 47.43.Z, co miał potwierdzić dołączony dokument z GUS z 29 czerwca 2021 r. Zakład wskazał, że na 29 czerwca 2021 r. pod nr REGON [...] wpisana była Firma [...] [...] s.c. H. i W. B., z rodzajem przeważającej działalności PKD 47.54.Z. Na dzień 31 marca 2021 r. płatnik nie prowadził zatem działalności oznaczonej podanym we wniosku kodem PKD 47.43.Z, lecz 47.54.Z. Potwierdzony kod uprawniał do zwolnienia, pod warunkiem wykazania spadku przychodu z tej samej działalności pomiędzy wskazanymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. poz. 371 ze zm.; dalej powoływanego jako: "rozporządzenie") okresami. We wniosku oświadczono spadek przychodu z działalności 47.34.Z, a nie z 47.54.Z, który był dla spółki kodem przeważającym. W skardze zarzucono błędną wykładnię § 10 rozporządzenia, brak weryfikacji prowadzonej działalności, nieuwzględnienie dokumentu dostarczonego przez GUS potwierdzającego działalność 47.43.Z, nieuwzględnienie kodów PKD wspólników spółki cywilnej, a także pominięcie celu rozporządzenia, jakim było wsparcie uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek COVID-19. Skarżąca wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji i orzeczenie o kosztach postępowania. Skarżąca podniosła, że przepisy nie uzależniają zwolnienia od nr REGON, lecz wyłącznie od kodu PKD. Kod 47.43.Z jest kodem przeważającej działalności wspólników spółki cywilnej. Wykładni przepisów rozporządzenia dokonano na niekorzyść spółki, koncentrując się na kodzie przypisanym spółce, z pominięciem kodów przypisanych wspólnikom. Ponadto oba wymienione kody uprawniają do ulgi, a dane z rejestru REGON podlegają wzruszeniu. W odpowiedzi Zakład wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przeprowadzona kontrola wykazała konieczność zastosowania przez Sąd względem zaskarżonej decyzji Zakładu środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "P.p.s.a."). Decyzję tę wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w zakresie ustaleń faktycznych także przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokumenty zgromadzone w aktach sprawy nie stanowią zaś odzwierciedlenia treści kontrolowanej decyzji. W aktach sprawy Sąd nie stwierdził wniosku oznaczonego datą 23 czerwca 2021 r., lecz 20 maja 2021 r., ani decyzji z [...] lipca 2021 r. nr [...], lecz z [...] czerwca 2021 r. nr [...], choć zarówno zaskarżona decyzja, jak i wniosek płatnika o ponowne rozpatrzenie sprawy odnosiły się do decyzji z [...] lipca 2021 r., a także zwolnienia z opłacania składek za kwiecień 2021 r. Kwestie te, w ponownie prowadzonym postępowaniu, należy wyjaśnić w pierwszej kolejności, ponieważ zgodnie z art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, w trybie której to ustawy prowadzone było postępowanie (zob. art. 180 § 1 K.p.a., art. 123 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, art. 31zt ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, zwanej dalej jako: "ustawa o COVID-19"), Zakład jako organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, jest formułowana na podstawie całokształtu materiału dowodowego (art. 80). Wymienione uchybienia w zakresie kompletowania akt sprawy należy zatem uzupełnić. Ma to istotne znaczenie także dla ewentualnej przyszłej kontroli sądowoadministracyjnej, ponieważ zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. Sad wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Płatnik, którym w okolicznościach sprawy była spółka cywilna, ubiegał się o wsparcie, o jakim mowa w § 10 ust. 2a rozporządzenia. Zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na fundusze ubezpieczeń w nim wymienione, za okres od 1 do 30 kwietnia 2021 r., wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten okres, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, przysługiwało płatnikowi składek prowadzącemu, na dzień 31 marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami szczegółowo w tym przepisie wymienionymi, w tym 47.43.Z [Sprzedaż detaliczna sprzętu audiowizualnego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach] i 47.54.Z [Sprzedaż detaliczna elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach], jeżeli przychód z tej działalności uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r., lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. W § 10 ust. 3 rozporządzenia postanowiono, że oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 2a, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 31 marca 2021 r. Wniosek należało zgłosić do 30 czerwca 2021 r. i powinien on spełniać wymagania określone w § 12 rozporządzenia. Z powyższego wynika, że oba wymieniane przez strony kody PKD (47.34.Z i 47.54.Z) uprawniały do ulgi, o jaką ubiegał się płatnik. Powodem odmowy uwzględnienia wniosku nie było stanowisko, że płatnik nie prowadził w dniu 31 marca 2021 r. jako przeważającej działalności objętej jednym z wymienionych kodów, ale to, że tożsamej działalności nie prowadził w okresie porównawczym (referencyjnym). Sąd zaprezentowanej przez Zakład wykładni przepisu § 10 ust. 2a rozporządzenia nie podziela. Nie pozwalała na to jego literalna treść, która odnośny kod PKD wiązała wyłącznie z datą 31 marca 2021 r. Odnośnie do okresu referencyjnego przepis ten warunku takiego nie zawierał. Stanowił, że przychód płatnika z działalności prowadzonej na 31 marca 2021 r. miał być niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r., lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. Nie było w tej części przepisu zastrzeżenia, że do porównania należy przyjąć wyłącznie przychody z tej samej rodzajowo działalności, co prowadzona 31 marca 2021 r. Mowa była wyłącznie o spadku przychodu i statusie płatnika składek. Taki wynik wykładni uzasadniony jest również uwzględnieniem w procesie interpretacji prawniczych przepisu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców. Ewentualne wątpliwości, co do treści normy prawnej, powinny zostać bowiem rozstrzygnięte na korzyść przedsiębiorcy. Mając to na względzie należało zatem przyjąć, że z przepisów § 10 ust. 2a rozporządzenia wynikało, że określone zwolnienie przysługiwało płatnikom: - którzy prowadzili na dzień 31 marca 2021 r. działalność oznaczoną kodem PKD (2007), jako rodzaj przeważającej działalności, wymienionym w § 10 ust. 2a rozporządzenia, - którzy byli zgłoszeni jako płatnicy składek przed dniem 1 listopada 2020 r., - których przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r., lub we wrześniu 2020 r., - którzy złożyli w przepisanym terminie deklarację rozliczeniową za okres objęty zwolnieniem, chyba że był z tego obowiązku zwolniony, - którzy zgłosił do Zakładu wniosek o zwolnienie w przepisanym terminie, spełniający wymagania formalne określone w rozporządzeniu. Przyjętego przez Zakład założenia nie potwierdza także wynik wykładni celowościowej, ani funkcjonalnej. Działalność z okresu porównawczego miała znaczenie wyłącznie do ustalenia wysokości przychodu, jaki płatnik uzyskał w jednym z wymienionych miesięcy, aby możliwe było ustalenie, czy i o ile doznał uszczerbku ekonomicznego na skutek pandemii Sars-Cov-2, w tym – jak wynika z przepisów art. 31zy ustawy o COVID-19, stanowiących delegację ustawową dla ww. rozporządzenia – na skutek ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikających ze stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii oraz konsekwencji COVID-19 w obszarach życia gospodarczego i społecznego w szczególny sposób nimi dotkniętych. Rodzaj działalności prowadzonej w okresie porównawczym nie miał zatem znaczenia dla przyznania zwolnienia. Istotny był tylko fakt prowadzenia [jakiejkolwiek] działalności oraz to, jaki płatnik osiągnął w tym okresie porównawczym przychód podatkowy. Aby skorzystać ze zwolnienia musiał natomiast prowadzić określony w rozporządzeniu rodzaj działalności w dniu 31 marca 2021 r. (ten warunek ulgi ma charakter materialnoprawny i nie podlega modyfikacji) i być zarejestrowanym jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. Przy interpretacji przepisów rozporządzenia należało uwzględnić także brzmienie art. 31zua ustawy o COVID-19 oraz podstawowych przepisów tej ustawy regulujących rzeczone zwolnienie zawartych w art. 31zo tej ustawy. Zakład oparł więc kontrolowane rozstrzygnięcie na dodatkowym warunku, który z przepisów wprost nie wynikał, czym naruszył przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Wymagało to uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Uchybienie organu nie miało jednak charakteru kwalifikowanego (rażącego). Wykładane przepisy zostały skonstruowane w relatywnie skomplikowany sposób, a ich wykładnia wymaga uwzględnienia wielu aspektów i technik wykładni. Sąd zwraca także uwagę, że w utrwalonym już orzecznictwie wskazuje, że ustaleń co do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej nie można ograniczać do treści wpisów w rejestrze podmiotów REGON (zob. wyroki w sprawach I SA/Rz 214/21, I SA/Rz 334/21). Zawartą w § 10 ust. 3 rozporządzenia regulację uznaje się jako środek dowodowy o charakterze formalnym (domniemanie), podlegający wzruszeniu. Można go podważyć na zasadach określonych w art. 76 § 3 K.p.a. odnośnie do przeciwdowodu do treści dokumentu urzędowego. Istotna jest rzeczywista działalność gospodarcza odpowiadającą treści kodu PKD wymienionego w § 10 ust. 2a rozporządzenia, a nie formalny wpis do rejestru. Możliwe jest przeprowadzenie przez stronę (płatnika) dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego, jakimi są dane otrzymane przez Zakład z rejestru REGON. W ten sposób płatnik może podważyć aktualność wpisu w rejestrze REGON odnośnie do stanu faktycznego, w jakim się znajdował. Obalenie domniemania polega na wykazaniu, że rzeczywisty stan faktyczny (przedmiot działalności) jest inny, niż wynikający z danych pozyskanych przez Zakład z rejestru podmiotów REGON. Z akt sprawy wynika, że płatnik taką inicjatywę podjął. Zdaniem Sądu w okolicznościach sprawy prowadzenie takiej analizy jest jednak o tyle zbędne, że Zakład nie kwestionował rodzaju działalności prowadzonej na dzień 31 marca 2021 r., lecz w okresie porównawczym, co w związku z dotychczasowymi wywodami nie miało w sprawie istotnego znaczenia. Nie było również kwestionowane, że płatnik prowadził działalność w okresie porównawczym, a spółka miała status płatnika przed 1 listopada 2020 r. Rzeczą Zakładu w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie rozpoznanie wniosku płatnika przy uwzględnieniu stanowiska Sądu wyrażonego w uzasadnieniu. Organ zadba także o należyte zastosowanie przepisów postępowania regulujących sposób gromadzenia materiałów, w tym uzupełni akta sprawy o wniosek i decyzję wydaną w I instancji, o których mowa w kontrolowanej decyzji, ponieważ przekazane do Sądu akta nie zawierają dokumentów, o których mowa w zaskarżonej decyzji. W razie zakończenia postępowania decyzją uwzględni również Zakład wymagania stawiane uzasadnieniu decyzji, o jakich mowa w art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego. Weźmie przy tym pod uwagę, że Sąd uchylił tylko decyzję z [...] października 2021 r., a orzeczeniem nie objęto decyzji wydanej w pierwszej instancji, co może mieć znaczenie w razie uwzględnienia wniosku płatnika składek. To bowiem następuje w formie czynności materialno-technicznej i nie wymaga wydania decyzji (art. 31zq ust. 4 i 5 ustawy o COVID-19).