I SA/Rz 1011/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Jarosław Szaro / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi K. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok 1) oddala skargę, 2) przyznaje ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wynagrodzenie adwokatowi M. B. – Kancelaria Adwokacka w kwocie 2.952 (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dwa) złote, w tym podatek od towarów i usług w kwocie 552 (pięćset pięćdziesiąt dwa) złote, tytułem pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. i M. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...].08.2016r., nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w kwocie 39.923zł z tytułu rekompensat wypłaconych przez P. C. S.A. W. Z. Spółki w L. w ramach Programu Dobrowolnych Odejść. Jak wynika z akt sprawy, w zeznaniu PIT-37 K. i M. S. za 2015r. wykazano m.in.: podatek należny - 57.458zł, sumę zaliczek pobranych przez płatników - 45.045zł, kwotę do zapłaty - 12.413zł. Pismem z dnia 18.03.2016r. K. S. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. z tytułu nienależnie pobranego podatku od rekompensat wypłaconych jej i mężowi przez P. C. S.A. (dalej: Spółka) w ramach programu dobrowolnych odejść (dalej: PDO). We wniosku wskazano, że w 2015r. Podatniczce i jej mężowi Spółka wypłaciła rekompensaty w kwotach odpowiednio: 110.777,70zł i 111.017,28zł, od których pobrała zaliczki na podatek dochodowy: 19.940zł i 19.983zł. Decyzją z dnia [...].08.2016r., nr[...], Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w zakresie objętym wnioskiem, tj. w kwocie 39.923zł z tytułu rekompensat wypłaconych przez Spółkę w ramach PDO. Wskazano, że świadczenia te, otrzymane w związku z przystąpieniem do PDO i rozwiązaniem umów o pracę z dniem 31.01.2015r., nie wypełniają dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., a zatem podlegają opodatkowaniu. Odwołując się od decyzji Strona wniosła o jej zmianę oraz wypłatę kwoty 39.923zł, jako nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. Zdaniem podatników decyzja jest błędna. Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1666 ze zm., dalej: K.p.), odwołujący wskazali, że wprowadzony w Spółce w dniu 28.11.2014r. regulamin PDO stanowi źródło prawa pracy i płatnik nie powinien pobierać zaliczki od wypłaconej rekompensaty, ponieważ świadczenie to korzystało ze zwolnienia od podatku. W ocenie podatników dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia nazwa tego świadczenia - "rekompensata", ponieważ nie ma żadnej wątpliwości, jaki był cel jego naliczenia i wypłaty. Rekompensata miała być zadośćuczynieniem za utratę dochodu z tytułu utraty zatrudnienia. Została wypłacona za stratę w związku z brakiem możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Odwołujący stwierdzili, że przedstawione w decyzji stanowisko jest sprzeczne z identyczną sytuacją innych podatników, otrzymujących świadczenia od spółki, którzy rozwiązali stosunki pracy na podstawie wskazanego regulaminu PDO, z terenu właściwości innej Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] października 2016r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji o opodatkowaniu rekompensaty pieniężnej, a tym samym o braku podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w dalszej kolejności o niepowstaniu nadpłaty w tym podatku. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, iż podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania jest jego odszkodowawczy (albo służący zadośćuczynieniu) charakter, przy czym nie przesądza o tym sama jego nazwa. Przy ocenie, czy dane świadczenie jest zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy badać jego podstawy prawne, charakter oraz funkcje. Rozumienie pojęcia szkody, odszkodowania i zadośćuczynienia nie może odbiegać od znaczenia przyjętego w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014r. poz. 121 ze zm.), dalej: K.c., w której zasady odpowiedzialności odszkodowawczej opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Aby mówić o szkodzie, musi wystąpić uszczerbek (zmniejszenie) majątku poszkodowanego, który musi też nastąpić wbrew woli uprawnionego. Zadośćuczynienie z kolei jest formą rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, świadczenie wypłacone podatnikowi przez Spółkę, określone w PDO jako "rekompensata", nie było odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., którego celem byłoby naprawienie szkody lub krzywdy. Przeczy temu przede wszystkim treść samego PDO, tj. podstawy świadczenia, który określał jedynie warunki zawierania porozumienia skutkującego rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron - dobrowolnym odejściem pracownika. W akcie tym nie ma mowy o jakiejkolwiek szkodzie, czy krzywdzie pracownika, które miałyby być rekompensowane wypłatą świadczenia pieniężnego. Przeciwnie, podkreśla się w nim dobrowolność pracownika przystąpienia do PDO, a za skorzystanie bądź nieskorzystanie z tej możliwości nie przewidziano żadnych świadczeń rekompensujących ewentualną szkodę. Organ odwoławczy uwzględnił, że jakkolwiek Podatnicy przestali pracować, niemniej jednak umowy rozwiązano z nimi dobrowolnie (na ich wnioski), w drodze porozumienia. Mogło to wywoływać poczucie szkody lub krzywdy w związku z rozwiązaniem umów o pracę, nie można jednak takiego stanu utożsamiać ze szkodą czy krzywdą wymagającą naprawienia. Akceptacja stanowiska strony prowadziłaby do wniosku, że w każdym przypadku, gdy pracownik rozwiązuje umowę o pracę i nie otrzyma z tego tytułu szczególnych świadczeń (jak w ramach PDO), przysługuje mu roszczenie odszkodowawcze albo prawo do zadośćuczynienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pogląd taki nie znajduje uzasadnienia. Ponadto według organu II instancji, rekompensata otrzymana przez podatnika nie była też świadczeniem, którego wysokość lub zasady wynikały z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy. Tryb, sposób, zasady i wysokość rekompensat wynikały bowiem z regulaminu PDO, opracowanego w wykonaniu uprzednio podjętej uchwały zarządu Spółki i wprowadzonego do stosowania decyzją prezesa zarządu Spółki. Była to więc jednostronna decyzja (oświadczenie woli) zarządu Spółki, niemająca podstawy prawnej w przepisach rangi ustawowej, w tym także określonych w art. 9 § 1 K.p. Jakkolwiek pakt gwarancji pracowniczych z dnia 2.09.2013r. stanowi źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. i zobowiązuje Spółkę do zapewnienia trwałości zatrudnienia (§ 3 ust. 1 i 2), a w przypadku naruszenia gwarancji zatrudnienia do wypłaty odszkodowania (§ 3 ust. 4), niemniej jednak w myśl § 3 ust. 7 paktu, postanowienia tego paragrafu nie wyłączają możliwości stosowania PDO na warunkach określonych tym programem, z zastrzeżeniem, iż strony zgodnie potwierdzają, iż nie stanowi naruszenia Gwarancji Zatrudnienia rozwiązanie na podstawie porozumienia stron umowy o pracę z pracownikiem w ramach PDO. Podatnicy w odwołaniu potwierdzili, że niezależnie od obowiązującego zakładowego układu zbiorowego pracy w spółce oraz pakietu gwarancji pracowniczych z dnia 2.09.2013r., pracodawca za akceptacją działających w spółce związków zawodowych miał prawo wydać - w zależności od potrzeb spółki - propozycję rozwiązania stosunków pracy w trybie za porozumieniem stron z przyczyn dotyczących pracodawcy. W istocie - świadczenia, które otrzymali podatnicy od pracodawcy nie zostały przyznane na podstawie paktu, ale niezależnie, na podstawie PDO. Wynika to jednoznacznie z regulaminu PDO (§ 4 ust. 11), w którym zawarto zastrzeżenie, że świadczenia na jego podstawie wypłacane mają być niezależnie od innych "wynikających z przepisów powszechnie obowiązujących i wewnątrzzakładowych źródeł prawa". Zapis taki w ocenie organu odwoławczego potwierdza również, że regulamin nie stanowił prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. Zdaniem organu odwoławczego nie można również uznać, że PDO stanowił rodzaj porozumienia zbiorowego, na mocy którego dokonywano wypłat rekompensat na rzecz zwalnianych pracowników. Stanowił on akt korporacyjny - prywatnoprawny, związany z określoną polityką zatrudnienia w Spółce, swego rodzaju ofertę skierowaną do pracowników - przyjętą m.in. przez Podatników. Z tych powodów nie musiał on też być konsultowany ze związkami zawodowymi (i nie był - co potwierdza Spółka w piśmie z dnia 20.06.2016r.) i został wydany w formie załącznika do decyzji prezesa zarządu spółki. PDO nie jest również odrębną ustaw" lub "przepisem wykonawczym" wydanym na podstawie tej ustawy. Nie jest także regulaminem, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p. określającym prawa i obowiązki stron stosunku pracy. PDO w istocie nie określał takich obowiązków stron, ale skutki podjęcia przez pracownika decyzji o dobrowolnym odejściu z pracy. Z kolei kwestia świadczeń z tym związanych wynikała z decyzji kierownictwa spółki. Ze względu na prawo do swobodnie wybranej pracy (art. 10 § 1 K.c.) to nie PDO umożliwiał pracownikom odejście z pracy - wynikało to z podstawowej zasady prawa pracy. Odejście pracownika, podobnie jak wypłata świadczenia przez pracodawcę, nie może być też oceniane w kategorii obowiązku. W takim kontekście PDO stanowił swego rodzaju porozumienie indywidualne: pomiędzy Spółką a konkretnym pracownikiem. Kwoty rekompensat wypłaconych (odrębnie) Podatnikom wynikały jedynie z postanowień tego aktu, miały charakter czysto umowny, a ich wysokość uwzględniała - co do zasady - interesy stron, nie zaś zdarzenia skutkujące naprawieniem szkody czy krzywdy. W konsekwencji organ uznał, że brak jest podstaw do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wypłaconego podatnikowi świadczenia, które stanowi opodatkowany przychód ze stosunku pracy. Nie wystąpiła zatem nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) - dalej: o.p. Świadczenia otrzymane przez podatników - zarówno rekompensaty w kwotach: 110.777,70zł i 111.017,28zł (łącznie 221.794,98zł), jak i odprawy w wysokości: 10.070,70zł i 10.092,48zł (łącznie 20.163,18zł) - stanowią opodatkowany przychód ze stosunków pracy. W konsekwencji podatek dochodowy wynikający z zeznania złożonego w dniu 30 kwietnia 2015r. jest podatkiem należnym za ten rok podatkowy. M. S. oraz K. S. zaskarżyli powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z decyzją organu I oraz o zasądzenie na rzecz Skarżących zwrotu ewentualnych kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżący zarzucili, że organy nie przeprowadziły pełnego i wyczerpującego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, jaki był charakter prawny Regulaminu PDO dla pracowników Spółki, a w szczególności, czy istniał bezpośredni związek pomiędzy tym Regulaminem a obowiązującymi w Spółce Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy (ZUZP) oraz Pakietem Gwarancji Pracowniczych. W ocenie Skarżących taki bezpośredni związek istniał pomiędzy tymi dokumentami, ponieważ ZUZP oraz Pakiet Gwarancji Pracowniczych stwarzał dla Pracodawcy wprost delegację do ewentualnego wydania w trakcie obowiązywania Pakietu PDO, stwierdzając co winien ten program zawierać, a przede wszystkim przesądzając, że program ten może prowadzić do przedterminowych zwolnień pracowników z pracy, ale tylko pod warunkiem zachowania trybu rozwiązania umowy, nie jako zwykłe rozwiązanie "za porozumieniem stron", ale w trybie "za porozumieniem stron z przyczyn dotyczących zakładu pracy". W ocenie Skarżących nie może być żadnych wątpliwości, że ww. Regulamin wprowadzający PDO dla pracowników Spółki stanowił źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. Był on konsekwencją zapisów ZUZP i Pakietu, które przewidywały takie rozwiązania w trakcie działania gwarancji zatrudnienia pracowników. Skoro wewnętrzne przepisy prawa pracy zawierały taką delegację do ich wydania (co miało miejsce za wiedzą organizacji związkowych), to w konsekwencji - już po jego wydaniu - PDO automatycznie stał się źródłem prawa pracy. Skarżący zarzucili, że organy zaniechały uzyskania stanowiska organizacji związkowych co do charakteru prawnego PDO oraz czy PDO został wprowadzony za wiedzą tych organizacji, tj. czy objęty był porozumieniem w tym zakresie ze stroną społeczną. Nieprzeprowadzenie tego dowodu miało istotny wpływ na wynik postępowania dowodowego, a w konsekwencji na wydanie wadliwej decyzji przez organ I i II instancji. Zdaniem Skarżących błędne były rozważania organu II instancji dotyczące nazwy wypłacanego świadczenia jako "rekompensaty", ponieważ nie ma żadnej wątpliwości, jaki był cel naliczenia i wypłaty tego świadczenia. Rekompensata miała być i była w rzeczywistości zadośćuczynieniem za utratę dochodu z tytułu utraty zatrudnienia. Rekompensata jest zatem wypłacona jako zadośćuczynienie za stratę w związku z brakiem możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Strata pracownika jest oczywista, bowiem utracił on pracę, a więc utracił dotychczasowe źródło zarobkowania i przychodu. Skarżący podnieśli również, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji jest sprzeczne z identyczną sytuacją pracowników tej samej Spółki z terenu właściwości innej Izby Skarbowej, którzy rozwiązali stosunki pracy na podstawie ww. Regulaminu PDO. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organ podatkowy słusznie stanął na stanowisku, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie jest uzasadniony. Podatek pobrany przez płatnika nie stanowi nadpłaty, o której mowa w art.73 §1 pkt 2 ordynacji podatkowej, gdyż wnioskodawcy nie mogą skorzystać ze zwolnienia , o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 updof. Mogą więc z niej skorzystać tylko ci podatnicy, którzy otrzymali odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666). Przedmiotowo rzecz ujmując tylko świadczenia o charakterze odszkodowania lub zadośćuczynienia będą podlegać zwolnieniu. Inne świadczenia , nie posiadające takiego charakteru, nawet w sytuacji gdy ich otrzymanie będzie się odbywało na podstawie aktów prawa pracy nie będą podlegały zwolnieniu i wypłacający je płatnik będzie zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy. Aktualne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328), ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. W myśl zaś z art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika że aby określone świadczenie mogło zostać objęte wspomnianym zwolnieniem musi ono spełniać warunki określone w pierwszej jego części, tj. musi mieć charakter odszkodowania, bądź zadośćuczynienia, a jego wysokość lub zasady przyznania (wypłaty) muszą wynikać z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy. Ponadto tego rodzaju świadczenie nie może być wymienione w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia, wymienionych w punktach od a do g. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia szkody, odszkodowania czy też zadośćuczynienia. Przepis art. 300 Kodeksu pracy, w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy, do stosunku pracy nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Oznacza to, że przyznaną skarżącemu rekompensatę należy ocenić z uwzględnieniem znaczenia terminów "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie", jakie nadaje im Kodeks cywilny. Ustalenie znaczenia wyżej wymienionych pojęć wymaga przeprowadzenia interpretacji, w procesie której niezbędne jest odniesienie się do znaczenia terminu szkody, w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W doktrynie podkreśla się, że szkoda ta oznacza uszczerbek jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Może to być więc zarówno uszczerbek o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym (krzywda). Co do zasady, będzie to z reguły uszczerbek powstały niezależnie lub wbrew woli poszkodowanego. Obowiązek naprawienia szkody czy też zadośćuczynienia krzywdzie wynikać może z czynów niedozwolonych, niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, a także, w pewnych wypadkach z umowy (w sytuacji, w której określony podmiot zobowiązuje się do naprawienia szkody wyrządzonej poszkodowanemu, jak ma to miejsce w przypadku umowy ubezpieczenia - Witold Czachórski, Adam Brzozowski, Marek Safjan, Elżbieta Skowrońska-Bocian – Zobowiązania, zarys wykładu, wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2004 r.). Tak więc odszkodowanie czy też zadośćuczynienie oznacza świadczenie, jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzoną szkodę od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność i może obejmować (pokrywać) rzeczywiście wyrządzoną szkodę/krzywdę, które poniósł poszkodowany, jak i utracone korzyści, które poszkodowany mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Prawo cywilne wprowadza zatem zasadę pełnego odszkodowania, które powinno obejmować naprawienie dwóch rodzajów szkód (tj. damnum emergens i lucrum cessans). Odszkodowanie jest więc nierozerwalnie związane z pojęciem szkody; oznacza ono wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody. Świadczenie takie (odszkodowawcze) spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną, a więc ma na celu przywrócenie w majątku poszkodowanego stanu sprzed naruszenia przez zdarzenie wyrządzające szkodę. Zatem brak szkody uniemożliwia potraktowanie otrzymanego świadczenia jako odszkodowania. Do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania, co do zasady (pomijając przypadek umowy ubezpieczenia, z którym w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia), niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron. Przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy, tj. niedozwolony (art. 415 Kodeksu cywilnego) albo niewykonanie zobowiązania (art. 471 tej ustawy). Jak wynika ze stanu faktycznego ustalonego przez organy rekompensata została wypłacona skarżącym, którzy dobrowolnie przystąpili do PDO - jego wypłata nie była zatem związana z jakimkolwiek zdarzeniem skutkującym szkodą lub krzywdą, lecz akceptacją propozycji pracodawcy, tj. zawartą przez strony stosunku pracy dodatkową umową. Przedmiotowa rekompensata stanowiła więc świadczenie, którego źródłem było porozumienie stron, oparte na podstawie złożonych przez nich zgodnych oświadczeń woli, w ramach swobody kontraktowania (art. 3531 Kodeksu cywilnego). Wbrew twierdzeniom skarżących, dokonanego przez nich wyboru przystąpienia do PDO nie można utożsamiać z doznaniem szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłatą świadczenia. Wypłacone świadczenia nie wyrównywały bowiem jakiegokolwiek uszczerbku w prawnie chronionych dobrach skarżącego, gdyż były one przysporzeniem - zachętą do rezygnacji z zatrudnienia, a ich zaproponowanie nie wynikało z wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania, czy też zadośćuczynienia. W przypadku zaś, w którym wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2006 r., I SA/Kr 90/16, publ. CBOIS). Podobnie taki sposób ukształtowania praw i skorelowanych z nimi obowiązków stron stosunku zobowiązaniowego nie może być utożsamiany z naprawieniem szkody, doznanej w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. W opisanym stanie faktycznym doszło bowiem do modyfikacji wiążącego strony stosunku zobowiązaniowego (stosunku pracy), na mocy którego uległ on rozwiązaniu za zapłatą świadczenia, które należałoby traktować jako swoistego rodzaju wynagrodzenie, będące konsekwencją zawartego porozumienia. Na marginesie niniejszych rozważań zauważyć jedynie należy, że nawet w sytuacji, w której obowiązek zapłaty odszkodowania wynika z umowy (opisany wyżej przypadek umowy ubezpieczenia), to konkretyzacja tego obowiązku wiąże się z wystąpieniem szkody, będącej następstwem deliktu lub niewywiązania się z zawartej umowy. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistniał zasadniczy warunek przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakim jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Tak więc organy słusznie uznały, że brak jest podstaw do zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też świadczenie (rekompensata) pobrane przez skarżącego stanowi jego przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy łączący skarżącego z pracodawcą. Wobec stwierdzenia, że otrzymane świadczenia nie miały charakteru odszkodowania , czy zadośćuczynienia nie mają większego znaczenia dywagacje dotyczące charakteru prawnego regulaminów wydawanych w trakcie trwającego programu dobrowolnych odejść. Przepis art.21 ust.1 pkt 3 updof zawiera bowiem dwie przesłanki zwolnienia, które musza być spełnione łącznie i brak spełnienia jednej z nich wyklucza możliwość uzyskania zwolnienia, niezależnie od spełnienia drugiej. Dlatego też zaskarżona decyzja odpowiada prawu i sąd skargę w myśl art. 151 ppsa oddalił.