I SA/Rz 104/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Sędzia NSA Jacek Surmacz Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Maria Kołcz po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2006r. na rozprawie- sprawy ze skarg G. i R. Ś. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...], Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok i za 2001 rok. - oddala skargi - I SA/Rz 104/06 U Z A S A D N I E N I E Decyzjami z dnia [...] listopada 2005 roku Nr [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2005 roku o Nr [...] i [...]określające G. i R. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 (decyzja Nr [...]) i 2002 rok (decyzja Nr [...]) . W uzasadnieniu powyższych decyzji wyjaśniono, iż R.Ś. prowadził w latach 2001 i 2002 pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A" i opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Natomiast G.Ś. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach firmy "B", również opodatkowaną na zasadach ogólnych. Podatnicy byli jednocześnie podatnikami podatku od towarów i usług. W wyniku kontroli podatkowej działalności gospodarczej, przeprowadzonej odrębnie u każdego małżonków, w firmie "B" nie stwierdzono nieprawidłowości, natomiast w firmie "A," stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę: 235.778,75 zł – w 2001 roku i o kwotę 190.815,46 zł - w 2002 roku. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] lipca 2005 roku określił wspólnie rozliczającym się małżonkom wysokość zobowiązania podatku dochodowym od osób fizycznych - za 2001 – w kwocie 58.853,10 zł - za 2002 roku – w kwocie 77.169,70 zł. Podstawą i zarazem sporną kwestią było nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego od "C" w B., ze względu na to, iż faktury dokumentujące zakup tego paliwa okazały się nierzetelne. Nierzetelność faktur uzasadniało – zdaniem organu I instancji to, iż wystawca faktur nie posiadał w swojej dokumentacji źródłowej kopii faktur, oraz że pod numerami wynikającymi z zakwestionowanych faktur "C" wystawiła faktury na sprzedaż paliwa dla innych odbiorców niż firma R.S.. Również materiały przesłane przez Prokuraturę Okręgową, w tym protokół przesłuchania podejrzanego M.F.– byłego pracownika stacji paliw w B., w którym przyznał się on do fałszowania faktur na zakup oleju napędowego, m. in. na rzecz firmy R.S., potwierdziły niematerialność spornych faktur. Z uwagi na powyższe ustalenia odmówiono wiarygodności zeznaniom podatnika. W konsekwencji organ I instancji uznał, że faktury dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości nie wystąpiły, w związku, z czym wydatki z nich wynikające nie zostały poniesione. Faktury te nie mogą zatem stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej oraz być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Organ podatkowy stwierdził również, że zestawienia dotyczące dokonywanych zakupów paliwa oraz wykonywanych usług nie pozwalają na określenie ilości przejechanych kilometrów i faktycznego zużycia paliwa. Organ wskazał, iż data umieszczona na fakturach sprzedaży usług nie jest datą faktycznego wykonania usługi, nieliczne faktury posiadają informacje dotyczące przebytej trasy, nadto podkreślił brak istnienia dowodów na zakup paliwa dla danego samochodu przy równoczesnym wykazywaniu usług nim świadczonych lub też dokonywanie zakupu paliwa w ilości znacznie przekraczającej pojemność baku danego pojazdu. Z powyższych przyczyn nie uwzględniono sporządzonego przez podatnika zestawienia zużycia paliwa jako potwierdzającego faktyczny zakup i zużycie paliwa. W konkluzji organ I instancji uznał, iż podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia zakwestionowanych wydatków, w efekcie czego organ odstąpił od szacowania kosztów w tym zakresie. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując w całości zawarte w niej stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podkreślił, iż poza zakwestionowanymi fakturami, podatnik nie przedstawił innych dokumentów wskazujących zarówno na wielkość zakupu paliwa w latach 2001 i 2002 zużytego do wykonywanych usług transportowych jak i faktyczne wydatkowanie kwot związanych z w/w zakupami. W konkluzji stwierdził, iż księga przychodów i rozchodów w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów była nierzetelna. Odnosząc się do niezastosowania instytucji szacunku kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż jest to możliwe tylko w przypadku, gdy brak innych danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższe decyzje, skarżący G. i R. Ś, działając przez pełnomocnika, wnieśli o ich uchylenie. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej jako ustawa z 1991r., naruszenie art. 23 § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60) zwanej dalej jako ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skarg pełnomocnik skarżących przedstawił stan faktyczny i prawny. Organom podatkowym zarzucił niezasadne odstąpienie, wobec braku wiarygodności faktur na zakup paliwa, od wyliczenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 Ordynacji podatkowej). Powołując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 14 lipca 1995r., SA/Rz 151/94, niepul., wyrok NSA z 20 lutego 2002 r., II SA 3431/00) oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2003 roku III RN 136/02, wywiódł, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego cel - służący osiągnięciu tego przychodu, nawet jeśli wydatek ten został on poniesiony na podstawie wadliwego dowodu księgowego. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżących podtrzymał skargi i poniósł, że skarżący dokonywał zakupu paliwa w firmie "C" tylko nie w takiej wysokości na jakie opiewały faktury, które zostały uznane za fikcyjne, czemu skarżący nie przeczył. Skarżący poddał się karze w procesie karnym dotyczącym zakupu przez niego fikcyjnych faktur. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe winny były dokonać szacunku na podstawie dowodów przedstawionych w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej ustosunkowując się do oświadczenia pełnomocnika skarżących, stwierdził, iż w toku postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił żadnych dowodów dla wykazania, że wydatek w postaci zakupu paliwa w firmie "C" nastąpił. Ponadto, że skarżący w toku postępowania twierdził, że dokonywał zakupu paliwa w tej firmie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje : Skargi są nieuzasadnione. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie są decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001 i 2002 w kwotach wyższych od wykazanych przez skarżących w złożonych zeznaniach podatkowych. Przedmiotem sporu jest nie uznanie za koszt uzyskania przychodów firmy "A", kwot wynikających z faktur dotyczących zakupu paliwa, których rzetelność organy podatkowe zakwestionowały, a w konsekwencji określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym przez organy podatkowe z wyłączeniem oszacowania. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych , iż podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki faktycznie poniesione i pozostające w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Akceptuje również pogląd, iż zdarzenia gospodarcze, które mają znaczenie dla wyliczenia podatku dochodowego tj. przychód oraz wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu winny być należycie udokumentowane. Niewątpliwie R.Ś. miał obowiązek dokonywania wpisów w księdze przychodów i rozchodów jego firmy "A" w oparciu o prawdziwe i rzetelne dowody , zaś organy podatkowe były uprawnione do kontroli prawidłowości tych zapisów zarówno pod względem formalnym, jak i również pod względem materialnoprawnym. Wynika to wprost z przepisów art.24 a ust.7 ustawy z 1991r. w związku z §12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 116, poz. 1222). Orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że faktury okazane przez R.Ś. dotyczące zakupu paliwa dla jego firmy, w których jako wystawca występuje "C" nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem "C" nie zawierała transakcji handlowych z "A" R.Ś. w terminach wskazanych na fakturach. Stanowisko swe organy podatkowe oparły na ustaleniach, iż wystawca faktur "C" nie posiada w swej dokumentacji źródłowej kopii spornych faktur oraz, że pod numerami wynikającymi z zakwestionowanych faktur "C" wystawiła faktury na sprzedaż paliwa dla innych kontrahentów niż firma skarżącego, w innej dacie i różniące się wartością netto oraz kwotą podatku od towarów usług. Dopuszczone jako dowód w postępowaniu podatkowym materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, tym zeznanie M.F. oraz W.C. byłych pracowników stacji paliw w B. złożone w toku tego śledztwa wykazały, że byli pracownicy stacji paliw w B. m.in. M.F. korzystając z dostępu do komputera i pieczątek firmy "C" skopiowali program komputerowy służący do wystawiania faktur sprzedaży paliwa dla klientów stacji oraz sfałszowali pieczątki firmy. Następnie wystawiali fikcyjne faktury zakupu paliwa i sprzedawali je osobom prowadzącym działalność gospodarczą, wśród nabywców tych faktur była firma R.S. Ustalenia te nie budzą wątpliwości Sądu, a zatem stanowisko organów podatkowych co do braku rzetelności przedmiotowych faktur jest w stanie faktycznym sprawy zasadne. Skarżący R.Ś. przesłuchany w postępowaniu podatkowym charakterze strony oświadczył, że w latach 2001 i 2002 dokonywał zakupów paliwa na stacji paliw w B., ale w ilościach mniejszych, niż wykazane w spornych fakturach, za które nie pobierał paragonów. Nie potrafił jednak wskazać ilości zakupionego paliwa , kosztu zakupionego paliwa jak i nie przestawił dowodów potwierdzających dokonanie jakichkolwiek wpłat na rzecz tej stacji paliw. Skarżący przedstawił w postępowaniu podatkowym "rozliczenie zakupu i zużycia paliwa", z którego nie wynika wprost wartość zakupionego paliwa, faktyczne zużycie podczas wykonywania usług transportowych wykonywanych przez poszczególne samochody w latach 2001 i 2002. Organy podatkowe oceniły w postępowaniu podatkowym cały zebrany materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia złożone w toku postępowania przez podatnika i dowody przez niego przedstawione. Ocena ta zdaniem Sadu mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, uregulowanej w art. 191 ordynacji podatkowej, a zgromadzony materiał dowodowy jest w stanie faktycznym sprawy zupełny. W tej sytuacji przyjęcie przez organy podatkowe stanowiska, iż sporne faktury nie mogą stanowić podstawy wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a w konsekwencji wydatki z nich wynikające nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu "A" było uzasadnione. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądowym (por. np. SA/Rz 2066/01 niepubl.) utrwalone jest stanowisko, iż nie w każdym przypadku posiadanie przez podatnika wadliwego dowodu pozbawia go możliwości uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Wydatek ten może być bowiem uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik udowodni lub co najmniej uprawdopodobni za pośrednictwem innych dowodów, że wydatek ten w istocie poniósł. Wysokość owego wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu ustalana jest w drodze oszacowania. Orzekające w sprawie organy podatkowe uznały, że podatnik nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił poniesienia wydatków na zakup paliwa na stacji w B. z firmy "C" w latach 2001 i 2002. Ocenę tą Sąd podziela, gdyż skarżący żadnymi innymi dowodami nie wykazał, że zakupił paliwo w tej firmie, w tych przedziale czasowym i nie wykazał przede wszystkim, że zapłacił za paliwo. Brak dowodów dokonania zapłaty za paliwo i dowody zebrane przez organy podatkowe przeczące zaistnieniu tych zdarzeń gospodarczych, prowadzą do konstatacji, że nie znane jest źródło pochodzenia paliwa i są przeszkodą do stwierdzenia, że skarżący choćby uprawdopodobnił poniesienie wydatków na zakup paliwa. Organy podatkowe stwierdziły, że sam fakt osiągnięcia przychodu z tytułu świadczonych usług transportowych nie jest wystarczającym dowodem na potwierdzenie wydatkowania określonych kwot. Stanowisko to również znajduje aprobatę Sądu. Tezy wynikające z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego( por. np. wyrok NSA z dnia 14.07.1995r. sygn. akt SA/Rz 151/94 nie publ., wyrok NSA z dnia 20.02.2002r. sygn.akt IIISA 3431/00 - Doradca Podatkowy z 2002r., nr 7-8, p[oz.82) prowadzą do wniosku, że dla uznania danego wydatku za element kosztów uzyskania przychodów nie wystarczające jest samo ustalenie, że osiągnięto przychód, gdyż w obowiązującym porządku prawnym w zakresie prawa podatkowego nie znajduje podstawy prawnej zasada formułowana przez skarżących zarówno w odwołaniach od decyzji wydanych przez organ I instancji jak i w skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, iż osiągnięcie przychodu bez poniesienia kosztów jest nielogiczne (tak też NSA w wyroku sygn. akt I SA/Wr 459/01). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wynikający z powołanych wyroków. Podkreślić więc należy, że powoływanie argumentu, iż niezbędny był wydatek na zakup paliwa jako jeden z elementów wydatków, aby usługi transportowe mogły być świadczone nie prowadzi do obalenia stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe. Okoliczność, iż do osiągnięcia zysku z tytułu świadczonych usług transportowych wykorzystywane jest paliwo, nie przesądza jeszcze o tym, iż wydatek na zakup paliwa został rzeczywiście poniesiony w określonej kwocie. Jak już wspomniano podatnik musi udowodnić, a przynamniej uprawdopodobnić, że poniósł dane wydatki, a w okolicznościach przedmiotowej sprawy wykazać, iż mimo wadliwości dotyczącej faktur, zdarzenia gospodarcze opisane w tych fakturach miały miejsce, a więc iż rzeczywiście poniesiono wydatki na zakup paliwa w stacji paliw w B. nawet w ilości mniejszej, niż wykazywały to faktury( jak twierdzili skarżący w swoich zeznaniach w toku postępowania podatkowego i jak zarzucali w skargach). Organy podatkowe kwestionując twierdzenia skarżących, iż mimo wadliwości faktur zostały poniesione wydatki na zakup paliwa, powołały się na zgromadzone dowody, a następnie ocenione, w toku postępowania podatkowego zgodnie z zasadami logiki, nauki i doświadczenia życiowego. Również stanowisko organów podatkowych, iż sporządzone przez podatnika zestawienie "rozliczenia zakupu i zużycia paliwa" (obejmujące zakres wykonywanej usługi i zużycie paliwa przez środki transportu podatnika) nie pozwala na przyjęcie, że podatnik udowodnił lub uprawdopodobnił poniesienie wydatków na zakup paliwa, zostało wyrażone zgodnie z powyższymi zasadami procesowymi, gdyż z rozliczenia tego nie wynika wprost wartość zakupionego paliwa i faktyczne zużycie podczas wykonywanych usług transportowych przez poszczególne samochody. Skoro zatem skarżący nie udowodnili, ani nawet nie uprawdopodobnili poniesienia wydatków na zakup paliwa, to tym samym nie można zarzucić orzekającym w sprawie organom podatkowym naruszenia prawa poprzez niezastosowanie metody oszacowania kosztów z tytułu poniesionych wydatków na zakup paliwa. Ustosunkowując się do zarzutów skarg nie wyjaśnienia zasadności przesłanek którymi kierowały się organy podatkowe odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, Sąd stwierdza, że zarzuty te nie są zasadne. W art. 23 ustawy z 1991r ustawodawca wskazał na to, że z organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania wyłącznie gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania lub gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie postawy opodatkowania. Gdy obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji to nie ma postaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18.12.2003r. sygn. akt IIIRN136/02 – Przegląd Podatkowy 2004/4/49). W niniejszej sprawie ww. przesłanki nie zachodzą albowiem nierzetelność ksiąg podatkowych stwierdzona została tylko w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów, a istniały inne dane w postaci dokumentów źródłowych firmy "A", które wraz z zebranym w postępowaniu podatkowym, materiałem dowodowym pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności stosowania szacunku. Wbrew zarzutom skarg organy podatkowe wyjaśniły wyczerpująco w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i decyzji I instancyjnych, przyczyny odstąpienia od oszacowania, które to rozstrzygnięcia organy te podjęły bez przekroczenia zasad swobodnej oceny dowodów. Stanowisko to nie narusza dyspozycji przepisu art. 23 § 1 i § 3 ordynacji podatkowej, a ma swe umocowanie w przepisie art. 23 §2 ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe wywody pod uwagę Sąd stwierdził, iż zaskarżone decyzje nie zostały podjęte z naruszeniem prawa obligującym Sąd do ich uchylenia i w związku z tym na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z zm.) orzekł jak w sentencji.