I SA/Rz 102/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Sędziowie WSA Kazimierz Włoch Asesor Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 13 marca 2007r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej . z dnia [...] listopada 2005r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [....]. II. Określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku. III. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego J. F. kwotę 100 /słownie: sto/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia (..) listopada 2005 roku Nr (..), po rozpatrzeniu odwołania z dnia (..).08.2005 r. wniesionego przez J.F., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Nr (..) z dnia (..) 08.2005 r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w kwocie 2.142,00 zł w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki FORD FOCUS, rok produkcji 1998 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia (..).07.2005r. J.F. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaconego podatku akcyzowego w wysokości 2.142,00zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu osobowego. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty J.F. uzasadnił niezgodnością pomiędzy ustawą o podatku akcyzowym a Traktatem Europejskim. Następnie, na wezwanie organu podatkowego, wnioskodawca złożył korektę deklaracji AKC-U, wykazując zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 0,00 zł. Decyzją z dnia (..) sierpnia 2005 r. (..) Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnowego samochodu osobowego marki FORD FOCUS wykazanego w deklaracji AKC-(..) złożonej w Urzędzie Celnym w dniu (..).05.2005 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że w świetle przepisów art. 2 pkt 1 i 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) podatek akcyzowy uiszczony przez podatnika był podatkiem należnym. Zgodnie z powołanymi przepisami wnioskodawca nabywając wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy niezarejstrowany na terytorium kraju stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Z tego tytułu był zobowiązany obliczyć należny podatek akcyzowy, wykazać go w deklaracji podatkowej oraz uiścić zadeklarowaną należność podatkową w wymaganym terminie. Wobec powyższego, zapłaconego przez wnioskodawcę podatku akcyzowego nie można uznać za nadpłatę. Odnośnie podnoszonej we wniosku sprzeczności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Naczelnik Urzędu Celnego podał, ze nie jest organem właściwym do stwierdzenia takowej niezgodności. Powołując Dyrektywę Rady 9212/EWG z 25 lutego 1992 roku wskazał, że opodatkowanie samochodów osobowych, jak każdych innych wyrobów niezharmonizowanych, pozostaje w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich. Nałożenie podatku akcyzowego na samochody osobowe nie powodowało ograniczeń ilościowych w ich przywozie, jak również nie zwiększyło formalności związanych z przekroczeniem granicy. Zachowana została zasada bezstronności systemu podatkowego, bowiem akcyzie podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, w tym również produkowane w Polsce. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy, J.F. pismem z dnia (..).08.2005 r. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej , żądając uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w całości i stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W odwołaniu J.F. zarzucił, że decyzja została wydana na podstawie przepisów prawnych, które są sprzeczne z posiadającym walor bezpośredniej stosowalności i skuteczności: Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską oraz Dyrektywami Rady 9212/EWG i 7050/EWG. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Celnej podzielił argumentację odwołania odnośnie bezpośredniej stosowalności i skuteczności prawa wspólnotowego, jednakże podkreślił, iż w niniejszej sprawie konieczność zastosowania postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie zachodzi. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego sprzeczności przepisów prawa krajowego z przepisami unijnymi, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11.05.2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. z 2004 r. nr 20 póz. 359) prawo Unii Europejskiej obowiązuje bądź bezpośrednio, bądź wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Dyrektywy – będące obok rozporządzeń, decyzji, zleceń i opinii tzw. aktami wtórnego prawa wspólnotowego, skierowane są do państw członkowskich i określają cel, który powinien być osiągnięty. Sposób realizacji tego celu leży w gestii państw członkowskich. Warunkiem związania podmiotów przepisami dyrektywy jest wdrożenie przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Prawo wspólnotowe w państwach członkowskich stosowane jest bezpośrednio, jeżeli jego działanie nie jest uzależnione od wydania aktów prawa wewnętrznego. Organ odwoławczy podkreślił, że wskazana przez stronę Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania, reguluje kwestie opodatkowania wyłącznie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z czego wywiódł brak zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że art. 3 ust. 3 w/w Dyrektywy wprowadza jedynie warunek, by prawodawstwo państw członkowskich obowiązujące w tym zakresie nie naruszało podstawowej zasady rządzącej obrotem towarowym na rynku wewnętrznym, a mianowicie zasady swobody przepływu towarów. Poddając analizie przepisy art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 75 ust. 1, art. 81 oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 8 pkt 1 ustawy o podatku i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) organ odwoławczy wywiódł, iż podatek akcyzowy jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce i podkreślił, iż przedstawione regulacje prawne odnoszą się zarówno do nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu oraz sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju. Wynika z tego jednoznacznie, iż bez względu na to czy samochód został zakupiony w kraju, nabyty wewnątrzwspólnotowo czy też importowany z krajów trzecich, wysokość stawki podatku akcyzowego jest identyczna. Kryterium opodatkowania podatkiem akcyzowym nie stanowi kraj pochodzenia samochodu, lecz brak pierwszej rejestracji na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2003 r., nr 53, poz. 515 z późn. zm.). Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Lublinie (wyrok z dnia 11.02.2005 r. sygn. akt III S.A./Lu 728/04 niepubl.). W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji zasadnie odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty, albowiem w sprawie nie zachodzi żadna z ww. przesłanek, uzasadniających uwzględnienie żądania strony. Z przepisu art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku przysługuje podatnikom jeżeli w deklaracjach wykazali zobowiązania podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Skoro podatek uiszczony przez J.F. jest świadczeniem należnym z tytułu zaistnienia zdarzenia określonego w obowiązujących na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przepisach podatkowych, jakim było dokonanie nabycia wewnatrzwspónotowego samochodu osobowego to zasadnie organ I instancji uznał, że w sprawie nie występuje ani nadpłata, ani podatek nienależnie zapłacony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na omówioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Celnej skarżący J.F. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. W motywach skargi strona powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu z dnia 25.08.2005r. Zdaniem skarżącego wadliwość decyzji Dyrektora Izby Celnej polega na tym, iż rozstrzygniecie to wydano na podstawie przepisów prawnych sprzecznych z TWE oraz Dyrektywami Rady 92/12/EWG i 70/50/EWG. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, ponawiając argumentację która legła u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż żadna z wymienionych przez skarżącego Dyrektyw nie wprowadza bezwarunkowego zakazu dotyczącego opodatkowania samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich. Rozstrzygnięcie kwestii zgodności krajowych przepisów dotyczących spornego podatku akcyzowego z prawem wspólnotowym wymaga rozważenia, czy nałożenie akcyzy na samochody osobowe sprowadzane z innych państw członkowskich pozostaje w zgodności z zasadą niedyskryminacji przewidzianą w art. 90 TWE oraz ewentualnie, czy wspomniana zasada stwarza jakiekolwiek inne nadmierne utrudnienia związane z przekroczeniem granicy w handlu miedzy Polska a innymi państwami członkowskimi Wspólnoty. Skoro – jak wywiódł dalej organ – w świetle art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlegają wszystkie, niezależnie od pochodzenia, samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zaś za utrudnienie związane z przekraczaniem granicy nie może być uznany, wynikający z treści art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek złożenia deklaracji podatkowej w 5 – dniowym terminie, licząc od dnia nabycia wewnątzrwspólnotowego, to brak jest podstaw do odstąpienia, na skutek kolizji z prawem wspólnotowym od stosowania krajowego prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.nr.153 poz.1270 ze zm.) zwanej dalej jako p.p.s.a, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącego na skutek nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu stanowi nadpłatę i w jakim zakresie, czy tez nie. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się m. in. kwotę podatku nadpłaconego albo zapłaconego nienależnie, przy czym dalsze przepisy tej ustawy szczegółowo regulują datę powstania nadpłaty oraz sposób jej dochodzenia i rozliczenia. Dla oceny zasadności wyliczenia oraz wpłacenia tego podatku zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, pojazdy samochodowe są wyrobami akcyzowymi (niezharmonizowanymi) podlegającymi akcyzie, a opodatkowaniu akcyzą podlega m. in. nabycie wewnątrzwspólnotowe tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 1, 3,4,5, art. 4 ust. 1 pkt 5, załącznik nr 1 poz. 59). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2003r., Nr 58, poz. 515 ze zm.), a podatnikami są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego i w przypadku takiego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, ale nie później, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium RP (art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w Polsce, zobowiązane zostały do złożenia stosownej deklaracji uproszczonej w terminie 5 dni od tego nabycia i zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego samochodu w kraju, a podstawę opodatkowania stanowi kwota jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić (art. 81 ust. 1, art. 82 ust.3, art. 10 ust. 1 pkt2 ustawy). Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, tj. m. in. na samochody osobowe wynosi 65 % podstawy opodatkowania (art. 75 ust. 1 ustawy) z tym, że w cyt. wyżej rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, a w załączniku nr 2 – dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo (§ 2 ust. 1). W przypadku m. in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji, a także sprzedaży w kraju tego samochodu – przy wyliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego – wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru, przy uwzględnieniu : stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2, w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona stawka akcyzy nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65 % podstawy opodatkowania (§ 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia). Określoną w pozycji 23 załącznika nr 2 (podobnie jak w pozycji nr 30 załącznika nr 1) akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3- w wysokości 13,6%, a dla pozostałych samochodów – w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania. Zaznaczyć przy tym należy, że dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją w kraju i przed upływem dwóch lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust. 1 jedynie stawki akcyzy jak wyżej, tj. bez względu na wiek. Wg ustawy, nie są objęte akcyzą będące przedmiotem obrotu w Polsce samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane – bez względu na wiek tych samochodów, natomiast samochody używane, nabyte wewnątrzwspólnotowe, mające ponad 2 lata, takiej akcyzie podlegają aż do chwili rejestracji w Polsce. Zgodność regulacji zawartej w art. 80 ustawy z art. 90 TWE i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006 roku, sygn. akt P 37/05 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu postanowienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w razie wątpliwości co do relacji prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego, w zakresie stosowania prawa, organem właściwym jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który jest uprawniony do wykładni Traktatu i norm prawa pochodnego, a w niniejszym przypadku chodzi właśnie o kwestię stosowania, a nie obowiązywania prawa i o interpretację prawa wspólnotowego, tj. m. in. o zakres znaczeniowy art. 90 TWE. Natomiast w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prejudycjalnym, zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu (powoływany dalej jako ETS) w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie C – 313/05 Maciej Brzezińśki przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, orzekł, iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE i że nałożenie obowiązku składania deklaracji uproszczonej nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym tj. art. 28 TWE, przy założeniu, że obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, ale nie później, niż z chwila rejestracji samochodu w kraju. W wyroku tym ETS orzekł równocześnie, ze przepis art. 90 akapit 1 TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy (polski) ma obowiązek zbadania, czy polskie przepisy o podatku akcyzowym, a szczególnie § 7 rozporządzenia, wywołuje takie skutki. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygania sprawy podatkowej i zastępowania w tym procesie organu. Zakres dokonywanych przez Sąd ustaleń zdeterminowany jest poprzez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, to jest oceny z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Kwestia ta nigdy nie budziła wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym podkreślano, iż sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji ( por. wyrok NSA z 7 lutego 2001r, V SA, 671/00, LEX nr 50129). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą uzupełnić materiał dowodowy oraz podjąć czynności mające na celu ustalenie, czy kwota podatku akcyzowego nałożonego na samochód osobowy sprowadzony z zagranicy przewyższa kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego zakupionego i zarejestrowanego w Polsce, czyli tzw. kwotę rezydualną podatku. W tym celu organ winien przedsięwziąć odpowiednie czynności procesowe oraz wykazać stosowną inicjatywę wypełniając dyspozycje zawarte w art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. O ile zatem po stronie podatnika punktem wyjścia będzie po prostu stawka i kwota zapłaconej przez niego akcyzy, to punkt odniesienia stanowić będzie wartość rynkowa podobnego pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w Polsce i zawarta w tej wartości rezydualna kwota podatku akcyzowego. Nadpłata powstanie w przypadku, gdy kwota podatku akcyzowego nałożona na samochód nabyty w państwie członkowskim innym niż Polska okaże się wyższa od kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej pojazdu podobnego zarejestrowanego wcześniej w Polsce i będzie stanowiła różnicę tych kwot. W tych warunkach, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku. Zakres w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 p.p.s.a.