I SA/Rz 101/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2026 r. sprawy ze skargi N.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 grudnia 2025 r., nr 1801-IOD.4102.43.2025 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2019 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącej N.O. kwotę 1.108 (jeden tysiąc sto osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) zarządza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącej N.O. zwrot kwoty 304 (trzysta cztery) złote tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Przedmiotem skargi N.O. (dalej podatniczka/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2025 roku nr 1801-IOD.4102.43.2025, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z 4 września 2025 r, nr 1816-SPV.4102.128.2025, określającą podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za 2019 r. – w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia skarżonej decyzji oraz akt podatkowych wynika, że w badanym okresie 2019 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych i medycznych, w ramach - I. N.O. (od 1.06.2015 r.), oraz - spółki cywilnej - I. N.O., W.O. s.c. (Spółka), w której posiadała udział 99 % (od 1.07.2018 r.). Podatek dochodowy od osób fizycznych za w/w okres podatniczka rozliczyła na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43 ze zm. dalej: ustawa o ryczałcie). Naczelnik Pierwszego US w R. przeprowadził czynności sprawdzające dotyczące rozliczenia podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach których stwierdzono, że podatniczka nie wybrała opodatkowania zryczałtowanym podatkiem przychodów z tytułu udziałów w Spółce; wybór taki dotyczył tylko indywidualnej działalności gospodarczej. Z kolei wspólnik - W.O. uzyskane w 2019 r dochody ze Spółki opodatkował na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz1387 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. ), tj. wg stawki 19 % (tzw. podatek liniowy). Po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania w sprawie rozliczenia podatku dochodowego za 2019 r. organ I instancji wydał decyzję z 22 lipca 2025 r., nr 1816-SPV.4102.365.2024, którą określił podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie [...] zł; a Dyrektor IAS w Rzeszowie, decyzją z 24 października 2025 r., 1801-IOD.4102.36.2025, utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Z kolei postanowieniem z 1 sierpnia 2024 r., Naczelnik Pierwszego US w R. wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2019 r.. Po jego przeprowadzeniu decyzją z 4 września 2025 r., nr 1816-SPV.4102.128.2025 określił ten podatek w wysokości [...] zł. Organ I instancji stwierdził, że w przypadku faktur: [...] wykonywane przez podatniczkę czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udokumentowane tymi fakturami, stanowią usługi kompleksowe, w skład których wchodzą usługi związane z dostawą sprzętu medycznego wraz z jego montażem oraz naprawą przy wykorzystaniu części niezbędnych do wykonania tych usług, tj. działalność gospodarczą, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o ryczałcie. Dlatego zdaniem organu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o ryczałcie podatniczka winna od całości przychodów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, płacić zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 8,5 %, jako od przychodów z działalności usługowej. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny zebranych dowodów, co doprowadziło w jej ocenie do błędnych ustaleń faktycznych a w konsekwencji do bezpodstawną zmiany stosowanych przez podatniczkę stawek podatku. Dyrektor IAS w Rzeszowie po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji . Co do meritum sprawy DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że przychody wynikające z wymienionych w decyzji faktur powinny być opodatkowane stawką 8,5 %: Organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie nie jest sporne to jak należy klasyfikować usługi wg PKWiU, tylko czy w skład określonej, niespornej (również pod względem klasyfikacji), stwierdzonej i konkretnej usługi, dla konkretnego odbiorcy, wchodziła również dostawa towarów i czy podatniczka zastosowała do jej rozliczenia właściwą stawkę ryczałtu. Wyjaśnił, że przepisy ustawy o ryczałcie wskazują odrębne stawki dla działalności usługowej i dla działalności usługowej w zakresie handlu. Zauważył, że usługa może polegać wyłącznie na czynności usługowej sensu stricto, ale istotą usługi jako całości może być też np. wymiana określonego podzespołu, bez którego sama usługa nie istnieje i nie ma znaczenia - usługa ta polega właśnie na dostarczeniu towaru/części, jego zamontowaniu, sprawdzeniu i uruchomieniu całości. Organ podkreślił, że dostawa samego towaru/części nie musi być związana z żadną usługą dostawcy albo może być jej integralną i konieczną częścią. Sama możliwość teoretycznego wyodrębnienia w ramach usługi z dostawą tej usługi i dostawy towaru nie może powodować "podziału" usługi i odrębnego opodatkowania świadczeń koniecznych do jej wykonania. Posłużyć się należy pojęciem "usługi kompleksowej", co jest konieczne do analizy świadczeń podatniczki - pod kątem zastosowania właściwej stawki ryczałtu. Nie oznacza to jednak tworzenia fikcyjnego pojęcia, lecz opisania konkretnych czynności/usług świadczonych przez podatnika. Pojęcie usługi kompleksowej nie występuje na gruncie ryczałtu. Co do samego świadczenia usług należy zatem odwołać się do przepisów ustawy o VAT, które poza ogólną definicją dostawy towarów i świadczenia usług, nie zawierają dodatkowych, szczegółowych wskazówek, które pomogłyby w ustaleniu, w jakich okolicznościach dana czynność obejmująca dostawę towarów i świadczenie usług może zostać uznana za dostawę towarów, a w jakich - za świadczenie usług. Do zdefiniowania usług kompleksowych należy odwołać się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Przyjmuje się w nim co do zasady, że każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Usługa kompleksowa/złożona jest to zespół usług (lub usług i dostaw towarów), w ramach których można wyodrębnić jedno świadczenie główne (usługę zasadniczą, główną) oraz świadczenia uboczne/pomocnicze. Usługę można uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jako element usługi kompleksowej, gdy: - cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną, - usługi głównej nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej. Ocena, czy w danych okolicznościach dochodzi do jednej usługi kompleksowej, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się według organu odwoławczego w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W przypadku świadczenia złożonego - zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, które podlega opodatkowaniu stawką VAT właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. Dyrektor IAS zaznaczył, że niezależnie od tego, że podatniczka korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT art. 14 u.p.d.o.f. stanowi o pomniejszeniu przychodu o należny VAT "z tej sprzedaży", czyli z konkretnej, określonej sprzedaży. Oznacza to, że jeżeli w kontekście VAT usługa jest kompleksową, to na gruncie podatku dochodowego jest to właśnie "ta sprzedaż" i przychód pomniejszany jest o podatek należny właśnie od "tej sprzedaży" - nie przeprowadza się "rekonstrukcji" pomniejszenia z usługi całościowej jako takiej. Na marginesie organ odwoławczy zauważył, że art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że wiążąca informacja stawkowa zawiera opis towaru albo usługi, ich klasyfikację m.in. wg PKWiU, stawkę właściwą dla towaru albo usługi. Oznacza to, że z punktu widzenia VAT ocenia się, uwzględniając PKWiU, m.in. usługę, a w zakresie podatku dochodowego w odniesieniu do tej właśnie usługi, czyli "tej sprzedaży", należy uwzględniać pomniejszenie przychodu o podatek należny. Z oczywistych powodów kwalifikacja usług całościowych (kompleksowych) nie może być zależna od tego czy konkretny podatnik jest podatnikiem VAT czy nim nie jest. Ustawa o ryczałcie nie pozwala na wniosek o konieczności stosowania różnych stawek z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) i pkt 5 lit. b) ustawy o ryczałcie dla podatnika podatku dochodowego będącego podatnikiem VAT i niebędącego podatnikiem VAT. W przypadku podatnika podmiotowo zwolnionego z VAT pomniejszenie o podatek należny nie istnieje - i to jedyna różnica - natomiast przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest ta sama sprzedaż/dostawa w rozumieniu przepisów o VAT. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, którzy jako formę opodatkowania wybrali ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, konieczne jest poprawne sklasyfikowanie danej usługi pod kątem PKWiU. Możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Konieczne jest zatem każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Usługę do określonego symbolu PKWiU przypisuje sam podatnik. Jeżeli dla osiąganych przychodów obowiązują różne stawki, wymagane jest przypisanie usług do tych stawek. Świadcząc usługi kompleksowe, przedsiębiorca ma obowiązek zastosować wyższą stawkę ryczałtu. Odnosząc się do dokonanych w sprawie ustaleń organ odwoławczy podał, że podatniczka prowadzi firmę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, która w CEiDG ma następujące kody PKD: - 46.46.Z - Sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych (przeważająca działalność gospodarcza), - 96.09.Z - Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, - 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, - 47.91.Z - Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet - 47.74.Z - Sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, wyłączając ortopedyczne, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Podatniczka wykonuje również bardziej specjalistyczne usługi, z których wyróżnić można usługi związane z naprawą i konserwacją sprzętu medycznego o symbolach PKWiU 33.12. oraz 33.13, w ramach której dostarcza także części zamienne służące do wykonania usług naprawy. Zgodnie z PKWiU usługi naprawy i konserwacji ujęte zostały w sekcji C - Produkty przetwórstwa przemysłowego. W dziale 33 PKWiU - USŁUGI NAPRAWY, KONSERWAGI I INSTALOWANIA MASZYN I URZĄDZEŃ: - pod symbolem 33.12.2 umieszczono "Usługi naprawy i konserwacji maszyn specjalnego przeznaczenia", natomiast - pod symbolem 33.13.1 - "Usługi naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych i optycznych". Wyjaśnił organ, że pojęcia "naprawy" ani "konserwacji" nie zostały zdefiniowane w ustawie o ryczałcie, co powoduje konieczność zastosowania wykładni językowej. W oparciu o znaczenie słownikowe tych pojęć organ odwoławczy wywiódł, że głównym składnikiem świadczenia kompleksowego są usługi naprawcze, które mają na celu utrzymanie sprawności sprzętu medycznego (poprzez usunięcie usterki). W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym materiał przesłany przez podatniczkę i jej kontrahentów organ ustalił okoliczności towarzyszące poszczególnym transakcjom, w ramach których zarzucił skarżącej błędnie przypisane stawki. W przypadku Samodzielnego Publicznego Szpitala Wojewódzkiego w Z. wskazał, że podatniczka w 2019 r. realizowała usługę naprawy aparatury medycznej - naprawy modułu gazowego w aparacie do znieczulenia ogólnego, na podstawie jednorazowego zlecenia (bez zawierania umowy). Oferta podatniczki z 8 lutego 2019 r. obejmowała naprawę analizatora gazów E-CAiOV s/n 6642856 po przeprowadzonej diagnostyce serwisowej aparatu do znieczulenia ogólnego Aespire View, dotyczyła komory pomiarowej, kalibracji gazowej, robocizny, dostawy - cena razem 4.838 zł, na fakturze [...] wykazano wszystkie powyżej wymienione elementy - łączna kwota faktury 4.838 zł; w karcie pracy wskazano, że czynności dotyczyły wymiany komory pomiarowej tlenu, wyszczególniono również nazwy części. W przypadku Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w K. współpraca polegała na zlecaniu co do zasady jednorazowych usług w zakresie naprawy lub przeglądu sprzętu medycznego, towary dotyczące usług wyszczególnionych na fakturach [...] były wykorzystywane do ich realizacji: faktury były wystawiane za poszczególne usługi, ale jeżeli dwa przeglądy miały miejsce w tym samym czasie była wystawiana jedna faktura - faktura [...]; W przypadku Szpitala W R. (...) podkreślił organ, że zakład praktykuje, aby transakcje związane z przeglądami technicznymi oraz naprawami sprzętu medycznego były realizowane na podstawie jednorazowych zleceń, zazwyczaj usługi naprawy sprzętów medycznych zlecano wraz z zakupem niezbędnych akcesoriów a rozliczenia odbywały się na podstawie wystawionych faktur po wykonaniu zleconej usługi. Faktury były wystawiane do konkretnego zlecenia lub kilku zleceń. Z zestawienia faktur wydrukowanych z systemu finansowo-księgowego wystawionych przez Panią i ich opisu wynika, że faktura [...] wystawiona za usługę "płyta spo massimo"; ujęto w niej również "robociznę". Z kolei faktura [...] – wystawiona za usługę przegląd sprzętów medycznych; W przypadku Wojskowego Szpitala Klinicznego z Polikliniką w L. faktura [...] dotyczyła naprawy aparatu do znieczulenia pacjentów na Oddziale Intensywnej Terapii; naprawa sprzętu medycznego była wykonana jednorazowo; dokument sprzedaży usługi zawiera koszt pracy, dojazdu oraz części do wykonania naprawy. W karcie pracy wskazano, że czynność dotyczyła naprawy aparatu do znieczulenia, wymieniono również nazwę części; W przypadku Samodzielnego Publicznego ZOZ w L. podatniczka wystawiła jedną fakturę sprzedaży a transakcja zrealizowana była na podstawie jednorazowego zamówienia. Zamówienie obejmowało zarówno wykonanie usługi, jak i zakup części wymiennych. Oferta podatniczki z 17 stycznia 2019 r. na wykonanie okresowego przeglądu technicznego aparatów do znieczulenia dotyczyła: przeglądu aparatu Aespire 7100, zestawu serwisowego aparatu Aespire, przeglądu monitora CAM, zestawu serwisowego monitora CAM, przeglądu aparatu Fabius GS, zestawu serwisowego Fabius GS, dojazdu - cena razem 7.480 zł, na fakturze [...] wykazano wszystkie powyżej wymienione elementy - łączna kwota faktury 7.480 zł. W kartach pracy wskazano, że czynności dotyczyły okresowego przeglądu i kalibracji aparatów ("Aespire", "CAM", "Fabius"), wymieniono również nazwy części - zestawy serwisowe; W przypadku Szpitala Specjalistycznego w J. organ ustalił, że transakcje realizowane przez podatniczkę odbywały się na podstawie kilku zleceń, towary i usługi wyszczególnione na fakturach były odrębnym zakupem i służyły do wykonania usług serwisowych, wystawione faktury obejmowały zbiorcze zestawienie świadczonych usług i sprzedanych towarów za określony okres. Z dołączonych do faktury [...] kart pracy z 14., 19. i 22.03.2019 r. wynika, że została ona wystawiona w związku z okresowymi przeglądami: inkubatora, aparatów ze wskazaniem części, naprawą monitora, aparatów ze wskazaniem części. W przypadku Szpitala Specjalistycznego w B. - organ ustalił, że transakcje realizowane przez podatniczkę odbywały się na podstawie jednorazowych zapotrzebowań na zrealizowanie danej dostawy, zamówienia dotyczyły również części dostarczonych jako towar, niezwiązany z wykonywaną usługą, wystawiane faktury obejmowały należność za wykonanie poszczególnych usług. Faktury [...] zostały wystawione w związku z naprawą sprzętu medycznego, co wynika z opisu na poszczególnych fakturach, kosztorysu z 29.12.2018 r. naprawy aparatu USG, kart pracy, gdzie jako czynności wskazano: wymianę/naprawę części ze wskazaniem części, okresowy przegląd, diagnostykę. Tylko faktura [...] dotyczyła sprzedaży towaru i dostawy. W przypadku Centrum Medycznego w Ł. organ ustalił, że usługi wykonywane przez podatniczkę według jej twierdzeń realizowane były prawdopodobnie na podstawie zleceń telefonicznych, w 2019 r. wystawiono cztery faktury za usługę wraz z częściami, transakcje dotyczyły przeglądów i napraw, a zamawiane części związane były z pracami serwisowymi. Faktury [...] - dotyczą wymiany kabla czujnika tlenu na bloku operacyjnym, a faktura [...] - dotyczy przeglądów technicznych aparatów do znieczulania oraz wymiany akumulatorów na bloku operacyjnym. Faktura [...] dotyczy przeglądu diatermii na oddziale ginekologicznym oraz naprawy respiratora z wymianą części zasilania i akumulatora na bloku operacyjnym. W przypadku Centrum Medycznego U. Sp. z o.o. w K. organ ustalił, że w 2019 r. zrealizowana została jedna transakcja na podstawie zamówienia telefonicznego lub przesłanego drogą mailową, faktura [...] dotyczyła naprawy inkubatora; pozycje 1-3. na fakturze dotyczą zużytych materiałów do zleconej usługi serwisowej. W przypadku P. Sp. z o.o. w R. organ ustalił, że w 2019 r. podatniczka wykonała usługę przeglądu aparatu anestezjologicznego wraz z monitorem ADU/AM S/S oraz pulsoksymetru M-3000, wartość faktury [...] obejmowała czynności związane z okresowym przeglądem wymienionych urządzeń oraz niezbędne do wymiany części i akcesoria; potwierdzeniem wykonania przeglądu są wpisy w paszportach technicznych urządzeń oraz karta pracy stanowiąca protokół odbioru, przegląd urządzeń medycznych to jednorazowa transakcja, nie była zawierana pisemna umowa. W ocenie organu odwoławczego, realizacja poszczególnych świadczeń wchodzących w skład napraw sprzętu medycznego prowadzi do realizacji określonego celu, jakim jest wykonanie świadczenia głównego - przeglądu/serwisowania sprzętu medycznego. Wynika to jednoznacznie ze zgromadzonej dokumentacji dotyczącej poszczególnych, konkretnych kontrahentów, faktur i usług; natomiast strona nie przedstawiła, mimo deklaracji, dodatkowych dowodów w sprawie. Dostawa części zamiennych - jako towarów - służyła tylko realizacji usługi zasadniczej i celu/zamiaru klienta, którym była naprawa sprzętu medycznego, jego bieżące serwisowanie, zapewnienie sprawności itd. Organ odwoławczy wyjaśnił, że organy podatkowe nie wypowiadają się w sprawie o tym czy taki "podział" jest dopuszczalny, możliwy, zasadny, ale czy był zasadny w odniesieniu do konkretnych faktur wystawionych dla konkretnych usługobiorców. W ocenie organu odwoławczego nie ma jakichkolwiek podstaw, by dla celów opodatkowania ryczałtem traktować te, ściśle określone, czynności jako odrębne świadczenia, tj. robocizna wg stawki 8,5 %, natomiast części niezbędne do wykonania usługi wg stawki 3 %. Taka kompleksowa usługa nie może być kwalifikowana jako działalność usługowa w zakresie handlu. Oznacza to brak możliwości zastosowania przez podatniczkę ryczałtu według 3-procentowej stawki przypisanej dla tego rodzaju działalności. Niemniej jednak organ odwoławczy uznał, że w przypadku faktur dla: 1) O. Sp. z o.o. w R. - biorąc pod uwagę wyjaśnienia kontrahenta, że faktury dotyczyły przeglądów technicznych sprzętu oraz dostarczaniu towarów, które montowane były przez niego we własnym zakresie - uznano, że faktura [...] na kwotę 1.159 zł dotycząca: przeglądu sprzętu (540 zł), robocizny (230 zł) i zasilacza AC/DC (389 zł) została ujęta prawidłowo w ewidencji sprzedaży w przychodach opodatkowanych stawką 8,5 %- "przegląd", "robocizna" i stawką 3 % - "zasilacz AC/DC"; 2) M. III - biorąc pod uwagę wyjaśnienia kontrahenta, że faktura [...] dotyczyła zakupu towaru i świadczenia usługi - stwierdzono, że w ewidencji sprzedaży prawidłowo zostały ujęte w przychodach opodatkowanych stawką 8,5 % (460 zł, 515 zł) - odpowiednio "robocizna" i "dojazd" oraz stawką 3 % (972 zł i 280 zł) - odpowiednio "czujnik tlenu inkubatora SI-600" i "akumulator Carestation"; 3) Szpitala Specjalistycznego w B. - biorąc pod uwagę wyjaśnienia kontrahenta, że zamówienia dotyczyły również części dostarczonych jako towar, niezwiązany z wykonywaną usługą w przypadku faktury [...]- uznano, że w ewidencji sprzedaży prawidłowo została ujęta w przychodach opodatkowanych stawką 8,5 % (15 zł) - "dostawa" i stawką 3 % (225 zł) - "czujnik temperatury rektalny"; 4) Szpitala w K.- biorąc pod uwagę wyjaśnienia kontrahenta, że faktura [...] dotyczyła zakupu towaru (czujnik tlenu) do sprzętu medycznego (aparat do znieczulenia) wraz z kosztem dostawy - uznano, że w ewidencji sprzedaży prawidłowo została ujęta w przychodach opodatkowanych stawką 8,5 % (20 zł) - "dostawa" i stawką 3 % (1.145 zł) - "czujnik tlenu Drager". Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo uwzględniono przez organ I instancji "rozbicie" na powyższych fakturach na sprzedaż towaru i usługi opodatkowanie przychodów stawką 3 % w przypadku sprzedaży towaru i 8,5% w przypadku usługi - było to zasadne z uwagi na wyjaśnienia kontrahentów, w związku z czym nie ma podstaw do kwestionowania ewidencji/przychodów w tym zakres W konsekwencji przychody ze spornych faktur (w łącznej kwocie 167.339,45 zł) według Dyrektora IAS w Rzeszowie winny być opodatkowane stawką 8,5 % jako usługi kompleksowe, gdyż faktury były wystawione zawsze za wykonane usługi, które dotyczyły przeglądu technicznego, naprawy sprzętu medycznego oraz zakupu towaru (części) w przypadku konieczności wymiany części serwisowanego sprzętu. Stanowią zatem gospodarczą całość i są ze sobą ściśle powiązane. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w zebranej dokumentacji w sprawie - wyjaśnień kontrahentów wraz z dołączoną do nich dokumentacją (karty pracy, protokoły awarii sprzętu, paszporty techniczne sprzętu, odręczne zapisy na fakturach potwierdzające wykonanie usługi, oferty na naprawę sprzętu). Podkreślił organ, że oceny charakteru usług/świadczeń z punktu widzenia stawki ryczałtu nie dokonano in abstracto, jedynie z powołaniem się na koncepcję świadczenia kompleksowego na gruncie ustawy VAT, lecz analizując poszczególne pozycje, na konkretnych fakturach, dla określonych usługobiorców. Wyjaśnił organ, że przychodem z działalności usługowej - a nie z działalności usługowej w zakresie handlu - jest kwota należna za wykonane usługi obejmująca wartość robocizny, wartość materiałów, elementów, części zużytych i wydanych klientowi przy świadczeniu usług. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, w przypadku świadczenia usług w zakresie przeglądu/serwisowania, naprawy, wymiany części sprzętu medycznego mamy do czynienia z usługą kompleksową. Co do zasady świadczenie tego typu usług "konsumuje" wartość materiałów wykorzystywanych przy wykonywaniu usługi. W efekcie występuje jedynie świadczenie usługi, a całość świadczenia podlega opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla usługi. Dlatego sprzedaż części powiązanych ze zleconą przez klienta naprawą czy przeglądem mieści się w przychodzie z działalności usługowej, tj. cała należność obejmuje wartość materiałów, części i elementów, jak i równowartość robocizny i usługę, a u podatników opłacających podatek w formie ryczałtu ewidencjonowanego, przychody z działalności usługowej podlegają opodatkowaniu - łącznie z materiałami - według stawki 8,5%. Sprzedaż towarów i usług wykazanych na spornych fakturach, pomimo ich rozdzielenia na usługi i towar/części, powinna być zakwalifikowana jako sprzedaż usług, a przychody uzyskane z tego tytułu powinny być opodatkowane wyższą stawką ryczałtu w wysokości 8,5 %. Faktycznie bowiem podatniczka uzyskała przychody z tytułu świadczenia usług, do których zastosowanie ma stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5 % - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.b ustawy o ryczałcie. W przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze, na które składa się: • czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także • czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Odnosząc się do zarzutów natury procesowej Dyrektor IAS podkreślił, że w postępowaniu zgromadzono i przeanalizowano kompletny materiał dowodowy - uprawniający do prawidłowej kwalifikacji wykonywanych przez podatniczkę usług wynikających ze spornych faktur jako usługi kompleksowe i opodatkowaniu ich sprzedaży stawką 8,5 %. Organ odwoławczy ustosunkował się także żądania strony przeprowadzenia dowodu z treści wyroku WSA w Rzeszowie z 14 października 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 307/25, uchylającego decyzję Dyrektora IAS w Rzeszowie z 19 maja .2025 r., 1801- IOD.4102.47.2024, w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2018 r. podkreślając, że wyrok ten jest nieprawomocny (Dyrektor IAS w Rzeszowie złożył od niego skargę kasacyjną do NSA) w związku z czym, kwestia związania tym konkretnym wyrokiem mogłaby być rozpatrywana wyłącznie "w sprawie", w której orzeczenie zapadło. Skargę do tut. Sądu na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia z dnia 12 grudnia 2025 r. ,wniosła podatniczka, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika – radcy prawnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) i art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) oraz art 12 ust. 3 w powiązaniu z art 4. ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o ryczałcie poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zastosowanie jednolitej (tej samej) stawki ryczałtu do przychodów z działalności usługowej i działalności usługowej w zakresie handlu co do zasady objętych różnymi stawkami ryczałtu w tym wypadku 8,5% oraz 3% w zakresie handlu poza wyjątkami opisanymi w art. 12 ust. 3 ustawy o ryczałcie, możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy wynika to ze sposobu ujęcia danej usługi według klasyfikacji PKWIU. 2) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 120 i art 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; dalej O.p.) w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady legalizmu, polegające na przyjęciu rozszerzającej wykładni przepisu art. 12 ust.l pkt 3 lit. b) i art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) oraz art 12 ust. 3 w powiązaniu z art 4. ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o ryczałcie, co doprowadziło do obciążenia skarżącej podatkiem w wysokości nieprzewidzianej w ustawie, co stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą wyłączności ustawowej w prawie podatkowym w myśl art. 217 Konstytucji RP, b) art. 120 i art. 121 §1 O.p. w zw. z art. 32 i art. 84 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady zaufania oraz zasady równości i sprawiedliwości podatkowej polegającej na zmuszeniu skarżącej do zapłaty jednolitej wyższej stawki 8,5% ryczałtu dla świadczenia składającego się z usługi i usługi handlu co wprost prowadzi do ograniczenia konkurencyjności skarżącej w rzeczywistości rynkowej względem podmiotów oferujących wyłącznie usługi albo wyłącznie usługi w zakresie handlu. c) art. 122 i art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co objawiło się: i. błędną oceną dowodów w postaci części faktur kwestionowanych przez organy i zaliczenia ich jako dokumentujących usługi kompleksowe wbrew samej definicji usług kompleksowych przytoczonej przez organy. ii. błędnym uznaniem, że skarżąca w 2019 r. wystawiała faktury VAT podczas gdy skarżąca jako korzystająca ze zwolnienia z VAT wystawiała faktury bez stawki VAT na których każda pozycja stanowiła koszt/przychód opodatkowany odpowiednią stawką ryczałtu 8,5% lub 3,0%. Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła argumentacją zbieżną z dotychczas prezentowaną w postępowaniu podatkowym. W piśmie procesowym z dnia 24 kwietnia 2026 r. stanowiącym m.in., "uzupełnienie skargi" skarżąca kwestionując stanowisko organu odwoławczego oparte na koncepcji świadczenia kompleksowego i w konsekwencji uznanie, że rozdzielenie usługi głównej naprawy sprzętu sensu stricto od świadczenia pomocniczego jakim jest dostawa przy tej okazji towaru (części) gospodarczo jest pozbawione racji, wskazała na praktykę kooperujących z nią podmiotów leczniczych rozdzielania usług naprawy (serwisu) od dostawy wymaganych części, które są zlecane różnym podmiotom. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z kolei, z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (która to regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie), co oznacza, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonych granicach kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Główną kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania przez skarżącą do świadczeń ujętych na spornych fakturach w postaci usług (serwis, przegląd, naprawa) i przy tej okazji dostaw towarów (urządzenia i części urządzeń) różnych stawek ryczałtuodpowiednio 8,5 % na podstawie art. 12 ust 1 pkt 3 lit b ustawy o ryczałcie oraz 3% na podstawie art. 12 ust 1 pkt 5 lit b ustawy o VAT, gdyż organy podatkowe stoją na stanowisku, że powinna być do nich zastosowana jednolita stawka podatkowa ryczałtu w wysokości 8,5 % opierając ten pogląd na koncepcji kompleksowości świadczeń objętych spornymi fakturami. Zanim jednak Sąd przejdzie do omówienia prawidłowości zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego wskazanych w podstawie prawnej skarżonej decyzji, wpierw odnieść należy się do podniesionych w skardze przepisów prawa procesowego w zakresie gromadzenia i oceny zabranego materiału dowodowego, gdyż tylko niewadliwe, prawidłowo zrekonstruowane ustalenia faktyczne mogą stanowić przedmiot odniesienia dla oceny jego subsumpcji pod odpowiednie przepisy prawa materialnego. W tym zakresie Sąd nie podziela zarzutów skargi co braków i niekompletności postępowania dowodowego w niniejszej sprawie mającej być rezultatem naruszenia przepisów art. 121 § 1 oraz art.122 O.p. Zdaniem Sądu w postępowaniu podatkowym zgromadzono obszerny i wystarczający materiał dowodowy, znacznie poszerzony na etapie postępowania odwoławczego przy zastosowaniu instytucji z art. 229 O.p. Skarżąca podnosząc braki ilościowe tego materiału dowodowego jednocześnie sama nie oferuje żadnych dowodów, które można byłoby przeciwstawić tym zebranym przez organy podatkowe, czego należałoby oczekiwać po skarżącej w ramach współdziałania z organem, jeśli się uwzględni dodatkowo okoliczność, że chodzi o dokumentowanie współpracy z jej własnymi kontrahentami. Jak słusznie podkreśla organ odwoławczy, współpraca strony z organem nie może polegać wyłącznie na kwestionowaniu ustaleń organu bez przedstawienia konkretnych przeciwdowodów. Organ też nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sposób nieograniczony, a jedynie do momentu, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Nie nasuwa także zastrzeżeń ze strony Sądu ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadząca do jednoznacznych i prawidłowych ustaleń w zakresie okoliczności towarzyszących przebiegowi poszczególnych transakcji udokumentowanych badanymi w sprawie fakturami VAT. Ocena materiału dowodowego zaprezentowana w uzasadnieniu skarżonej decyzji jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ prawidłowo ustalił zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej w sprawie decyzji. Oceniając materiał dowodowy, organ uwzględnił w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Podkreślić należy, że zasadność tezy skargi, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Wobec powyższego zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny należy uznać za bezpodstawny. Okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy został oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podsumowując tę część rozważań stwierdzić przychodzi, że analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w skardze doprowadziła Sąd do przekonania, że w sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Oceny tej nie zmienia dołączona do skargi dokumentacja - korespondencja skarżącej z jej kontrahentami. Z dokumentacja tej wynika określona praktyka tych podmiotów, ale ta nie miała zastosowania w zakresie świadczonych usług udokumentowanych spornymi w sprawie fakturami. Podłożone przez skarżącą dokumenty – oświadczenia jej kontrahentów nie maja zatem wpływu na odtworzone przez organ okoliczności poszczególnych transakcji z udziałem skarżącej. Z zebranych w sprawie faktur oraz opisu tych faktur jasno wynika, że skarżąca wykonywała usługi naprawy (serwisu) jak i dostarczała niezbędny towar (urządzenia i części). Inaczej rzecz przedstawia się z podniesionym w skardze zarzutem błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy podnieść, że zgodnie z definicja zawarta w art. 4 ust 1 pkt 1 ustawy o ryczałcie działalnością usługową, o której mowa w ustawie, jest pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, ze zm.). Natomiast pod pojęciem działalności usługowej w zakresie handlu, należy rozumieć w świetle art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy o ryczałcie, sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników. Jak wskazuje pierwsza z podanych wyżej definicji funkcjonujących na gruncie ustawy o ryczałcie, przedmiotem czynności generujących przychód opodatkowany ryczałtem są usługi uznane za takie zgodnie z klasyfikacją PKWiU. Także art. 12 ustawy o ryczałcie wskazuje na ścisły związek z postanowieniami przytoczonego wyżej rozporządzenia, co z kolei pozwoliło sformułować w orzecznictwie sądowym powszechnie aprobowany pogląd, że normy prawa statystycznego współtworzą normę opodatkowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2009 r., sygn. II FSK 376/08). Ustawodawca na gruncie ustawy o ryczałcie nie posłużył się pojęciem usługi "kompleksowej". Podniesiona przez organ koncepcja świadczenia kompleksowego (złożonego) jest efektem orzecznictwa TSUE, dotyczącego podatku od towarów i usług. Wspomniana konstrukcja pozwala zastosować stawkę podatkową lub zwolnienie podatkowe w podatku od wartości dodanej w sytuacji, gdy świadczone usługi (lub dostarczane towary i realizowane usługi) tworzą jednolitą całość, niemożliwą do rozdzielenia (albo możliwą jedynie do sztucznego rozdzielenia), celem ustalenia skutków podatkowych w sferze podatku od towarów i usług. Brak jest natomiast normatywnych podstaw do przenoszenia wprost koncepcji usługi kompleksowej (świadczenia złożonego) z zakresu podatku pośredniego, obrotowego, jakim jest podatek od towarów i usług na obszar opodatkowania dochodu (tak np. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2571/20). Ustawodawca korzystając ze swobody w kształtowaniu zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi kompleksowo określił m/in. zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od niektórych przychodów. Zryczałtowany podatek dochodowy nie stanowi odrębnego typu podatku dochodowego. Jego istota sprowadza się do wyłączenia przez ustawodawcę pewnego zakresu przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne i poddania ich pewnej uproszczonej formie opodatkowania. Stąd też w nazwie tej formy opodatkowania użyto określenia zryczałtowany podatek dochodowy, odnosząc się do istoty ryczałtu, a więc założonej z góry pewnej kwoty. Ryczałt w ujęciu konstrukcji zawartej w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest instytucją postępowania podatkowego, gdzie w literaturze wskazuje się, że ma on postać ryczałtu procentowego w przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz ryczałtu kwotowego w przypadku karty podatkowej (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 478). Istota ryczałtu sprowadza się przy tym do tego, że nie ustala się dochodu, lecz przychód, który staje się podstawą wymiaru, do której stosuje się odpowiednią stawkę procentową, bądź też kwoty podatku w przypadku karty podatkowej. Zatem istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy była było dokonanie identyfikacji właściwego grupowania usług na podstawie zakresu rzeczowego PKWiU. To na tej podstawie następuje określenie usług, których wykonywanie i uzyskiwanie z tego tytułu przychodów powoduje możliwość ich opodatkowania według właściwej stawki podatku. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP ustawa winna określać, kto (podmiot), od czego (przedmiot) i w jakiej wysokości (stawka) płaci podatek. Dokonując wykładni omawianych regulacji ustawy podatkowej należy mieć na uwadze te uwarunkowania konstytucyjne stwierdzić należy, że określanie stawek podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym dotyczy tych usług, które wymieniono w tekście ustawy. Pamiętać należy, że podatki dochodowe są podatkami niezharmonizowanymi, w związku z czym państwa UE mają dużo większą swobodę w ich ustalaniu. Przy stosowaniu jednak ustawy podatkowej w zakresie podatku dochodowego nie może mieć znaczenia prawodawstwo unijne w zakresie podatków zharmonizowanych oraz orzecznictwo TSUE. Nie można zatem instytucji i pojęć z tych podatków przenosić na podatek dochodowy w tym ryczałtowy. Próby powiązania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie podatku od towarów i usług z zobowiązaniem określanym skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych nie dość, że tyczą kwestii rachunkowych to nie mają żadnej racji bytu w odniesieniu do skarżącej przez wzgląd, że w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej dokumentowanej spornymi fakturami jest ona podmiotem zwolnionym z VAT. Nawiązując do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że stawką podatkową dla działalności usługowej jest stawka 8,5% – art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o ryczałcie, natomiast stawką dla działalności usługowej w zakresie handlu stawka 3% – art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy o ryczałcie. Nie jest sporne w niniejszej sprawie, że gdyby rozpatrywać odrębnie świadczenia wynikające ze spornych faktur, z których przychody skarżąca przyporządkowała do różnych stawek podatkowych, to nie można byłoby zarzucić jej błędnej kwalifikacji do w/w źródeł. Organ natomiast odwołując się do koncepcji usługi kompleksowej, traktuje je jako jedną transakcję, w której rozdzielenie elementów (świadczeń) miałoby zdaniem organu charakter sztuczny, w związku z czym przyporządkowuje przychody z tej transakcji do stawki ryczałtu w wysokości 8,5 % z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o ryczałcie. Godzi się zauważyć, że pewną wskazówkę interpretacyjną w powyższym zakresie zawarł ustawodawca w ust. 3 art. 12 ustawy o ryczałcie. Stanowi w nim, że jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust. 1, a więc tak jak w przypadku skarżącej, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem, że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W przypadku gdy podatnik, o którym mowa w zdaniu poprzednim, nie prowadzi ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów. W realiach niniejszej sprawy jak celnie zauważa skarżąca, prowadzi działalność w obu sferach, to jest świadczy usługi serwisowe jak też dokonuje dostaw towarów handlowych, których nie jest producentem. Obydwa świadczenia udokumentowane są na fakturze a następnie ujmowane w ewidencji z przyporządkowaniem do właściwej stawki. Tak więc tylko z tego powodu brak podstaw do łącznego przyporządkowania ich do jednej, wyższej stawki. Przeszkodą do oddzielnego przyporządkowania nie może być okoliczność ujęcia obu tych świadczeń na jednej fakturze, wszak organ nie kwestionował takiego przyporządkowania przez podatniczkę w sytuacji, gdy wykazał brak związku dostawy towaru (części) z usługą serwisową, pomimo wykazania ich na jednej fakturze. Na marginesie godzi się zauważyć, że koncepcja usługi kompleksowej w oderwaniu od klasyfikacji PKWiU lansowana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie bez podstawy prawnej, pozostawia nadmierną dowolność dla organów w ocenie różnorodnych stanów faktycznych, w ramach których dostarczane towary przenoszą wartość świadczonych przy tej okazji usług. Punktem odniesienia do oceny czy dana usługa objęta jest opodatkowaniem w formie ryczałtu powinno być zdaniem Sądu ujęcie danej usługi w grupowaniu według PKWiU. Nie jest wykluczone, że ujęcie danej usługi może pozwolić na przyjęcie, że usługa ta ze swej istoty, obejmować będzie inne świadczenie, które rozpatrywane odrębnie mogłoby być przyporządkowane do różnej stawki ryczałtu. Wówczas to sposób takiego ujęcia oraz istota danej usługi może przemawiać za uznaniem, że owo świadczenie ma charakter pomocniczy, wykluczający wyodrębnienie jej jako samoistnego świadczenia, lecz wymaga to odpowiedniego uzasadnienia. Rozważań w tym kierunku organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji jednak nie czyni, odwołując się bezpodstawnie do orzecznictwa na gruncie zupełnie innego podatku. Przykładowo w orzecznictwie sądów administracyjnych rozpatrywano usługi pogrzebowe, świadczone przez podmiot zawodowo zajmujący się kompleksowymi usługami pogrzebowymi, wraz z dostawą trumny. Z odwołaniem się do odpowiedniego grupowania PKWiU sądy przyjęły, że sprzedaż trumny realizowana przez dany podmiot w ramach kompleksowej usługi pogrzebowej mieści się w grupowaniu 93.03.11-00.00 – Usługi z wiązane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacją grobów". Uznano, że tylko przychody uzyskane ze sprzedaży trumien zakupionych w celu dalszej sprzedaży jako towaru handlowego, bez jednoczesnego wykonania usługi pogrzebowej, stanowią przychody z tytułu usług w zakresie handlu opodatkowane stawką ryczałtu 3% określoną w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy o ryczałcie (zob. np. wyrok NSA z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 992/10). Organ odwoławczy wprawdzie odwołał się wymienionych w PKWiU usług naprawy i konserwacji (sekcja C - Produkty przetwórstwa przemysłowego, dział 33 usługi naprawy, konserwacji i instalowania maszyn i urządzeń – symbol 33.12.2 usługi naprawy i konserwacji maszyn specjalnego przeznaczenia, symbol 33.13.1 - usługi naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych i optycznych), ale nie wykazał, aby sposób ujęcia tych usług pozwalał na przyjęcie, że w ich zakres wchodzi związana z nimi dostawa urządzeń czy części. Nie jest wystarczające w tej mierze odwołanie się do koncepcji świadczenia kompleksowego obowiązującego na gruncie podatku od towarów i usług. Rekapitulując, zdaniem tut. Sądu, zastosowanie jednolitej (tej samej) stawki ryczałtu do przychodów z działalności usługowej, co do zasady objętej różnymi stawkami ryczałtu, w tym wypadku 8,5 % oraz 3 %, poza sytuacjami opisanymi w 12 ust. 3 ustawy o ryczałcie, możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy wynika to ze sposobu ujęcia danej usługi według grupowania PKWiU. Żaden z przepisów komentowanej ustawy o ryczałcie nie pozwala na przyjęcie wyższej stawki wobec określonych przejawów działalności usługowej podatnika, tylko z tego powodu, że organ uznaje, że stanowią one świadczenie (czynność) o charakterze pomocniczym, względem innej wiodącej usługi, tworząc obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, odwołując się wyłącznie do koncepcji świadczenia złożonego wypracowanego przez TSUE na gruncie podatku od wartości dodanej. Przyjmując zatem w niniejszej sprawie, że świadczone przez skarżącą usługi serwisowania i naprawy sprzętu medycznego wraz z towarzyszącą im dostawą urządzeń/części stanowią jednorodną usługę kompleksową, generującą przychody opodatkowane jedną stawką ryczałtu - 8,5% organ odwoławczy naruszył przepisy prawa materialnego wskazane w skardze to jest art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a oraz art. 12 ust. 3 ustawy o ryczałcie, w powiązaniu z art. 4 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Końcowo wymaga podkreślenia, że wobec podatniczki w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za poprzedni rok to jest 2018 r. przy zbieżnym stanie faktycznym wypowiadał się już tut Sąd w wyroku z 14 października 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 307/25. Sąd uchylił w tej sprawię decyzję Dyrektora IAS w Rzeszowie z 19 maja .2025 r., 1801- IOD.4102.47.2024 uznając, że koncepcja usługi kompleksowej zaciągnięta z podatku od towarów i usług nie może być wprost stosowana na gruncie podatku dochodowego. Wyrok ten obecnie jest prawomocny jako, że NSA wyrokiem z dnia 6 maja 2026 r. oddalił skargę kasacyjna wywiedzioną przez Dyrektora IAS w Rzeszowie. Z podanych wyżej powodów, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną oraz wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku, podając relewantne podstawy prawne wynikające z komentowanej ustawy oraz z aktów prawnych do których ustawa ta odsyła, dla ewentualnego zastosowania jednolitej stawki ryczałtu dla przychodów, które skarżąca przyporządkowała do działalności objętej różnymi stawkami ryczałtu – przychodów z działalności usługowej (art. 12 ust 1 pkt 3 lit. b ustawy o ryczałcie) i przychodów z działalności usługowej w zakresie handlu (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit b ustawy o ryczałcie). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. § 2 pkt 3 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.), zasądzając od organu na rzecz skarżącej zwrot kwoty 1108 zł, na którą składa się uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości 191 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 900 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Na mocy art. 225 p.p.s.a Sąd orzekł o zwrocie nadpłaconego wpisu sądowego od skargi. W sprawie należy wpis wynosi 191 zł - jest to wpis stosunkowy, liczony od wartości przedmiotu zaskarżenia, która w tej sprawie stanowi 4 769 zł jako różnica między kwotą zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych wykazana w zeznaniu PIT_28 a określoną przez organ w decyzji. Zatem kwota 304 zł stanowi nadpłacony wpis, który podlega zwrotowi.