I SA/Rz 103/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Grzegorz Panek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2017 r. sprawy ze skargi W. G. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego W. G. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 103/17 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 16 września 2016r. W. G. (dalej: wnioskodawca/skarżący) zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca prowadzi od 1999r. jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem są usługi w zakresie ubezpieczeń. Od 2014r. wnioskodawca rozszerzył działalność gospodarczą o usługi służące poprawie kondycji fizycznej (fitness club). Wnioskodawca wynajął lokal użytkowy w którym prowadzone były oba rodzaje działalności. W celu przystosowania lokalu do działalności związanej z fitness clubem wykonane zostały niezbędne prace adaptacyjne, po zakończeniu których lokal w wynajmowanym budynku wprowadzony został do ewidencji środków trwałych i zakwalifikowany jako inwestycja w obcym środku trwałym. Wnioskodawca dokonywał miesięcznych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Z powodu braku odpowiedniej liczby klientów i dużych nakładów inwestycyjnych działalność nie przynosiła oczekiwanych zysków, a koszty bieżące nie miały pokrycia w dochodach. W obliczu strat jakie generowała ta część działalności, wnioskodawca podjął decyzję o zakończeniu jej dalszego prowadzenia i w 2016r. dokonał wykreślenia działalności związanej z fitness clubem. Umowa najmu została rozwiązana, a biuro działalności ubezpieczeniowej zostało przeniesione do innej miejscowości, w której działalność jest kontynuowana. Wnioskodawca nie otrzymał rekompensaty od właściciela budynku za poniesione nakłady inwestycyjne. Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym. W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym wnioskodawca sformułował pytanie: Czy wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym? Wnioskodawca stanął na stanowisku, że prawidłowo zaliczył niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów. Jego zdaniem, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.- dalej: u.p.d.o.f.), podatnikowi przysługuje prawo do dokonania odpisów kosztów uzyskania przychodów, w tym także odpisów amortyzacyjnych, amortyzacji bowiem podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Wnioskodawca kierując się zasadą racjonalności i ekonomiczności zdecydował o zaprzestaniu prowadzenia działalności w zakresie fitness clubu, co spowodowało wykreślenie środka trwałego z ewidencji środków trwałych. Według niego, przepis art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., nie ma w tym przypadku zastosowania. Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012r., sygn. akt II FPS 2/12. Minister Rozwoju i Finansów – reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] – w interpretacji z dnia [...] listopada 2016r., nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, gdyż przyczyną straty powstałej w wyniku zaprzestania użytkowania nie w pełni umorzonego środka trwałego była zmiana rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej w dwóch zakresach, tj. działalności ubezpieczeniowej i fitness clubu na jedną działalność – ubezpieczeniową. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., strata ta nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Według organu interpretacyjnego, z ww. przepisu wynika, że istotną - z punktu widzenia rozliczenia straty - jest przyczyna likwidacji składnika majątku, w następstwie której ta strata powstała. Tylko bowiem w przypadku likwidacji spowodowanej utratą przydatności gospodarczej danego składnika na skutek zmiany rodzaju działalności, strata poniesiona - w wyniku tej likwidacji - nie stanowi kosztu podatkowego. Organ interpretacyjny wskazał, że zmiana rodzaju działalności obejmuje przypadek taki, gdy podatnik zmienia branżę działalności, co powoduje, że dotychczasowe składniki majątkowe stają się bezużyteczne dla celów wykorzystywania ich na potrzeby nowego rodzaju działalności gospodarczej. Organ interpretacyjny uznał, że w niniejszej sprawie rozwiązanie umowy najmu i strata w inwestycji w obcym środku trwałym była skutkiem zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Zaprzestanie wykorzystywania ulepszonej nieruchomości wynikało bowiem wyłącznie z faktu, że wnioskodawca zaprzestał prowadzenia działalności fitness clubu. Zdaniem organu, mimo, iż wnioskodawca wskazał, że likwidacja działalności związanej z fitness clubem podyktowana była względami gospodarczymi i była ekonomicznie uzasadniona, nie zmienia to faktu, że nastąpiła zmiana rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, likwidacja środka trwałego była zatem wynikiem świadomej decyzji podatnika i skutkiem ponoszonego przez niego ryzyka gospodarczego. Na powyższą interpretację W. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1. art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez ich niewłaściwe zastosowanie; 2. art. 23 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f., przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że spowodowana przyczynami ekonomicznymi likwidacja części działalności gospodarczej oraz utrata przydatności i likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego przez podatnika, w którym to środku trwałym (w najmowanym lokalu) była prowadzona całość działalności gospodarczej podatnika, jest tożsama z sytuacją, gdy utrata przydatności i likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego następuje z powodu zmiany rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Według skarżącego prawidłowa wykładnia winna odróżniać powodowaną przyczynami ekonomicznymi likwidację części działalności gospodarczej oraz powodowaną przyczynami ekonomicznymi utratę przydatności i likwidację nie w pełni umorzonego środka trwałego, w którym to środku trwałym (w najmowanym lokalu) była prowadzona całość działalności gospodarczej podatnika, od sytuacji kiedy utrata przydatności i likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego następuje wyłącznie z powodu zmiany przez podatnika rodzaju działalności gospodarczej; 4. art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., przez błędną jego wykładnię polegająca na przyjęciu, że ma on zastosowanie w sytuacji, gdy jedną z wielu przyczyn utraty przydatności i likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest likwidacja części działalności gospodarczej, w którym to środku trwałym (w najmowanym lokalu) była wykonywana całość działalności gospodarczej podatnika, tymczasem prawidłowa wykładnia winna prowadzić do wniosku, że ma on zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy wyłączną przyczyną utraty przydatności i likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest zmiana w całokształcie rodzaju działalności gospodarczej wykonywanej przez skarżącego, która to działalność gospodarcza była wykonywana w najmowanym lokalu (w likwidowanym nie w pełni umorzonym środku trwałym); 5. art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., przez jego zastosowanie, mimo okoliczności świadczących, że nie ma on zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem w likwidowanym nie w pełni umorzonym środku trwałym była prowadzona działalność w zakresie usług służących poprawie kondycji fizycznej, jak również w zakresie usług ubezpieczeniowych, która to działalność w zakresie usług ubezpieczeniowych, nadal jest prowadzona w innym lokalu (środku trwałym), a nadto utrata przydatności i likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego nastąpiła z przyczyn ekonomicznych, tj. z powodu braku klientów korzystających z usług służących poprawie kondycji fizycznej - tym samym, nie można uznać, że do likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego doszło z powodu utraty jego przydatności z uwagi na zmianę rodzaju działalności gospodarczej, w konsekwencji art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie powinien mieć zastosowania. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że w przedmiotowym stanie faktycznym rozwiązanie umowy najmu – likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego – była rezultatem uzasadnionych ekonomicznie działań podatnika, mających na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Rezygnacja przez skarżącego z najmowanego lokalu spowodowana była chęcią zminimalizowania strat z prowadzonej działalności gospodarczej w jej całokształcie. Była ona wymuszona względami ekonomicznymi, a nie zmianą rodzaju działalności gospodarczej i w konsekwencji nie podlega ona regulacji art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 - dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art.57a P.p.s.a). Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie spór interpretacyjny dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów starty z tytułu likwidacji niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Minister Rozwoju i Finansów stanął na stanowisku, że przyczyną powstania straty w inwestycji w obcym środku trwałym była zmiana rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, która spowodowała, że obcy środek trwały (wynajmowany lokal) stracił przydatność gospodarczą, co - zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. - wyłącza możliwość zaliczenia tej straty do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącego, z uwagi na to, że likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego spowodowana była dążeniem do ograniczenia strat z prowadzonej działalności gospodarczej, tj. wynikała z uzasadnionych ekonomicznie działań podatnika, mających na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko skarżącego. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest aby były łącznie spełnione następujące warunki: 1) wydatek powinien być rzeczywiście poniesiony przez podatnika, 2) wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, 3) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i być poniesiony w celu uzyskania przychodu, 4) powinien być właściwie udokumentowany (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 20 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 418/09, dost. CBOiS). Zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z regułami wynikającymi z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 u.p.d.o.f. Jednym z wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te straciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji pojęć "strata", czy "likwidacja", wobec czego słusznie uznał organ interpretujący, że znaczenia tych pojęć należy poszukiwać w drodze wykładni językowej. W języku potocznym "strata" to "mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać; także: fakt, że się przestało coś posiadać" . Natomiast pojęcie likwidacja oznacza "zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś" (dost. http://sjp.pwn.pl). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) pojęcie likwidacji zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, jako nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych (por. np. wyroki NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 478/10, z dnia 1 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1684/10, z dnia 14 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1666/10, dost. CBOiS). Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że rezygnacja przez wnioskodawcę z dotychczas najmowanego lokalu, przeznaczonego na prowadzenie fitness clubu i działalność ubezpieczeniową, spowodowana była względami ekonomicznymi, których celem było uniknięcie dalszych strat w prowadzonej działalności. Jak wskazał wnioskodawca, z powodu braku odpowiedniej liczby klientów i dużych nakładów poczynionych na adaptację wynajmowanego lokalu działalność gospodarcza nie przyniosła oczekiwanych zysków - bieżące koszty nie miały pokrycia w dochodach, co skłoniło go do podjęcia decyzji o zakończeniu jej dalszego prowadzenia. Umowa najmu została rozwiązana, a działalność ubezpieczeniowa przeniesiona do innej miejscowości. Skutkiem powyższego działania powstała strata w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, przedstawiony przez skarżącego opis zdarzenia wskazuje, że nie podlega ono regulacji zawartej w hipotezie art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu, przyczyną straty, powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, która nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, jest zmiana rodzaju działalności gospodarczej, która powoduje, że środek ten traci przydatność gospodarczą. Zdaniem Sądu, przyczyną powstania straty w opisanej we wniosku sytuacji nie była zmiana rodzaju prowadzonej działalności z działalności ubezpieczeniowej i działalności związanej z fitness clubem na działalność ubezpieczeniową, w której wynajmowany lokal okazał się nieprzydatny gospodarczo, a likwidacja działalności polegającej na prowadzeniu fitness clubu. Skarżący wyraźnie wskazał, że zrezygnował z prowadzenia fitness clubu w wynajmowanym lokalu, gdyż działalność ta stała się nierentowna i zaczęła przynosić straty, a równolegle prowadzoną działalność ubezpieczeniową przeniósł do innej miejscowości. Odnośnie możliwości zaliczenia straty wynikającej z likwidacji niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodu, NSA uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012r., w sprawie II FPS 2/12, (dost. CBOiS) w sposób wiążący stwierdził, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy. NSA wskazał, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać m.in. na minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. NSA stwierdził, że co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.). Uchwała powyższa zapadła na tle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale zachowuje aktualność również do tożsamych co do zasady regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. odpowiada treści art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.). Zdaniem Sądu, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że powstanie straty wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 22 ust. 1 tej u.p.d.o.f., tj. zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a co za tym idzie skarżący może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z powodu likwidacji nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego w wysokości niepokrytej dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi, gdyż środek ten nie utracił przydatności z powodu zmiany rodzaju działalności. W ocenie Sądu, wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., uznając, że będzie miał on zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Z przedstawionych względów, Sąd uznał za zasadne powołane w skardze zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak sentencji. Na zasądzone koszty postępowania sądowego w kwocie 697zł składają się: - uiszczony wpis od skargi w wysokości 200zł, - uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17zł, - wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480zł (na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie - Dz. U. z 2015r., poz. 1800).