I SA/Rz 103/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Sędziowie WSA Kazimierz Włoch Asesor Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 13 marca 2007r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2005r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...]. II. Określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku. III. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego W. P. kwotę 100 /słownie: sto/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia (..) września 2005 roku Nr (..) po rozpatrzeniu odwołania W P. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Nr (..)z dnia (..).06.2005 r., którą odmówiono stronie samochodu osobowego marki OPEL VECTRA, rok produkcji 1996, opodatkowanego w deklaracji (..)złożonej w Urzędzie Celnym w R. w dniu (..).06.2004 r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż W. . nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki OPEL VECTRA, rok produkcji 1996, nr nadwozia: (..). W dniu (..).06.2004 r. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną AKC-U nabycia wewnątrzwspólnotowego tegoż samochodu osobowego oraz zapłacił wykazany w deklaracji należny podatek akcyzowy w kwocie 2.423,00 zł. Następnie wnioskiem z dnia 23.05.2005 r. W. P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego z żądaniem zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Ponadto w związku z wezwaniem organu podatkowego złożył w dniu (..).06.2005 r. korektę deklaracji AKC-U, w której wykazano zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 0,00 zł. W uzasadnieniu wniosku W. P. podniósł, że akcyza we wskazanej kwocie została pobrana niezgodnie z przepisami wewnątrzwspólnotowymi oraz zaznaczył, że w przypadku odmowy zwrotu sprawa skierowana zostanie na drogę sądową. Decyzją z dnia (..).06.2005 r. Nr (..)Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Organ I instancji, powołując art. 2 pkt 1, pkt 11, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1 ust. 3, art. 80 ust. 1 ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 ze zm.) nie podzielił stanowiska podatnika, iż nie był ona zobowiązany do złożenia deklaracji z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz do zapłaty wynikającej z tej deklaracji kwoty podatku akcyzowego. W decyzji wskazano również, iż fakt nakładania akcyzy, jak i jej wysokość nie narusza Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Prawo wspólnotowe nie zawiera bowiem żadnych zakazów dotyczących opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabytych w innych państwach członkowskich pod warunkiem, że podobne produkty krajowe nie będą traktowane w sposób protekcjonalny, a samochody wyprodukowane w innych państwach członkowskich nie będą dyskryminowane. W rozstrzygnięciu wyjaśniono, iż przepisy prawa polskiego takiej dyskryminacji nie wprowadzają. W decyzji wskazano bowiem, że podatek akcyzowy jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego i sam fakt jego stosowania nie jest sprzeczny z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską. Rozstrzygając sprawę powołano się na Dyrektywę Rady 92/12/EEC z dnia 25 lutego 1992 r., której przepisy nie zabraniają stosowania podatku akcyzowego wobec wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których zaliczają się samochody osobowe. Zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy wprowadzenie podatku akcyzowego dopuszczalne jest wprawdzie pod zastrzeżeniem, iż danina ta nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, jednakże przepisy krajowe w zakresie podatku akcyzowego takich utrudnień nie wprowadzają. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają bowiem wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, a więc nie tylko samochody przywożone z krajów członkowskich, ale także pojazdy produkowane w Polsce. Warunkiem obciążenia samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest brak jego rejestracji, a nie posiadanie przez niego statusu towaru wspólnotowego. W odwołaniu z dnia (..).07.2005r. od powyższej decyzji W. P. wniósł o jej zamianę poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Decyzji pierwszoinstancyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne przyjęcie, że wprowadzenie podatku akcyzowego na samochody nabyte na terenie Wspólnoty Europejskiej jest zgodne z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską. W odwołaniu podatnik kwestionuje stanowisko organu I instancji, że opodatkowanie samochodu osobowego, jako wyrobu niezharmonizowanego, pozostaje w wyłącznej gestii państwa członkowskiego. Według strony podatek akcyzowy pobierany od samochodów przywożonych z innych państw członkowskich jest środkiem podobnym w skutkach do ograniczeń ilościowych, których wprowadzania w handlu wewnątrzwspólnotowym zakazuje art. 30 TWE. Odwołujący się wskazał, iż w świetle orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C/78 Procureur du Roi v. Dassonville, środki podobne w skutkach do ograniczeń ilościowych to wszelkie przepisy państw członkowskich dotyczące obrotu handlowego, które mogą bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie utrudnić handel wewnątrz wspólnoty, przy czym nie jest konieczne, aby dany środek utrudnił handel realnie, lecz wystarczy potencjalne zagrożenie utrudnienia. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej przytoczył treść art. 80 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i wywiódł, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wszystkie, niezależnie od pochodzenia, samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju są obowiązane złożyć deklarację uproszczoną w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Pochodzenie samochodu nie ma też wpływu na wysokość stosowanej stawki podatku akcyzowego. Stawki te, określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 ze zm.) są wprawdzie zróżnicowane w zależności od wieku pojazdu i pojemności skokowej silnika, jednakże ustalone zostały jednakowo dla pojazdów wyprodukowanych w Polsce i zakupionych w innym kraju członkowskim. Odnosząc się do zarzutu strony odnośnie niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, organ odwoławczy wskazał, iż w świetle przepisów Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania, samochody osobowe nie są zaliczane do kategorii wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wskutek czego zasady ich opodatkowania akcyzą w państwach członkowskich nie zostały ujednolicone. Stosownie zaś do art. 3 ust. 3 tej Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków nakładanych na wyroby niezharmonizowane (tu samochody osobowe), pod warunkiem, że podatki te nie będą powodować dodatkowych formalności przy przekraczaniu granicy w obrocie między państwami członkowskimi. z powyższego organ odwoławczy wywiódł, iż przepisy Dyrektywy 92/12/EWG nie formułują zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych. Wprowadzają jedynie warunek, by prawodawstwo państw członkowskich obowiązujące w tym zakresie nie dyskryminowało tych towarów w stosunku do wyrobów produkcji krajowej (art. 90 TWE) i nie naruszało, wynikającej zwłaszcza z art. 30 (obecnie 28) TWE, zasady swobody przepływu towarów. W konsekwencji na obszarze Wspólnoty Europejskiej towary mogą być przemieszczane bez jakichkolwiek utrudnień czy to o charakterze taryfowym (unia celna), czy to o charakterze fiskalnym, czy też przybierających postać barier ilościowo-jakościowych. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu strony, która podatek akcyzowy nałożony na samochody pochodzące z krajów Wspólnoty uznaje za środek w skutkach podobny do ograniczeń ilościowych, o których mowa w art. 28 TWE, skoro – jak wywiódł – przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wprowadzają w zakresie przywozu do kraju samochodów osobowych żadnych limitów ilościowych oraz nie wprowadzają zakazu przywozu samochodów według ustalonych kryteriów. Przytaczając orzecznictwo ETS ( orzeczenia ETS z dnia 11 lipca 1974 r. w sprawie C-8/74 Procureur du Rui przeciwko Benoit i Gustave Dassonville oraz z dnia 19 czerwca 2003 r. w sprawie C-420/01 Komisja przeciwko Włochom), organ odwoławczy wywiódł, że za środki o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych uważa się wszystkie przepisy państw członkowskich, które mają zastosowanie do obrotu i mogą utrudniać handel rzeczywiście lub potencjalnie; mogą mieć charakter praktyki administracyjnej lub innych utrudnień. Dyrektor Izby Celnej podkreślił równocześnie, iż opłaty o charakterze fiskalnym, a za taką należy uznać podatek akcyzowy, nie są objęte zakazem określonym w art. 28 TWE i na tą okolicznosc przywołał stosowne orzecznictwo ETS (orzeczenie z dnia 11.03.1992 r. w sprawie o sygn. od C-78/90 do C-83/90 Compagnie Commerciale de l'ouest i inni przeciwko Receveur Principaldes Douanes de la Pallice Port, orzeczenie z dnia 3 marca 1988 r. w sprawie C-252/86 Gabriel Bergandi przeciwko Directeur General des Impots). W konkluzji organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, iż brak jest podstaw pozwalających uznać podatek akcyzowy pobierany od samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich, jako niezgodny z treścią art. 28 TWE, a kwestia ewentualnego wystąpienia kolizji tegoż opodatkowania z prawem wspólnotowym może podlegać ocenie wyłącznie w kontekście art. 90 TWE. Skoro powołany przepis pozostawia państwom członkowskim swobodę na polu nakładania podatków wewnętrznych, pod warunkiem niedyskryminacji towarów pochodzenia wspólnotowego, czego nie czynią ani przepisy ustawy o podatku akcyzowym ani przepisy powołanego wyżej rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, to brak jest podstaw do uznania, iż podatek zapłacony przez W. P. był podatkiem nienależnym i jako taki powinien zostać mu zwrócony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję Dyrektor Izby Celnej skarżący W. P. podniósł, iż nie zgadza się z zaskarżoną decyzją i podtrzymuje argumenty zawarte w odwołaniu z dnia 13. 07. 2005 r. Skarżący zakwestionował stanowisko orzekających w sprawie organów zgodnie z którym opodatkowanie samochodu osobowego, jako wyrobu niezharmonizowanego, pozostaje w wyłącznej gestii państwa członkowskiego. Ponownie stwierdził, iż podatek akcyzowy nałożony na samochody osobowe pochodzące z krajów Wspólnoty stanowi środek w skutkach podobny do ograniczeń ilościowych, którego stosowania zakazuje art. 30 (obecnie 28) TWE. W piśmie z dnia 18 listopada 2005 roku zatytułowanym "uzupełnienie skargi" skarżący powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 maja 2005 roku (bez sygnatury), który – w jego ocenie – potwierdza zasadność wniesionej skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.nr.153 poz.1270 ze zm.) zwanej dalej jako p.p.s.a, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącego na skutek nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu stanowi nadpłatę i w jakim zakresie, czy tez nie. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się m. in. kwotę podatku nadpłaconego albo zapłaconego nienależnie, przy czym dalsze przepisy tej ustawy szczegółowo regulują datę powstania nadpłaty oraz sposób jej dochodzenia i rozliczenia. Dla oceny zasadności wyliczenia oraz wpłacenia tego podatku zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, pojazdy samochodowe są wyrobami akcyzowymi (niezharmonizowanymi) podlegającymi akcyzie, a opodatkowaniu akcyzą podlega m. in. nabycie wewnątrzwspólnotowe tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 1, 3,4,5, art. 4 ust. 1 pkt 5, załącznik nr 1 poz. 59). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2003r., Nr 58, poz. 515 ze zm.), a podatnikami są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego i w przypadku takiego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, ale nei później, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium RP (art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w Polsce, zobowiązane zostały do złożenia stosownej deklaracji uproszczonej w terminie 5 dni od tego nabycia i zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego samochodu w kraju, a podstawę opodatkowania stanowi kwota jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić (art. 81 ust. 1, art. 82 ust.3, art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy). Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, tj. m. in. na samochody osobowe wynosi 65 % podstawy opodatkowania (art. 75 ust. 1 ustawy) z tym, że w cyt. wyżej rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, a w załączniku nr 2 – dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo (§ 2 ust. 1). W przypadku m. in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji, a także sprzedaży w kraju tego samochodu – przy wyliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego – wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru, przy uwzględnieniu : stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2, w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona stawka akcyzy nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65 % podstawy opodatkowania (§ 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia). Określoną w pozycji 23 załącznika nr 2 (podobnie jak w pozycji nr 30 załącznika nr 1) akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3- w wysokości 13,6%, a dla pozostałych samochodów – w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania. Zaznaczyć przy tym należy, że dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją w kraju i przed upływem dwóch lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust. 1 jedynie stawki akcyzy jak wyżej, tj. bez względu na wiek. Wg ustawy, nie są objęte akcyzą będące przedmiotem obrotu w Polsce samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane – bez względu na wiek tych samochodów, natomiast samochody używane, nabyte wewnątrzwspólnotowe, mające ponad 2 lata, takiej akcyzie podlegają aż do chwili rejestracji w Polsce. Zgodność regulacji zawartej w art. 80 ustawy z art. 90 TWE i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006 roku, sygn. akt P 37/05 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu postanowienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w razie wątpliwości co do relacji prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego, w zakresie stosowania prawa, organem właściwym jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który jest uprawniony do wykładni Traktatu i norm prawa pochodnego, a w niniejszym przypadku chodzi właśnie o kwestię stosowania, a nie obowiązywania prawa i o interpretację prawa wspólnotowego, tj. m. in. o zakres znaczeniowy art. 90 TWE. Natomiast w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prejudycjalnym, zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu (powoływany dalej jako ETS) w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie C – 313/05 Maciej Brzezińśki przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, orzekł, iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE i że nałożenie obowiązku składania deklaracji uproszczonej nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym tj. art. 28 TWE, przy założeniu, że obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, ale nie później, niż z chwila rejestracji samochodu w kraju. W wyroku tym ETS orzekł równocześnie, ze przepis art. 90 akapit 1 TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy (polski) ma obowiązek zbadania, czy polskie przepisy o podatku akcyzowym, a szczególnie § 7 rozporządzenia, wywołuje takie skutki. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygania sprawy podatkowej i zastępowania w tym procesie organu. Zakres dokonywanych przez Sąd ustaleń zdeterminowany jest poprzez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, to jest oceny z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Kwestia ta nigdy nie budziła wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym podkreślano, iż sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji ( por. wyrok NSA z 7 lutego 2001r, V SA, 671/00, LEX nr 50129). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą uzupełnić materiał dowodowy oraz podjąć czynności mające na celu ustalenie, czy kwota podatku akcyzowego nałożonego na samochód osobowy sprowadzony z zagranicy przewyższa kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego zakupionego i zarejestrowanego w Polsce, czyli tzw. kwotę rezydualną podatku. W tym celu organ winien przedsięwziąć odpowiednie czynności procesowe oraz wykazać stosowną inicjatywę wypełniając dyspozycje zawarte w art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. O ile zatem po stronie podatnika punktem wyjścia będzie po prostu stawka i kwota zapłaconej przez niego akcyzy, to punkt odniesienia stanowić będzie wartość rynkowa podobnego pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w Polsce i zawarta w tej wartości rezydualna kwota podatku akcyzowego. Nadpłata powstanie w przypadku, gdy kwota podatku akcyzowego nałożona na samochód nabyty w państwie członkowskim innym niż Polska okaże się wyższa od kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej pojazdu podobnego zarejestrowanego wcześniej w Polsce i będzie stanowiła różnicę tych kwot. W tych warunkach, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku. Zakres w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 p.p.s.a.