I SA/Rz 1046/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Piotr Popek / spr./ Protokolant sekr. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2017 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. i luty 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2016r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. (dalej: Spółka/skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w sprawie w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) za styczeń 2013 r. odpowiednio w kwotach 2 459 zł i 5 433 326 zł oraz za luty 2013 r. odpowiednio w kwotach 4 493 zł i 8 365 004 zł. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor UKS wszczął i przeprowadził wobec "A" sp. z o.o., której prezesem i jedynym udziałowcem był D. S., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe za styczeń i luty 2013 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatnik w rejestrach zakupu prowadzonych w styczniu i lutym 2013 r. wykazywał nabycia różnych modeli telefonów komórkowych marki Samsung i Apple udokumentowane fakturami wystawionymi przez "B" sp. z o.o., i "C". Z kolei w rejestrach sprzedaży za w/w okres podatnik wykazał dostawy towarów (dalsza odsprzedaż telefonów komórkowych), udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz: "D", "E", "F" S.A. , "G", "H" sp. z o.o. i "I" sp. z o.o. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że spółka w okresie od stycznia do lutego 2013r. dokonywała fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi, tj. w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług i sporządzonych na ich podstawie deklaracjach VAT-7 zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez rzekomych dostawców towaru, tj. "B" sp. z o.o. i "C" o łącznej wartości netto 58.401.373 zł (podatek VAT 13.432.315 zł), niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z w/w faktur oraz wprowadziła do obrotu prawnego 66 faktur dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży telefonów komórkowych o łącznej wartości netto 59.992.743 zł, (podatek VAT 13.798.330 zł). Wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] maja 2015r., Dyrektor UKS określił spółce w podatku od towarów i usług, za styczeń 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2 459 zł, a także określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty w łącznej wysokości 5 433 326 zł oraz za luty 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 4 493 zł, a także określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty w łącznej wysokości 8 365 004 zł. Od w/w decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wydanie decyzji a to art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613, dalej o.p.) oraz przepisów prawa materialnego - art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W odwołaniu podkreślono, że postępowanie kontrolne "nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, co wynika z braku właściwego uzasadnienia podjętej decyzji, a przede wszystkim obciążeniem odpowiedzialnością za nieskuteczne i nieprawidłowe działania organu podatnika. Zdaniem odwołującej organ nie wyjaśnił przesłanek, jakimi kierował się wydając zaskarżoną decyzję, w szczególności jakie obiektywne przesłanki powinny były wzbudzić u podatnika wątpliwości co do prawdziwej działalności kontrahentów. Ponadto niezasadnie odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, m.in. pełnej korespondencji elektronicznej, a także opinii biegłego, co skutkowało brakami w ustaleniach stanu faktycznego. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że sprzedaż została potwierdzona fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący oraz, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Analizując dotychczas zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jest on niepełny, wobec czego zlecił - w trybie art. 229 o.p. - organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego, a ponadto dopuścił we własnym zakresie jako dowody w sprawie protokoły przesłuchań świadków: D. Z. z dnia 16.04.2013r. i z dnia 26.04.2013r., M. R. z dnia 7.05.2013r., P. P. z dnia 29.04.2013r., D. K. z dnia 30.04.2013r., K. K. z dnia 7.05.2013r., Z. G. z dnia 25.06.2015r., M. B. z dnia 14.07.2015r., K. Ć. z dnia 3.06.2015r. i z dnia 14.07.2015r., T. J. z dnia 30.03.2016r. z postepowania karnego oraz odpisy wyroków Sądu Rejonowego w K. o sygnaturach [...] i [...] z dnia [...].09.2015r. dotyczących M. B. Dokonując oceny tak zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stanął na stanowisku, że organ I instancji prawidłowo uznał, że faktury VAT wystawione przez "B" sp. z o.o. oraz przez firmę "C" nie potwierdzały faktycznego obrotu (rzeczywiście wykonanych czynności), w związku z czym na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zakwestionowano rozliczenie Spółki w deklaracji VAT-7 podatku w nich wykazanego. Organ odwoławczy przedstawił wyjaśnienia prezesa zarządu Spółki - D. S. w zakresie rozpoczęcia i przebiegu działalności spółki, wskazując na ich zmienność. Mając to na uwadze oraz wnioski wyciągnięte z analizy materiału dowodowego organ wyjaśnieniom tym odmówił wiarygodności. Organ wskazał przede wszystkim na ustalenia wobec rzekomych dostawców Spółki: "B" sp. z o.o., oraz "C". Podkreślono więc, że w stosunku do "B" sp. z o.o., zapadła ostateczna decyzja wydana w trybie art. 108 § 1 ustawy o VAT - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...], w związku z wystawieniem faktur VAT sprzedaży w okresie od października 2012r. do kwietnia 2013r., w tym także na rzecz Spółki. Ustalono, że "B" w okresie od 13.03.2012r. do 30.12.2012r. złożyła dwie deklaracje: VAT-7 za marzec 2012r. oraz VAT-7K za II kwartał 2012r., w których wykazała zerowe kwoty VAT. Z dniem 24 czerwca 2013r. "B" sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT z uwagi na zaprzestanie wykonywania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z właścicielem i zarazem prezesem zarządu R. G. -obywatelem Estonii, nie udało się nawiązać żadnego kontaktu, siedziba była wirtualnym biurem, adresem rejestrowym. Z informacji o obrotach na rachunkach bankowych należących do "B" sp. z o.o. w kontrolowanym okresie wynika, że podmiot ten nigdy nie dysponowała "wolnymi" środkami finansowymi niezbędnymi do spłaty zobowiązań wobec firm mających sprzedawać na jej rzecz sprzęt elektroniczny. Dopiero po otrzymaniu wpłat od rzekomych nabywców towarów dokonywano zapłaty na rzecz rzekomych dostawców ("J" i "K") najczęściej tego samego dnia, bądź niedługo później zlecano przelew. Według danych z systemu wymiany informacji VIES w/w spółka nie zadeklarowała żadnych nabyć wewnątrzwspólnotowych, a firma "K" odpowiednio dostaw wewnątrzwspólnotowych. Nie udało się natomiast ustalić numeru identyfikacji podatkowej podmiotu "J". Organy zauważyły, że towary, których sprzedaż miały potwierdzać faktury wystawione przez rzekomych dostawców "B", zostały przyjęte na stan Spółki korzystającej z magazynów spółki "L" od tychże dostawców, natomiast "odebrane" zostały przez "F" S.A. oraz "I" sp. z o.o. W tak ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy zakwestionował rzetelność faktur mających dokumentować nabycie przez Spółkę od "B" sp. z o.o. sprzętu elektronicznego (telefonów komórkowych) bowiem "B" sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, funkcjonowała jedynie jako biuro/adres/podmiot, na który wystawiane były dokumenty handlowe, żadnym towarem nie dysponowała jak właściciel, w konsekwencji nie mogła nim rozporządzić. Jej aktywność sprowadzała się do wprowadzanie do obrotu fikcyjnych faktur VAT, które zostały wykorzystane do obniżenia należności budżetu Państwa. W stosunku do kolejnego z dostawców telefonów komórkowych Spółki w kontrolowanym okresie – M. B. firma "C", organ ustalił, że wszystkie kwestionowane faktury, wystawione przez M. B. dla Spółki zostały ujęte w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz rozliczone w deklaracji VAT -7K za I kwartał 2013 r. W dokumentacji ‘C" w okresie styczeń - luty 2013 r. nie stwierdzono innych faktur wystawionych na rzecz tej spółki, pisemnych umów zawartych pomiędzy wymienionymi podmiotami i kontrahentami, od których miały pochodzić towary handlowe, sprzedawane następnie do "A" sp. z o.o., zamówień na dostarczane towary handlowe, dokumentów magazynowych zarówno po stronie przyjęć, jak i wydań towarów czy jakichkolwiek dokumentów związanych z odbiorem, przechowywaniem, transportowaniem oraz dostarczaniem towarów handlowych. Przeprowadzone czynności nie potwierdziły, by M. B. zawarł z "L" sp. z o.o., jakąkolwiek umowę na obsługę magazynową i posiadał na własne nazwisko, bądź na swoją firmę konto magazynowe w tym centrum logistycznym. W styczniu i lutym 2013 r. Spółka była głównym adresatem faktur wystawionych przez "C", na rzecz innego podmiotu wystawiona została w kontrolowanym okresie tylko jedna faktura. Na fakturach VAT otrzymanych przez M. B. i mających dokumentować nabycie przez niego towarów, sprzedawanych następnie do Spółki, jako ich wystawcy widnieją podmioty: "M" sp. z o.o i "N" sp. z o.o. Odnośnie pierwszej z wymienionych organy ustaliły, że została wpisana do KRS w dniu 30 października 2012 r., całość udziałów posiadała "O" sp. z o.o.. Udziały zostały zbyte w dniu 21 stycznia 2013 r. na rzecz Y. S. - obywatela Ukrainy. Z oświadczeń pełnomocnika spółki "M" wynika, że podmiot ten do dnia sprzedaży udziałów nie prowadził działalności gospodarczej, nie dokonywał nabyć ani dostaw towarów, nie podpisywał żadnych umów, a obecny "właściciel spółki" do dnia 23 maja 2013 r. nie przedłożył żadnych dokumentów zakupu i sprzedaży towarów handlowych, w związku z czym za IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r. zostały złożone "zerowe" deklaracje VAT-7K, co więcej z informacji od przedstawicieli "M" wynika, że na dzień 23 maja 2013 r. jeszcze nie dokonywali żadnych transakcji sprzedaży i nie wystawiali faktur. Natomiast "N" sp. z o.o. pod adresem [...], należącym do firmy "P", świadczącej usługi "wirtualnego biura", również poprzednio występowała pod adresem "wirtualnego biura". W dniu 4 marca 2013 r. pomiędzy jedynym udziałowcem spółki, tj. "R" sp. z o.o. sp. k, a A. R. K. zawarta została umowa sprzedaży udziałów. Przed sprzedażą udziałów "N" sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie wystawiała żadnych faktur VAT ani dokumentów rodzących jakiekolwiek zobowiązania pieniężne. Spółka w chwili sprzedaży udziałów była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Za styczeń 2013 r. złożyła zerową deklarację VAT-7, za luty 2013 r. nie złożyła deklaracji. Jak ustalił organ odwoławczy rozliczenia zobowiązań M. B. wynikających z faktur firmowanych przez wymienione spółki odbywały się na podstawie pisemnych instrukcji płatniczych, zatytułowanych "Informacja o zmianie wierzyciela", dołączonych do każdej faktury "nabycia" towaru. Dokumenty te polecały "nabywcy" (M. B.) zapłatę zobowiązań na rzecz podmiotów zagranicznych tj. “S", “T", “U", “W", “Z" oraz “X". Analogicznie wyglądało regulowanie zobowiązań Spółki z tytułu faktur wystawionych przez "C", bowiem tu także funkcjonowały "Informacje o zmianie wierzyciela", które polecały dokonanie zapłaty wynikającej z zakwestionowanych faktur w całości lub przeważającej części (ok. 96-97 % ceny) na rzecz podmiotów zagranicznych tj. "T", "S" oraz "U", a w pozostałej części (ok. 3-4% ceny) na konto M. B. Z informacji otrzymanych od brytyjskiej administracji podatkowej wynika, że K. H. - dyrektor firmy "T" poinformował, że co prawda był osobą kontaktową dla "A" sp. z o.o., jednakże nie prowadził bezpośrednio interesów z tą firmą. Z kolei "S" nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, a głównym rodzajem działalności jest przekazywanie pieniędzy w imieniu innych osób występujących w wymianie handlowej. Natomiast z informacji estońskiej administracji podatkowej wynika, że "U" jest podmiotem podejrzanym o bycie międzynarodową firmą wiodącą, zaangażowaną w przestępstwo typu "znikający podatnik" w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, usuniętym z rejestru podatników z dniem 30 sierpnia 2013 r. Podmiot ten złożył "zerowe" deklaracje VAT za okresy od lutego do sierpnia 2013 r. Jak podkreślił dalej organ, analiza dopuszczonej jako dowód w sprawie korespondencji elektronicznej D. S. wykazała, że rachunek bankowy, którego numer ([...]) widniał na wszystkich "Informacjach o zmianie wierzyciela", na których adresatem płatności była firma "S" (zarówno na tych dołączonych do faktur wystawionych przez "C", jak i wystawionych na rzecz tej firmy przez jej rzekomych dostawców tj. Spółki z o.o. "N" i "M") należy do D. S. - prezesa zarządu oraz jedynego udziałowca Spółki. Wynika stąd zdaniem organu, że D.S. dokonywał "zapłaty" tytułem zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez "C" na własny zagraniczny rachunek bankowy, a więc "samemu sobie". Jak ustaliły organy na podstawie dokumentów PZ, towary, których sprzedaż miały potwierdzać zakwestionowane faktury wystawione przez "C", zostały "przyjęte na stan" Spółki w magazynie "L" od firm: [...], "[...]", [...], [...], [...], [...], a następnie przekazane do "E", "G", "F"., "H" sp. z o.o., "D" i "I" sp. z o.o. Podkreślił dalej organ odwoławczy, że co do "C" także zapadła decyzja na art. 108 ust. 1 ustawy o VAT to jest ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2013r., nr [...] określająca M. B., kwotę podatku do zapłaty m.in. wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz "A" sp. z o.o. w styczniu i lutym 2013 r. Z decyzji tej wynika, że M. B. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a firmowane przez niego faktury miały stanowić podstawę do rozliczenia podatku w nich wykazanego przez rzekomego nabywcę tj. "A" sp. z o.o. Sposób działania M. B. wskazuje na jego rolę jako pośrednika w procederze wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Bierność w poszczególnych transakcjach, podporządkowanie się wskazówkom udzielanym mu przez inne osoby (m.in. Z. G.) co do wyboru podmiotów, od których rzekomo miał nabywać i którym rzekomo miał dostarczać towary, brak zainteresowania faktycznym istnieniem towaru wskazuje, że był on świadomy, iż faktury VAT, na których jako wystawcy wskazane zostały "M" sp. z o.o. i "N" sp. z o.o., są fakturami fikcyjnymi i nie uprawniają do odliczenia wykazanego w nich podatku. M. B. uczestnicząc w procederze bezpodstawnego czerpania korzyści z rozliczeń w podatku od towarów i usług kosztem dochodów Budżetu Państwa, przy udziale "znikającego podatnika"" (rola "M" sp. z o.o. i "N" sp. z o.o.), pełnił rolę "bufora krajowego". Zdaniem organu odwoławczego M. B. nie mógł rozporządzić wykazanym na fakturach towarem nabywając go w dobrej wierze, faktycznie nie prowadził bowiem działalności gospodarczej, nie miał żadnej wiedzy o prowadzeniu działalności gospodarczej - w zakresie handlu telefonami korzystał ze wskazówek osób trzecich (Z. G. i jego żony, oraz D. S.), nigdy nie widział telefonów, którymi miał handlować, w rzeczywistości jego aktywność sprowadzała się do udostępnienia swoich danych osobowych. Jak zaznaczył organ, M. B. w trakcie przesłuchania w dniu 14 lipca 2015 r. zeznał, że w okresie listopad grudzień 2012 oraz styczeń - luty - marzec 2013, był w pracy za granicą, a w tym czasie wszystko w firmie robił Z. G. Jak przyznał, z perspektywy czasu domyśla się, że został wplątany w zamknięty krąg osób zajmujących się nielegalnym lub też podejrzanym handlem telefonami. Wskazał w końcu organ, że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] września 2015 r. sygn. akt [...] M. B. został uznany za winnego popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. polegającego na nierzetelnym prowadzeniu rejestrów zakupu i sprzedaży VAT w okresie od sierpnia 2012 r. do czerwca 2013 r. i wystawieniu 124 nierzetelnych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tak ustalonym stanie faktycznym organy zgodnie uznały, że faktury VAT firmowane przez "C", w których wykazano sprzedaż artykułów elektronicznych na rzecz Spółki, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei analiza dokumentów, pozyskanych od "L" sp. z o.o., w tym zwłaszcza dowodów PZ dokumentujących przyjęcie towarów w ramach centrum logistycznego, w konfrontacji z zestawieniami przemieszczania towaru, sporządzonymi przez "L" sp. z o.o. do każdej wykazała, że towar przyjmowany na konto Spółki, w ani jednym przypadku nie pochodził od któregokolwiek z wystawców faktur zakupu towaru, lecz od podmiotów zagranicznych. W przypadku faktur wystawionych przez "C" były to firmy: [...], [...]., [...], [...], [...], [...], a w przypadku faktur wystawionych przez "B" sp. były to firmy: [...] i [...]. Wskazał organ na zeznania D. S. z dnia 25 września 2013 r., w których zeznał, że zna zapisy na dowodach PZ i wie, że wskazywały one firmy zagraniczne, byli to zarazem dostawcy M. B. i jednocześnie jego, gdyż od nich towar był alokowany na jego rzecz. Zeznał też, że wiedział, iż towar fizycznie jechał z Anglii, a dostawcami były wymienione podmioty, ponosiły one koszty transportu towaru z Anglii do "L" sp. z o.o.. Stwierdzić miał wówczas, że nie miał z nimi bezpośredniego kontaktu, a przesłuchiwany w dniu 12 czerwca 2014 r. dodał, że nie wie, czym zajmują się firmy wymienione na dokumentach PZ i czy są to firmy spedycyjne. Zwrócił jednak organ uwagę, że owe zeznania nie mogą zostać uznane za wiarygodne, w szczególności w kontekście utrzymywanych kontaktów z "S" i posiadania konta służącego rozliczeniom pieniężnym prowadzonego przez ten podmiot oraz dokonywania zapłat na rzecz określonych podmiotów. Zaznaczył organ, że zapisy na dowodach PZ potwierdzają wiadomości e-mail informujące D. S.o alokacjach i zwolnieniach towarów dokonywanych na jego rzecz, w tym także przez w/w podmioty zagraniczne, wysyłane przez pracowników "L" sp. z o.o., tj. M. R. i D. Z. Na podstawie analizy korespondencji e-mail D. S. organ zauważył, że wielokrotnie powtarzały się sytuacje, gdzie ten sam numer IMEI identyfikujący dany aparat występował przy sprzedaży telefonów do dwóch odbiorców i zwykle sytuacja taka dotyczyła tej samej pary odbiorców, tj. "E" i "F" S.A. Nierzadko występowały także sytuacje, gdy ten sam numer IMEI wykazany był dwukrotnie jako sprzedany w znacznym odstępie czasu, np. do "E" w dniach 17.12.2012r. i 07.01.2013r., a nawet trzykrotnie: do "F" S.A. w dniu 07.02.2013r., do "D" w dniu 18.02.2013r. oraz do "G" w dniu 20.02.2013r.; w dniu 18.02.2013r. do "F" S.A., w dniu 19.02.2013r. do "E" i "G" oraz w dniu 6.02.2013r. ponownie do "E". Podkreślił ponadto, że żadne nr IMEI nie zostały wysłane ze skrzynki elektronicznej "C" lub "B" sp. z o.o. Dokonując weryfikacji sprzedaży organy wskazały, że w rejestrach sprzedaży za styczeń i luty 2013 r. Spółka wykazała dostawy towarów (dalsza odsprzedaż nabytych telefonów komórkowych), udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz "D", "E", "F" i "G"., "H" i "I". Jak wykazały czynności sprawdzające w rejestrach w/w podmiotów zaewidencjonowane zostały wszystkie faktury wystawione przez "A". Ustalono, że "E" sprzedała z kolei zakupione telefony komórkowe do [...], [...], "F"., "G", , [...]. W "F" S.A. zakupione w "A" telefony zostały sprzedane w ramach WDT do [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], oraz pojedyncze sztuki podmiotom krajowym lub osobom fizycznym. Zakupione w "A" telefony zostały sprzedane przez "D" do [...], [...] oraz podróżnym w systemie TAX FREE. Odnośnie "G" ustalono, że zakupione w "A" telefony zostały sprzedane klientom indywidualnym tzw. "podróżnym", którym wystawiono dokumenty TAX FREE. Z wyjaśnień złożonych przez E. S. wynika, że współpraca z "A" został nawiązała poprzez odnalezienie w Internecie interesującej ją oferty i kontakt telefoniczny. Nie zawarto umowy o współpracy w formie pisemnej, gdyż nie było takiej potrzeby - poprzestano na ustnych ustaleniach. Towar odbierany był z magazynu "L" sp. z o.o. własnym transportem po zwolnieniu go z magazynu przez dostawcę. Za towar płacono przelewami bankowymi na wskazany na fakturze numer konta. Nie występowały osobne koszty transportu, gdyż zostały one wliczone w cenę towaru. Na transportowane towary nie zawierano umów ubezpieczenia, towar był natomiast ubezpieczony w magazynie "G". Skuteczną formą ubezpieczenia dostawy towarów był, według E. S., ustalony sposób płatności - płatność następowała dopiero po otrzymaniu i sprawdzeniu pod względem ilościowym i jakościowym zakupionej partii towaru. Wskazał przy tym organ na rozbieżności w wyjaśnieniach pomiędzy "G" a "A" sp. z o.o. co do czasu dokonywania płatności, co w obu przypadkach motywowane było zabezpieczeniem i gwarancją dostaw towarów. Czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów dokonane w "I" sp. z o.o. wykazały, że zakupione od Spółki telefony Samsung s3 i9300 blue w ilości 399 szt. miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz firmy [...]. Współpracę pomiędzy spółkami "I" i "A" oraz "I" i [...] nawiązać mieli V. K. i R. R. Z kolei z informacji pochodzących z postępowania kontrolnego wobec "H" sp. z o.o. za luty 2013 r. wynika, że w dokumentach tej spółki znajduje się faktura VAT nr [...] z dnia 21.02.2013 r., wystawiona przez "A" sp. z o.o. tytułem sprzedaży 690 szt. telefonów Samsung s3 i9300 blue. Została ona ujęta w ewidencji zakupów za luty 2013 r. i kwoty w niej wykazane rozliczone w deklaracji VAT -7 za ten miesiąc. Towary te miały być przedmiotem WDT do firmy [...]. Towar z "L" sp. z o.o. odebrał V. K., który wraz z R. R. zajmowali się w "H" sp. z o.o. sprawami związanymi z handlem telefonami. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po dokonaniu analizy materiału dowodowego doszedł do przekonania, że zebrany w trakcie postępowania kontrolnego materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, iż przebieg zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem telefonami i ich charakter był faktycznie inny, niż wynika to z dokumentów przedłożonych przez Spółkę. Według niego wskazuje na to przede wszystkim wiedza D. S., że to podmioty zagraniczne dokonywały dostaw towarów na konto magazynowe Spółki prowadzone w "L" sp. z o.o. i to one dokonywały czynności związanych z rozporządzeniem tymi towarami (alokacje, zwolnienia), a nie podmioty krajowe, które wystawiły kwestionowane faktury VAT. Jak podkreślił organ, ta wiedza opierała się nie tylko na dokumentach PZ sporządzonych przez "L" sp. z o.o. i korespondencji mailowej podatnika z "L" sp. z o.o. , ale również stąd, że podmioty zagraniczne informowały o tym prezesa zarządu Spółki oddzielnym e-mailem, bezpośrednio na adres jego poczty elektronicznej, bądź wiadomość podmiotu zagranicznego była dołączona do wiadomości e-mail przesyłanej przez pracowników "L" sp. z o.o. obsługujących transakcje Spółki. Zaznaczył organ, że włączone jako dowód w sprawie zeznania M. B., Z. G., K. Ć. i T. J., wskazują, że to właśnie D. S. był osobą, która bądź to pośredniczyła w przekazywaniu poleceń faktycznych organizatorów procederu, bądź instruowała i pomagała w prowadzeniu tej działalności. Opisane zeznania, zdaniem organu, w zgodny sposób wskazują, na aktywną rolę podatnika w organizowaniu handlu telefonami komórkowymi i jego świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze obrotu telefonami w ściśle określonym kręgu podmiotów. Obrazują jednocześnie zależność osób chętnych do współpracy od osób, które angażowały w to przedsięwzięcie pieniądze. Zeznania w/w świadków zdaniem organu pozwalają zakwestionować wiarygodność wyjaśnień D. S. złożonych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg odnośnie jego roli w procederze i kontaktów z obcokrajowcami T. S. i K. K. Organ podkreślił, że w/w, mimo posiadania na platformie płatniczej "S" własnego czynnego konta, wydając osobiście dyspozycje pracownikom tej firmy odnośnie dalszego dystrybuowania pieniędzy po ich wpływie na to konto, niezmiennie zaprzeczał, by znana mu była ta firma lub osoba, która podawałaby się za jej przedstawiciela lub pracownika, czy też, że miał z nią kontakt, twierdził nawet, że nie wie, czym firma się zajmuje. Przy ocenie tych wyjaśnień organ zwrócił uwagę na fakt założenia i aktywowania własnego konta na platformie płatniczej "S", posługiwanie się nim przy regulowaniu płatności, przesyłanie poleceń odnośnie dalszego rozdysponowywania pieniędzy wpływających na to konto, zamieszczanie numeru tego konta w "Informacjach o zmianie wierzyciela" wystawianych przez podmioty na wcześniejszych etapach obrotu (czyli "M" sp. z o.o., "N" sp. z o.o., "C"), wymiana korespondencji z "S", "T", "U", [...], [...], a także próba ukrycia tych działań dowodzi, że D. S. musiał mieć rozeznanie co do rzeczywistego charakteru transakcji, a jego zeznania w tym zakresie są niewiarygodne, co zostało stwierdzone przez organ odwoławczy. Kolejną przesłanką poddającą w wątpliwość przebieg transakcji zgodnie z kwestionowanymi fakturami jest według organu brak zainteresowania podatnika losem i pochodzeniem towaru - prowadzenie gospodarki magazynowej zostało powierzone centrum logistycznemu "L" sp. z o.o. a podatnik nie dokonywał weryfikacji czy oględzin zakupionych telefonów. Wystawiając faktury sprzedaży zawsze bazował na dokumentach uzyskanych z "L" sp. z o.o., jeśli dokumenty wystawione przez magazyn "L" obarczone były błędem (np. błędnie wprowadzony kod oznaczający m.in. kolor towaru), to takim samym błędem obarczone były także faktury wystawione przez D. S.. Jak zauważył organ, mimo to podatnik twierdził, że klient zawsze otrzymywał taki rodzaj towaru, jaki zamówił, co jest dowodem na to, że zarówno strona, jak i jej kontrahenci tak naprawdę nie byli zainteresowani przedmiotem transakcji (czyli telefonami) i jego weryfikacją. Zaznaczył przy tym organ, że podatnik nie podejmował samodzielnie decyzji gospodarczych, wszystkie realizowane czynności były uzależnione lub wykonywane na polecenie innych osób. I tak na podstawie ustnych poleceń przekazanych telefonicznie przez osoby, których nazwisk nie znał i z którymi (jak zeznał) spotkał się tylko raz, przekazał znaczne kwoty środków finansowych. Aby nawiązać współpracę w zakresie handlu telefonami potrzebne było np. założenie konta na platformie ‘S", założenie konta w "L" sp. z o.o., a podatnik nie podejmował samodzielnie decyzji o cenie sprzedaży oferowanego towaru. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że następujące okoliczności świadczą o uczestnictwie Spółki w oszustwie typu "karuzela podatkowa": - brak działań nakierowanych na znalezienie rzeczywistych nabywców i dostawców, co potwierdza analiza korespondencji e-mail z której wynika, że D. S. w okresie od czerwca do końca sierpnia 2012 r. wysłał 49 wiadomości e-mail, a w okresie od 1 września 2012 r. do 31 stycznia 2013 r. wysłał 18 wiadomości e-mail (w tym część z tych wiadomości jednocześnie do kilkunastu, kilkudziesięciu odbiorców) zawierających "introduction list" przedstawiający "A" jako importującą sprzęt RTV i GSM wraz z ofertą handlową, przy czym, z podmiotami, do których oferty były kierowane lub które zainteresowały się ofertą kontrolowanego zamieszczoną na portalu SoloStock, nie została zawarta żadna transakcja, - umówiony z dostawcami i odbiorcami sposób i czas regulowania płatności, który nie wymuszał angażowania własnych środków (obrót "cudzymi" pieniędzmi), - brak ryzyka ze strony kontrahentów związanego z nie uregulowaniem zobowiązań (zawsze stosowane były przedpłaty na towar), - brak dążenia do typowej na rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw, - bardzo szybkie dokonywanie obrotu towarami - początkowo było to dzień, dwa dni, a kolejne transakcje przeprowadzane były w ciągu godziny czy kilkunastu minut, co nie jest spotykane w realiach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, - brak ponoszenia przez Spółkę ryzyka, iż towar nie zostanie sprzedany - niejednokrotnie zdarzały się sytuacje, że jeszcze zanim towar dotarł do centrum logistycznego, przesyłała do "L" wiadomości polecające rezerwację i zwolnienie na rzecz konkretnego odbiorcy, - brak jakichkolwiek zabezpieczeń od ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (jak choćby ubezpieczenia towarów). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organy podatkowe obowiązane są dokonać interpretacji przepisów w zakresie podatku od towarów i usług zgodnie z ich wspólnotową wykładnią, czyli ocenić, czy podatnik wiedział (powinien wiedzieć), że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Podkreślił, że w zakresie tego podatku na gruncie prawa Unii Europejskiej walka z oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę VAT, a podmioty nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa i nadużycia swoich uprawnień, co niejednokrotnie potwierdzał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie Optigen, C-354/03, w sprawie Axel Kittel C-439/04, w sprawie Bonik C-285/11, w sprawie Maks Pen C-18/13, w sprawie Stehcemp C-277/14). Wynika z nich, że organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem, przy czym oszustwo podatkowe jest formą umyślnego uchylania się od opodatkowania. Jak podkreślił organ, dopuszczając ochronę podatnika poprzez klauzulę dobrej wiary, TSUE zastrzega jednocześnie, że ochrona taka może być udzielona wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ochrona taka przysługuje więc jedynie podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawy, zdaniem organu, nie sposób racjonalnie wywieść i wykazać brak świadomości i wiedzy D. S. - prezesa zarządu spółki "A" co do udziału w oszukańczym procederze typu "karuzela podatkowa". Wręcz przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że był on jednym z wiodących uczestników tego procederu, zatem w przypadku Spółki nie występuje przesłanka uzasadniająca uznania zakwestionowanych faktur, za obrazujące rozliczenia w ramach działalności gospodarczej. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że w świetle art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT Spółka nie mogła w deklaracji VAT-7 rozliczyć kwot podatku wykazanego w fakturach VAT, na których jako wystawcy widnieją: "B" sp. z o.o., i "C". Podkreślił dalej, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że sprzedaż deklarowana przez Spółkę w fakturach wystawionych na rzecz: "E", "D", "F" S.A. i "G", "H" sp. z o.o. i "I" sp. z o.o. spełnia definicję dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym czynności opisane w tych fakturach stanowi czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ustawy o VAT. Przemawia za tym także to, że Spółka nie weryfikowała jakości towaru, rezerwacje i zwolnienia towarów na jej rzecz dokonywane były przez znane jej podmioty zagraniczne - podmioty inne niż wystawcy faktur, z którymi zresztą D. S. utrzymywał stały kontakt, zapłaty kwot wykazanych na wystawionych fakturach dokonywano na zagraniczne rachunki bankowe podmiotów mających siedzibę w Estonii i Wielkiej Brytanii, D.S. posiadał konto na platformie płatniczej "S" w Wielkiej Brytanii, którego numer zawierały wszystkie "Informacje o zmianie wierzyciela" (w których adresatem płatności był "S") i to właśnie on osobiście wydawał polecenia co do dalszej dystrybucji pieniędzy wpływających na to konto. Uwzględniając wszystkie te okoliczności stwierdził organ, że Spółka nie nabywała towarów w dobrej wierze, nie zostało na nią przeniesione prawo do rozporządzania rzeczami, a w konsekwencji nie mogła ich dalej skutecznie sprzedać. Uwzględniając opisane powyżej okoliczności organ odwoławczy za zasadne uznał wyeliminowanie z deklarowanego rozliczenia VAT tak podatek "należny", jak i podatek "naliczony" z tytułu obrotu telefonami komórkowymi, oraz określił w to miejsce podatek do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT. W konsekwencji nie wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (sprzedaży towarów), zarówno w styczniu, jak i w lutym 2013 r. w spółce nie powstało zobowiązanie podatkowe, czy też różnica podatku (zwrot bezpośredni lub pośredni). Odnośnie pozostałych zakupów towarów i usług (poza telefonami komórkowymi), przy których został naliczony podatek wykazywany przez Spółkę w deklaracji VAT-7 ( łączna wartość faktur zaewidencjonowanych w styczniu: 10.693 zł netto, 2.459 zł podatek VAT, w lutym: 8.842 zł netto, 2.034 zł podatek VAT) organ odwoławczy zauważył, że część tych zakupów, pozostawionych przez organ I instancji do rozliczenia, związana jest z nabyciem usług od "L" sp. z o.o., a więc pozostaje w związku z pozornym obrotem towaru i podatek naliczony od takich faktur nie podlega rozliczeniu w świetle dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Niemniej jednak Dyrektor Izby Skarbowej zważając na regulację art. 234 o.p. oraz art. 233 § 2 o.p. odstąpił od uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Za bezsporne natomiast uznał prawo Spółki do rozliczenia podatku naliczonego w kwocie 1.449 zł, z uwagi na to, że związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług może zaistnieć w przyszłości. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do bezprzedmiotowości dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii oraz z pełnej historii korespondencji e-mail podatnika. Zauważył, że korespondencja e-mail została już dopuszczona jako dowód w sprawie na mocy postanowienia z dnia [...]października 2014 r. znak: [...], była przedmiotem analizy i zalega w aktach sprawy, a powołanie biegłego dla oceny samego sposobu prowadzenia działalności gospodarczej w oderwaniu od zdarzeń, które determinują charakter tej działalności jest nieuzasadnione, gdyż nie odnosi się do okoliczności determinujących rozstrzygnięcie niniejszej sprawy to jest braku faktycznych transakcji. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., stwierdził organ, iż nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem uchybienia tym zasadom nie może stanowić podjęcie przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę w sytuacji, gdy organ ten prawidłowo zebrał materiał dowodowy, ocena tego materiału nie przekroczyła zasady swobodnej oceny dowodów, a w trakcie postępowania stronie umożliwiono czynny udział w postępowaniu. Zauważył, że podatnik negując ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji i formułując zarzuty w tym zakresie, nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów czy argumentów, które podważałyby dokonane ustalenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na opisaną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. Spółka, za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego zarzuciła naruszenia: I. przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wydanie postanowienia, a to: 1. art. 120 o.p., poprzez wydanie decyzji pozostającej w sprzeczności z przepisami prawa, a konkretnie art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1, a także art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, 2. art. 121 § 1 o.p., albowiem postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów kontrolnych, 3. art. 124 o.p. , poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję, 4. art. 122 o.p., albowiem w toku postępowania nie podjęto wszelkich możliwych działań koniecznych do ustalenia stanu faktycznego, 5. art. 180 § 1 o.p., poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, 6. art. 187 § 1 o.p., poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, 7. art. 191 o.p., poprzez dokonanie ocen na podstawie wyłącznie części materiału dowodowego, 8. art. 2a o.p., poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść skarżącego; II. przepisów prawa materialnego, a to: 1. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż w niniejszym przypadku zachodzi podstawa do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie odmiennej do zadeklarowanej przez podatnika, 2. art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1, a także art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że sprzedaż została potwierdzona fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, na co miałyby wskazywać przesłanki obiektywne oraz bezpodstawne przyjęcie, że stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasadzenie kosztów postepowania. W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła de facto wyjaśnienia co do rozpoczęcia działalności zakwestionowanej przez organy zarzucając organom, ze dokonały niewłaściwej, wybiórczej i nieobiektywnej oceny materiału dowodowego, a zwłaszcza zeznań świadków oraz widomości mailowych jej prezesa. Zdaniem skarżącej organ wydając skarżoną nie wytłumaczył jakich to wymaganych prawem dokumentów miał nie przedłożyć skarżący i dlaczego za ich brak oraz w oparciu o nieprawdziwe zeznania złożone w innym postępowaniu odpowiedzialność ponosić ma skarżący, albowiem żaden przepis prawa nie przewiduje możliwości negatywnych konsekwencji dla podatnika z powodu niemożności uzyskania wyjaśnień oraz dokumentów od podmiotów trzecich. Jej zdaniem uzasadnienie skarżonej decyzji pozbawione jest jakiegokolwiek wytłumaczenia, jakie obiektywne przesłanki musiały u podatnika i skarżącego wzbudzić wątpliwości, co do prawdziwej działalności kontrahentów, mimo iż jest to obligatoryjny element zastosowania art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT. Jej zdaniem postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co wynika z braków postępowania dowodowego i pominięcia dowodów zgłaszanych przez stronę, w tym pełnej korespondencji elektronicznej, a także opinii biegłego. Skarżąca podniosła także, że niezrozumiałe dla niej jest uznanie wypracowanego przez nią modelu obrotu towarami jako "niespotykanego", skoro tylko w tej branży funkcjonuje w ten sposób kilkaset firm. Podkreśliła, że niejednokrotnie nie udało jej się dostarczyć towaru lub dostarczony on został z opóźnieniem, za co zmuszona była obniżyć cenę lub nawet zejść poniżej ceny zakupu, gdyż nie wywiązał się z warunków zamówienia. Towar tylko na początku działalności był płacony z góry, a z czasem, kiedy zostały wypracowane własne środki, towar był zaliczkowany z własnych środków i sprzedawany na odroczoną płatność lub częściowo zaliczkowany i płacony z góry, tak wiec zawsze istniało ryzyko, jednakże zawsze w stosunku do nowych firm był warunek stawiany płatności z góry. Cały towar znajdował się i był obsługiwany przez firmę Diera lub SCL, które to firmy zabezpieczały ubezpieczenie. Wszystko to dowodzi, że skarżąca prowadziła sprzedaż telefonów komórkowych w sposób jawny, w oparciu o wypracowaną listę kontrahentów, więc nie można mówić o symulowaniu dostaw towaru. W związku z tym skarżąca stoi na stanowisku, że wydanie skarżonej decyzji odbyło się z naruszeniem przepisów prawa materialnego polegającym na zastosowaniu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, w zakresie w jakim pozwala on na wydanie decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie odmiennej do zadeklarowanej przez podatnika, mimo iż brak jest do tego podstaw, oraz naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że sprzedaż została potwierdzona fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, na co miałyby wskazywać przesłanki obiektywne oraz bezpodstawne przyjęcie, że stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), której art. 134 § 1 wskazuje, że sąd, orzekając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną. W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić przychodzi, że skarga jest nieuzasadniona bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Kontroli sądowej poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz określenia podatku na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT. Pomijając kwestie proceduralne, które będą jeszcze szerzej omówione, upraszczając nieco sprawę, kwestią sporną w sprawie jest w gruncie rzeczy to, czy działalność skarżącej polegająca na obrocie telefonami komórkowymi, spełnia przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o VAT, a więc czy mamy do czynienia z czynnościami opodatkowanymi o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w związku z tym, czy skarżąca w związku z nabyciem telefonów komórkowych i dalszym ich zbyciem, uzyskała prawo i obowiązek wykazania podatku należnego stosownie do art. 99 ust ustawy o VAT a następnie jego obniżenie o podatek naliczony zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT. W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że skarżąca uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, gdzie pierwszym ogniwem jest podmiot nieistniejący, tzw. znikający podatnik, który nie składa deklaracji podatkowych, kolejne podmioty przefakturowują dostawę doliczając niewielką marżę, składają deklaracje podatkowe, ostatni podmiot w łańcuchu dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (podatek należny równoważy się z naliczonym), wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Skarżąca zaś kwestionuje ustalony przez organ stan faktyczny, nie zgadzając się ze stanowiskiem, że transakcje zakupu telefonów i dalszej ich odsprzedaży nie miały charakteru realnego. Przyznając rację w tak nakreślonym sporze organowi, wpierw należy jednak omówić zarzuty odnoszące się do sposobu gromadzenia przez organy materiału dowodowego i jego następczej oceny, gdyż tylko prawidłowo przeprowadzone pod tym kątem postępowanie administracyjne, prawidłowo rekonstruujące okoliczności faktyczne sprawy, pozwala na właściwą konkretyzację norm prawa materialnego. Skarżąca konkretnie zarzuca obrazę art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., 122 o.p., art. 124 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., i art. 191 o.p. Ogólnie stwierdzić wypada, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 o.p.) a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 o.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 o.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny zatem one z jednej strony podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być one niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe w niniejszej sprawie w ocenie sądu w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody, potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 o.p.. Skarżąca kwestionuje stanowisko organów odmawiające dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakteru prowadzonej przez nią działalności Zgadzając się ze stanowiskiem organów stwierdzić przychodzi, że potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy, to jest wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych. To organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego przez siebie postępowania, stąd zakres i kierunek podejmowanych czynności dowodowych wyznaczany jest właśnie przez niego, na podstawie stanu rozpatrywanej sprawy, tj. jej zakresu przedmiotowego oraz potrzeb dowodowych, determinowanych obrazem stanu faktycznego. Zgodnie bowiem z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ramach przyznanej mu swobody w ocenie dowodów, decyduje więc, czy konkretna okoliczność, w tym wypadku charakter fikcyjny wykazywanych transakcji, na tle zgromadzonych dowodów, został wykazany, czy też nie. W kompetencjach organu mieści się zatem analiza i ocena realności wykazywanych przez skarżącą dostaw od wskazanego dostawcy i nie ma potrzeby, żeby w tym zakresie wypowiadał się biegły. Z kolei niezrozumiały jest zarzut skarżącej nie przeprowadzenia dowodu z korespondencji mailowej D. S., decydenta skarżącej, skoro korespondencja ta została dopuszczona przez organ I instancji jako dowód w sprawie na mocy postanowienia z dnia 31 października 2014 r. a organy wprost odwołują się do określonych wiadomości mailowych analizując je w kontekście okoliczności wynikających z innych dowodów. Przywołuje więc organ wiadomości mailowe w zakresie nawiązywania kontaktów handlowych z potencjalnymi kontrahentami, kontaktów z zagranicznymi dostawcami, przedstawicielami centrum logistycznego "L" czy przedstawicielami "S". Powołanie się na konkretne wiadomości mailowe nie oznacza, że organ nie przeprowadził dowodu z całości tej dokumentacji udostępnionej przez organy ścigania z odrębnego postępowania, lecz nie miały dla organu większej doniosłości dowodowej. Skarżąca domagając się być może szerszego wykorzystania tej dokumentacji, nie wskazuje bynajmniej jakie inne wiadomości pozwalają na poczynienie odmiennych ustaleń faktycznych, względnie zakwestionowanie tych poczynionych przez organy. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, w tym dopuszczonych na etapie postępowania dowodowego, a to m.in.: zeznań świadków, zeznań skarżącego, oraz z obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów skarżącego i od niego samego, a także informacji uzyskanych od krajowych i zagranicznych organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych, które te zgromadziły w toku czynności prowadzonych wobec niektórych podmiotów uczestniczących w przedmiotowym procederze a także od organów ścigania. Dowody te zostały poddane dokładnej i dogłębnej gruntownej analizie. Skarżąca zdaniem sądu nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny mocy i znaczenia poszczególnych dowodów oraz wynikających z nich okoliczności. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 180,187, 188, 191 i 192 o.p. W związku z tym należy podkreślić, iż w analizowanym przypadku organy obu instancji zasadnie uznały świadome uczestnictwo skarżącej w przedmiotowym oszustwie podatkowym za udowodnione z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 o.p. Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska skarżącej sprowadzała się przede wszystkim do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy, a to rzekomo z powodu niewłaściwej jej zdaniem oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla nie dowodów i faktów. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę faktyczną ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale skarżącej w procederze oszustwa podatkowego. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność i wręcz drobiazgowość ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza, nie ma potrzeby przywoływania w tym miejscu wszystkich tych ustaleń, do których, w dużej mierze jeszcze Sąd będzie się odwoływał w niniejszym uzasadnieniu. Zauważyć wypada, że skarżąca dokonuje w skardze próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej świadomy udział skarżącej w oszustwie podatkowym. W związku z tym należy podkreślić, iż w analizowanym przypadku organy obu instancji zasadnie uznały świadome uczestnictwo skarżącej w przedmiotowym oszustwie za udowodnione, z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 o.p.. Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącej, że każda z tych okoliczności rozpatrywana oddzielnie, być może nie przesądza o fikcyjnym charakterze wykazywanych przez skarżącą w rejestrach nabyć i sprzedaży transakcji, jednakże rozpatrywane łącznie, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w świetle niewiarygodnych, zmiennych i nie przekonywujących wyjaśnień prezesa zarządu i jedynego udziałowca – D. S., pozwalają na wysnucie przeświadczenia o takim właśnie ich charakterze. Ta ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że materiał dowodowy zebrany przez organy odnośnie "rzekomych dostawców" skarżącej jednoznacznie wskazuje na ukształtowanie jego relacji z "rzekomymi dostawcami towarów", którzy wystawili na jego rzecz faktury VAT w sposób sprzeczny z obiektywnymi warunkami rynkowymi. Organy w sposób szczegółowy i precyzyjny zrekonstruowały przebieg poszczególnych etapów transakcji obrotu sprzętem elektronicznym. W ocenie Sądu pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą w zakresie nabyć potwierdza w sposób jednoznaczny okoliczność, że wszystkie wykazane przez skarżącą transakcje, dotyczą wyłącznie podmiotów, których działalność została uznana ponad wszelką wątpliwość w toku przeprowadzonych kontroli za fikcyjną i w stosunku do obu wykazanych dostawców zapadły ostateczne decyzje odpowiednich terytorialnie Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej określające podatek do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT, obejmujące sporne transakcje. Pierwszy z tych rzekomych dostawców – "B" sp. z o.o., nie posiadała faktycznego miejsca prowadzenia działalności, korzystała jedynie z adresu podnajętego na miejsce prowadzenia działalności bez jej faktycznego wykonywania tzw. wirtualnego biura, kontakt z właścicielem był niemożliwy, brak było jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej spornych transakcji, spółka złożyła jedynie dwie deklaracje dla podatku od towarów i usług: VAT-7 za marzec 2012 r. oraz VAT-7K za II kwartał 2012 r., w których wykazała zerowe kwoty VAT, od dnia 1 stycznia 2013 r. nie składała żadnych deklaracji i z dniem 24 czerwca 2013 r. została wykreślona z rejestru. W stosunku do tego podmiotu zapadła decyzja w trybie art. 108 ustawy o VAT, obejmujące sporne transakcje. Co więcej wykazywani dostawcy firmy F.- podmioty zagraniczne "J" oraz "K" nie wykazywały dostaw wewnątrzwspólnotowych a firma "B" odpowiednio nabyć wewnątrzwspólnotowych. Przepływ pieniędzy na rachunkach bankowych należących do "B" sp. z o.o. w kontrolowanym okresie wskazywał zaś, że spółka ta nigdy nie dysponowała "wolnymi" środkami finansowymi niezbędnymi do spłaty zobowiązań wobec firm mających sprzedawać na jej telefony komórkowe a płatności dokonywała dopiero po otrzymaniu wpłat od rzekomych nabywców towarów najczęściej tego samego dnia, bądź niedługo później. W zasadzie te same uwagi można odnieść do drugiego z wykazywanych przez skarżącą dostawców towarów - firmy "C". Ta firma z kolei wykazywała dostawy na swoją rzecz od podmiotów "M" sp. z o.o oraz "N" sp. z o.o, które jak się okazało w badanym okresie nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, tym bardziej w zakresie handlu telefonami komórkowymi i nie wypełniały obowiązków ewidencyjnych. Podkreślenia wymaga, że M. B. właściciel tej firmy złożył w postępowaniu karnym zeznania, dołączone do akt sprawy podatkowej, z których wynika jego ewidentny udział, a D. S. decydenta skarżącej pośrednio, w łańcuchu fikcyjnych dostaw. Potwierdzają to zeznania innych osób: Z. G., K. Ć. i T. J., które wskazują, że działalność tych osób sprowadzała się do wypełnienia ról przypisanych im przez organizatorów procederu, którzy też wykładali niezbędne środki finansowe, decydowali o wysokości ich udziału w zyskach, oraz na czyją rzecz wykazywać rzekome dostawy. Z tych spójnych depozycji wynika też, że również D. S. – prezes zarządu i jedyny udziałowiec skarżącej nie prowadził samodzielnie działalności handlowej, lecz pełnił rolę przypisaną mu przez organizatorów procederu. Zresztą skarżący ostatecznie niejako sam przyznał, że rozpoczął działalność od kontaktów z organizatorami inkryminowanej działalności, na co wskazują zeznania w/w świadków, wypełniając polecenia organizatorów procederu m.in. choćby w zakresie rejestracji rachunku na platformie "S". Organy naświetliły, na podstawie dokumentów magazynowych PZ wystawionych przez "L" sp. z o.o., która świadczyła na rzecz skarżącej kompleksowe usługi magazynowe, jak wyglądał obieg towaru. Okazało się, że towar przyjmowany na konto skarżącej w ani jednym przypadku nie pochodził od wykazywanych wystawców faktur zakupu towaru, lecz od podmiotów zagranicznych - firm "T", [...]., [...], [...], [...], [...], [...] i to one dokonywały czynności związanych z rozporządzeniem tymi towarami (alokacje, zwolnienia), a nie podmioty krajowe, które wystawiły sporne faktury VAT. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego, zwłaszcza dokumentacji mailowej decydenta Spółki – D. S. wskazuje w sposób jednoznaczny na to, że Spółka miała pełną świadomość o faktycznych dostawcach, jako, że jej decydent utrzymywał kontakt z tymi dostawcami, bezpośrednio lub poprzez pracowników "L". Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że skarżąca nie deklarowała WNT. Na świadomość uczestnictwa Skarżącej w łańcuchu fikcyjnych transakcji wskazuje już chociażby otrzymywanie informacji o lokowaniu towaru na konto Spółki przez podmioty zagraniczne, niebędące wystawcami otrzymywanych przez nią faktur oraz otrzymywanie faktur od podmiotów krajowych, w których kwoty należności określano w walucie innej niż krajowa (euro), dokonywanie płatności za towar do podmiotów innych niż wystawca faktury. Nie sposób w takich okolicznościach utrzymywać, że uczestniczy się w realnym, uczciwym obrocie. Dodać też trzeba, co celnie argumentują organy, że z okoliczności sprawy wynika, że skarżąca musiała zdawać sobie sprawę z tego, że dostawca na wcześniejszym etapie nie regulował należności z tytułu podatku należnego, o czym świadczy dobitnie realizowanie płatności na rzecz podmiotów zagranicznych, niebędących wystawcami faktur oraz przekazywanie wystawcy faktur – "C" jedynie niewielkiej kwoty określanej "marżą" w wysokości 3-4% wartości faktury, co nie jest wystarczające nawet do pokrycia wykazanego w tych fakturach podatku należnego. Wpisuje się to zresztą w treść depozycji M. B. z postępowania przygotowawczego nakreślającego mechanizm działania zaproponowany przez inicjatorów procederu, szczególnie co do otrzymywanej przez niego korzyści, udziału w procederze, określanego "marżą". Co się tyczy "nietypowego sposobu działania" na który powołuje się skarżąca, a który ma według niej funkcjonować w "branży", to warte podkreślenia jest, że część z dokonywanych przez Spółkę płatności, wynikających z części zakwestionowanych faktur zakupu towaru od M. B., była regulowana niejako na rzecz jej prezesa zarządu i jedynego udziałowca Skarżącej, bo na należące do niego zagraniczne konto bankowe, podane w "informacjach o zmianie wierzyciela" gdzie jako adresat płatności wskazywany był "S". Fakt posiadania na tej platformie konta bankowego i jego wykorzystywanie w łańcuchu transakcji, był skrzętnie przez D. S. tajony. Numer tego rachunku wskazywany był zresztą wcześniej na "informacjach o zmianie wierzyciela" dołączanych do części faktur wystawianych na rzecz "C" przez rzekomych dostawców "M" i "N" co ma także swoją wymowę w aspekcie fingowania transakcji w wykazanym przez organy łańcuchu dostaw. Twierdzenia D. S., jakoby w późniejszym czasie kontaktował się zarówno z prezesem zarządu "B" czy M. B. i dokonywał rozliczeń w gotówce, nie zasługuje na wiarę, już to przez fakt, że nie zostało to potwierdzone przez rzekomych kontrahentów, ani też w/w nie przedstawił jakiekolwiek dokumentów potwierdzających taki stan rzeczy, zwłaszcza pokwitowania przekazania pieniędzy, a rozsądny przedsiębiorca nie zaniedbuje tak elementarnych środków ostrożności jak uzyskanie stosownego pokwitowania wpłat gotówkowych. Dodać trzeba, że także w tym zakresie zeznania decydenta skarżącej są zmienne i nieprzekonywujące. Zauważyć wypada jeszcze jedną okoliczność dezawuującą prowadzenie przez Skarżącą realnej działalności gospodarczej, a mianowicie brak zaangażowania po stronie Skarżącej czy jej dostawców, jakiegokolwiek kapitału do przeprowadzania transakcji. Przyjęty sposób zapłaty za towary na zasadzie cesji wierzytelności potwierdza pozorność prowadzenia działalności gospodarczej. Takie formy regulowania zobowiązań z pewnością odbiegają od typowych, rynkowych zasad obrotu gospodarczego. Słusznie też zwróciły organy uwagę na schemat płatności za sporne faktury. Mimo tego, że były wystawione przez rzekomych krajowych dostawców, to płatności były określone w kwotach EURO i następowały na rzecz podmiotów zagranicznych [...], [...],[...], [...], "‘S" i [...]. Zaprezentowane powyżej oraz inne jeszcze wskazane przez organ odwoławczy okoliczności dotyczące tych płatności takie jak fakt, że na rzecz podmiotów zagranicznych z pominięciem wykazywanych dostawców krajowych przelewano środki finansowe w kwotach brutto, a więc zawierających podatek VAT, kwoty należności na spornych fakturach określane w EURO, pomimo, że obrót wykazywany był między podmiotami krajowymi, oraz fakt, że według ustaleń organów na podstawie informacji uzyskanych od angielskich i estońskich służb podatkowych firmy na rzecz których odbywały się płatności: "T", ‘U", "W", "Z", ‘S" bądź to nie prowadziły wymiany handlowej ze Skarżącą bądź to były podmiotami związanymi z oszustwami podatkowymi, pozwalają uznać, że ustalenia organów nie są dowolne, lecz znajdują silne zakorzenienie w materiale dowodowym. Firmy na rzecz których dokonywano płatności tylko częściowo pokrywały się z tymi, które wykazywane były jako dostawcy towarów nadsyłanych do magazynu "L". Zgodzić się należy z organami, że na przypisany Skarżącej w decyzjach charakter udziału w nakreślonym łańcuchu dostaw i jej świadomość (świadomość jej decydenta) tego stanu rzeczy, wskazuje dobitnie wykazany zgromadzonym materiałem dowodowym fakt, że jak ustalono, "S" na którego rzecz faktycznie następowała spora część płatności z zakwestionowanych faktur zakupu, to podmiot pośredniczący w przekazywaniu pieniędzy między innymi podmiotami, gdzie D. S. był zarejestrowany, miał aktywowane konto na rachunku bankowym w Banku [...] oraz przypisany unikalny numer referencyjny. Jak ustaliły organy, ten numer podany jest na "Informacjach o zmianie wierzyciela", na których jako adresat płatności wskazany jest podmiot "S" i to już na etapie rzekomych dostaw do "C", poprzedzających dostawy do Spółki. Notabene rachunek bankowy na tej platformie płatniczej został założony znacznie wcześniej, aniżeli skarżąca, czy jej decydent, zaczęli wykazywać działalność w zakresie obrotu telefonami komórkowymi. Poza tym, jak wskazuje treść korespondencji pomiędzy D. S. i przedstawicielami tej platformy płatniczej, to decydent Skarżącej wydawał polecenia co do dalszej dystrybucji środków wpływających na to konto. Znamienne, że D. S. będąc dwukrotnie słuchany przez organ I instancji, konsekwentnie utrzymywał, że nie zna zagranicznych adresatów płatności, w tym "S", co świadczy o instrumentalnym charakterze jego zeznań, ewoluujących w miarę uzyskiwania przez organy wiedzy na temat przebiegu zdarzeń. Organy dokonały ponadto analizy korespondencji mailowej decydenta Skarżącej, także pod kątem okoliczności nawiązania ewentualnej współpracy gospodarczej z kontrahentami na podstawie wysyłanych ofert jej podjęcia. Pomimo rzeczywistego wysłania wielu tego rodzaju ofert i zamieszczenia takowej na portalu SoloStock, jak ustaliły organy, z żadnym z podmiotów, który ze Skarżącą bądź jej prezesem w ten sposób się zetknął, nie została podjęta jakakolwiek współpraca. To świadczy dobitnie, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej, samodzielnej działalności gospodarczej, lecz została dokooptowana do tworzonego łańcucha dostaw dla potrzeb oszustwa podatkowego, którego stała się ogniwem, z pełną świadomością takiego stanu rzeczy przez jej decydenta, który wypełniał powierzoną mu rolę przez organizatorów tego procederu. To wbrew stanowisku Skarżącej, tłumaczy dlaczego nie miała problemów, które są udziałem podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą, typowych w realnym obrocie, takich jak znalezienie dostawców jak i nabywców czy z płynnością finansową. To samo dotyczy osiągnięcia w bardzo szybkim czasie bardzo wysokich obrotów. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zdaniem sądu, wbrew twierdzeniu Skarżącej spełnia wymogi określone w przepisach art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., bowiem organ wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy i oparł się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie naruszył organ także innych ogólnych zasad postępowania podatkowego wskazanych w skargach (art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 124 O.p.,) bo nie sposób budować skutecznego zarzutu w tym zakresie jedynie w oparciu o to, że organ wyciągnął odmienne wnioski z oceny materiału dowodowego aniżeli oczekiwała Skarżąca. Stwierdzić przychodzi, że organy prowadziły postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów, działając na podstawie przepisów prawa i w jego granicach, dążąc do dogłębnego wyjaśnienia sprawy. Z zarzutami skargi nie sposób się zgodzić, głównie dlatego że Skarżąca, zarzucając organom błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, kwestionuje nie tyle treść przedmiotowych ustaleń, co wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe na postawie niespornych okoliczności, wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz częściowo przyznanych przez stronę. W ocenie Sądu, to Skarżąca dokonuje wybiórczej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, pomijając szereg okoliczności na które uwagę zwrócił organ odwoławczy przydając właściwą im wagę i znaczenie. Tym samym, to wnioskom zaproponowanym przez Skarżącą na podstawie zaprezentowanej przez nią oceny materiału dowodowego postawić należy zarzut dowolności. Powyższe rozważania prowadzą do jednoznacznego wniosku, że trafnie organy uznały, że ujęte przez Skarżącą sporne faktury zakupu telefonów komórkowych nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi tam podmiotami. Wobec takich ustaleń, organy słusznie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT. W świetle tego przepisu podatnik nie może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego. W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie podatkowe, zgromadzony obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, jak również gruntowna analiza zebranych dowodów dokonana przez organy obu instancji w ramach ich swobodnej oceny z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego, logiki, pozwala na wyciągniecie jednoznacznego wniosku, że sporne telefony były przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej, czyli oszustwa podatkowego ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Pod pojęciem "karuzeli podatkowej" należy rozumieć organizacyjnie zaawansowane, przestępcze schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję VAT w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Wyrażenie "karuzela" odnosi się między innymi do transakcji kupna/sprzedaży pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w oszustwo w taki sposób, że sprzedawane towary, krążąc w łańcuchu dostaw krajowych, wychodzą poza ten kraj (wewnątrzwspólnotowa dostawa, sprzedaż TAX FREE). Przy czym "nienależna korzyść", możliwa jest do uzyskania zasadniczo na dwa sposoby, to jest albo poprzez uchylenie się od zapłaty należnego VAT, albo przez uzyskanie od organu państwa zwrotu VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany. W realiach kontrolowanej sprawy funkcję "znikających podmiotów" można przypisać firmom "B" sp. z o.o., a także "M" sp. z o.o. czy "N" sp. z o.o. – dostawców M. B. Rola "bufora", a więc podmiotu stwarzającego pozory podatnika wypełniającego wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku VAT przypada w opisanym łańcuchu skarżącej "A" i "C", na kolejnym etapie także "E", a funkcję "brokera" – "F", "G" i "D", "H" sp. z o.o. i "I" sp. z o.o., którzy wykazują bądź WDT bądź sprzedaż w systemie FREE TAX, a więc czynności zwolnione z podatku VAT. Na ogólny charakter przedstawionego łańcuch dostaw nie ma wpływu okoliczność, że w pewnym zakresie, poszczególne transakcje wykazywane są do finalnego odbiorcy krajowego. Sąd podziela stanowisko organów w niniejszej sprawie, że działalność Skarżącej oraz w/w podmiotów była w gruncie rzeczy fikcyjna, ukierunkowana na wyłudzenie podatku VAT oraz legalizacje towarów niewiadomego pochodzenia. Z dokonanych, jednoznacznych ustaleń faktycznych wyłania się z góry ustalony schemat, mający oparcie na odpowiednim uszeregowaniu podmiotów, które dostarczają towar w znacznych ilościach i wystawiają na te dostawy faktury oraz podmiotów, które w tych znacznych ilościach towar odbierają i za niego płacą. Niejako podsumowując stwierdzić należy, że potwierdzeniem uczestnictwa Skarżącej w oszustwie podatkowym określanym mianem "karuzeli podatkowej" są poza wymienionymi wyżej zeznaniami świadków uzyskanych z postepowania karnego, takie okoliczności sprawy, jak: - brak działań nakierowanych na znalezienie rzeczywistych nabywców i dostawców, - brak dywersyfikacji dostawców, - umówiony z dostawcami i odbiorcami sposób i czas regulowania płatności, który nie wymuszał angażowania własnych środków, - brak ryzyka ze strony kontrahentów związanego z nie uregulowaniem zobowiązań, - brak dążenia do typowej na rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw, - bardzo szybkie dokonywanie obrotu towarami - początkowo było to dzień, dwa dni, a z czasem godziny, - brak ponoszenia przez Spółkę ryzyka, iż towar nie zostanie sprzedany, - brak jakichkolwiek zabezpieczeń od ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (jak choćby ubezpieczenia towarów). Próba dezawuowania tych ustaleń przez Skarżącą, poprzez tłumaczenie opisanych wyżej okoliczności specyfiką prowadzonej działalności, funkcjonującej na rynku i rzekomo stosowanej przez inny podmioty gospodarcze jest nieudolna i nieprzekonywująca, a przede wszystkim nie wytrzymuje konfrontacji z całokształtem okoliczności wyłaniających się z materiału dowodowego. Fakturowanie towaru przez kolejnych uczestników "karuzeli" stanowiącej powiązanie kolejnych ogniw, umożliwiało zalegalizowanie telefonów komórkowych, których pochodzenie nie jest wiadome. Organizatorzy procederu konsumowali zysk w przyjętym mechanizmie działania już na etapie "znikających podmiotów". Natomiast ostatnie ogniwa tego łańcucha przy WDT i sprzedaży w systemie TAX FREE nie mieli obowiązku zapłaty podatku należnego jednocześnie zachowując prawo do odliczenia faktur zakupowych od Spółki, czy kolejnego brokera. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów, że cała działalność Skarżącej w zakresie obrotu telefonami komórkowymi nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić aby Skarżąca w zakresie czynności związanych z kupnem i sprzedażą telefonów posiadała podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa Rady 2006/112/WE) warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych, Skarżąca w zakresie tego obrotu nie działała samodzielnie, lecz pełniła zadania przypisane jej przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania. Ścisłe podporządkowanie się organizatorom procederu i wypełnianie ich poleceń, wynika także z treści zeznań świadków M. B., Z.G., K. Ć. i T. J. Już tylko ta konstatacja pozwala na stwierdzenie, że wszystkie faktury dokumentujące nabycie i dalszą odsprzedaż telefonów komórkowych, nie odnoszą się do czynności opodatkowanych, lecz do czynności pozostających poza systemem VAT. W przepisie art. 86 ust.1 ustawy o VAT wskazano, że w zakresie, w jakim towary lub usługi nabyte są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust. o VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z drugiej strony w art. 106 tej ustawy wskazano, że do wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży obowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. Bez znaczenia jest to, że towar fizycznie był składowany w centrum logistycznym "L" i był stamtąd wysyłany. Rzecz bowiem w tym, że Skarżąca nigdy nie nabyła prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel, co jest warunkiem uznania dostawy towarów za mającą miejsce w rzeczywistości w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie mogła tego prawa przenieść dalej. Skarżąca wykonywała tylko te czynności, które zostały jej (a właściwie jej decydentowi) powierzone przez organizatorów procederu, lub które zyskały ich akceptację, co wyklucza swobodne dysponowanie towarem w postaci telefonów komórkowych. Ustalony w sprawie stan faktyczny uprawniał więc organy do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wskutek zastosowania dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Innymi słowy mówiąc, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli posiada fakturę dokumentująca dokonaną czynność zakupu towarów lub usług i czynność ta miała miejsce pomiędzy stronami w niej wskazanymi (zgodność podmiotowa) i dotyczy towaru lub usług, które rzeczywiście zostały nabyte (zgodność przedmiotowa). Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie jest dostawcą towaru w niej wykazanego powoduje, że w istocie firmuje jedynie tę transakcję. Nie powoduje ona u jej wystawcy powstania obowiązku podatkowego, a tym samym u odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Podstawą odliczenia może być zaś tylko prawidłowa faktura w sensie materialnym, a nie jedynie formalnym, czyli taka, która rzetelnie odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Jak podkreśla się w orzecznictwie, karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta, podobnie). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w w wyroku TSUE w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, wyroku w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku w sprawie C-78/12 Ewita K E). W realiach niniejszej sprawy nie może budzić wątpliwości, że Skarżąca w sposób świadomy, wręcz planowy i z premedytacją, za pośrednictwem swojego decydenta brała udział w procederze spełniającym kryteria tzw. "karuzeli podatkowej", nie prowadząc działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorując, wypełniając tymczasem dyspozycje organizatorów procederu, osiągając z tego tytułu wymierną korzyść finansową. Nie może więc Skarżąca powoływać się skutecznie na prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem telefonów komórkowych, gdyż "nabycie" owo było fikcyjne i nie następowało dla celów czynności opodatkowanych. W ocenie Sądu, w świetle poczynionych przez organy ustaleń, zaskarżona decyzja nie narusza także dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy. Zatem norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie, jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były dokonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, prowadzącego samodzielną i niezależną działalność gospodarczą i nie stanowią czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Końcowo stwierdzić należy, że nie może także odnieść zamierzonego skutku zarzut Skarżącej, naruszenia art. 2a o.p. nakazującego rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, w sytuacji, kiedy Skarżąca nie podaje nawet jaki to przepis czy też przepisy budzą wątpliwości czy też kontrowersje, i jak na tle realiów niniejszej sprawy winny być, poprawnie interpretowane. Jeżeli chodzi o przepisy prawa wskazane w podstawie prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia, to zauważyć wypada, że organy nie miały problemów z ich prawidłową interpretacją, co notabene potwierdził Sąd w poczynionych wyżej rozważaniach. Treść skargi wskazuje, że ten zarzut wiąże raczej Skarżąca z jej wątpliwościami co do stanu faktycznego sprawy, a w takiej sytuacji wzmiankowany przepis nie ma zastosowania. Z tych wszystkich względów, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd w myśl art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.