I SA/Rz 1049/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi "M." Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia numeru identyfikacji podatkowej oddala skargę. Przedmiotem skargi "A" spółka z o.o. z/s w P. (dalej określana jako "spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...]. Utrzymano nią w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...], którą uchylono spółce numer identyfikacji podatkowej (dalej określanego skrótem "NIP"); decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wymieniona decyzja z dnia [...] maja 2018 r., jak wynika z jej treści, została wydana z uwagi na wydaną dnia [...] kwietnia 2018 r. decyzję o odmowie zarejestrowania spółki jako podatnika VAT czynnego oraz zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania jej jako podatnika VAT-UE w związku z nieposiadaniem faktycznej siedziby miejsca prowadzenia działalności pod adresem ul. [...]. W toku tamtego postępowania ustalono, że osoby zarządzające spółką nie korzystają z lokalu znajdującego się pod ww. adresem, a sam adres służył tylko do celów rejestracji i obsługi korespondencji. Podjęte czynności wykazały, że spółka nie posiada faktycznej siedziby pod tym adresem. Nie posiada w tym lokalu środków rzeczowych ani personelu, który mógłby świadczyć usługi zadeklarowane jako przedmiot przeważającej działalności gospodarczej. Wskazuje na to także duża liczba podmiotów posługujących się tym samym adresem. Konieczność współdzielenia najmowanej powierzchni z innymi użytkownikami usług biurowych oraz brak powierzchni przeznaczonej pod wynajem i dzierżawę pojazdów (główny przedmiot działalności spółki) stanowi w ocenie organu dodatkowe potwierdzenie braku możliwości prowadzenia działalności pod wskazanym adresem. Wobec tego ziściła się przesłanka określona w art. 8c ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r. poz. 869), tj. posługiwania się przez spółkę fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby lub miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Organ zastrzegł przy tym możliwość przywrócenia NIP w razie zmiany danych adresowych, co spowoduje wygaśnięcie decyzji o uchyleniu NIP i przywrócenie NIP w Rejestrze. W odwołaniu spółka zarzuciła wadliwe ustalenie stanu faktycznego i nieuwzględnienie przez organ realiów prowadzenia działalności gospodarczej. Podniosła, że podane w zgłoszeniu identyfikacyjnym dane były zgodne z prawdą. Natomiast organ oparł się ustaleniach z postępowania dotyczącego rejestracji spółki dla potrzeb VAT, przy czym decyzja w tej sprawie nie była jeszcze ostateczna. Tymczasem spółka prowadzi działalność, zawiera kontrakty, których nie będzie jednak obecnie w stanie zrealizować na skutek braku NIP. Spółka podkreśliła, że przy działalności gospodarczej wymaga się większej elastyczności niż przy pracy biurowej, możliwe jest też wykorzystywanie środków komunikacji elektronicznej. W lokalu znajduje się właściwe oznaczenie firmy spółki, a sama nieobecność przedstawiciela spółki czy brak pojazdów, przy użyciu których może ona prowadzić działalność, nie świadczy jeszcze o fikcyjności danych, ponieważ pojazdy mogą znajdować się na ogólnodostępnych parkingach w różnych miejscach, a ponadto spółka może świadczyć usługi za pośrednictwem innych podmiotów posiadających własne środki transportu. Prezes zarządu spółki często przebywa w P., często podróżuje po Europie. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję I instancji w mocy. Organ wyższego stopnia ustalił, że spółka została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS [...] grudnia 2017 r., po czym został jej nadany NIP. Adres ul. [...] został podany jako jej siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka dysponuje na podstawie umowy najmu powierzchnią 10 m2 w bliżej nieokreślonym "lokalu z umeblowaniem". Podczas obecności pracownika organu skarbowego w dniu 28 lutego 2018 r. pod wskazanym adresem nie zastano przedstawiciela spółki. Od czasu zawiązania spółki do czerwca 2018 r. prezes spółki, mający miejsce zamieszkania na Ukrainie, był w Polsce 10-krotnie przez łączny okres 20 dni. Spółka nie zatrudnia pracowników, nie posiada prokurentów (pełnomocników), posiada jednego reprezentanta - jedynego wspólnika, a podane na formularzach NIP-8 numery telefonów były wcześniej wykorzystywane do kontaktów z "B" sp. z o.o. (podmiotem wynajmującym ww. powierzchnię pod biuro) oraz "C" sp. z o.o., obie z siedzibą w P. Powyższe okoliczności mają w ocenie organu stanowić jedynie pozór istnienia i funkcjonowania spółki w Polsce, także biorąc pod uwagę zakres zgłoszony do rejestru zakres i rodzaj prowadzonej działalności, oraz że funkcje zarządcze nie są pełnione pod podanym przez spółkę adresem. Siedziba spółki powinna być miejscem, w którym podejmowane są faktyczne, centralne zadania administracyjne, gdzie odbywają się posiedzenia zarządu. Tymczasem pod podanym adresem w P. czynności takie nie mają miejsca. Powyższe w ocenie organu świadczy o tym, że podany przez spółkę adres nosił znamiona fałszywości. W skardze, w której zgłoszono żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie przez organy: 1. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie istnienia obowiązku przebywania członków zarządu w siedzibie spółki, posiadania prokurenta i zatrudniania pewnej minimalnej liczby pracowników, podczas gdy z przepisów o działalności gospodarczej wynika, że to podmiot gospodarczy organizuje swoją działalność stosownie do swoich potrzeb, 2. art. 121 § 1 w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości co do zasady budowania zaufania do organów państwa, 3. art. 122 w zw. z art. 191 poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów na skutek wadliwej oceny materiału dowodowego z pominięciem realiów towarzyszących prowadzeniu działalności gospodarczej, 4. art. 8c ust. 4 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników poprzez przyjęcie, że spółka posługuje się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, 5. art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez zastosowanie nieodpowiednich, nieproporcjonalnych środków w celu ochrony przez oszustwami podatkowymi, a także bezpodstawne jego zastosowanie w sprawie. W przekonaniu skarżącej spółki, organ w nieuzasadniony sposób przyjął, że jej adres ma fikcyjny charakter. Pod wskazanym adresem widnieje tablica z oznaczeniem firmy spółki, lokal posiada podstawowe wyposażenie, przy budynku znajdują się miejsca parkingowe. Natomiast to, że lokal nie został przez administratora budynku wyodrębniony, nie może obciążać spółki. Nie obowiązują zaś żadne regulacje, które określałyby, ile czasu członek zarządu musi spędzać w siedzibie spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.). Wszelkie zarzuty skargi o charakterze procesowym jak i materialnym były chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać także należy, że decyzja ta została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podstawą uchylenia numeru NIP na podstawie art. 8c ust. 4 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników były ustalenia odnośnie fikcyjności (wirtualności) wskazanej w zgłoszeniu siedziby spółki oraz zakwestionowanie samego faktu prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. W ocenie sądu przy ocenie uchylenia numeru NIP odwołać należy się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, który wielokrotnie powtarzał w swoich wyrokach, że państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania między innymi systemu podatku od towarów i usług. Co za tym idzie, mają prawo podejmować środki mogące zapobiegać nadużywaniu numerów identyfikacyjnych, zwłaszcza przez przedsiębiorców, których działalność - a w konsekwencji status podatnika - jest całkowicie fikcyjna (wyrok z dnia 14 marca 2013 r., C-527/11, Ablessio, pkt 28 - 30 i powołane tam orzecznictwo). Wprawdzie ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (określająca m. in. zasady nadawania i uchylania NIP) nie dotyczy bezpośrednio podatników podatku od towarów i usług, niemniej jednak należy zauważyć, że celem istnienia systemu NIP jest m. in. umożliwienie organom państwa sprawowania kontroli nad prawidłowością rozliczeń podatkowych, w tym w szczególności rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Adres siedziby podatnika jest więc najistotniejszy dla zapewnienia skutecznej kontroli prawidłowości rozliczania zobowiązań podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Posługiwanie się przez podatnika danymi fikcyjnymi lub fałszywymi musi budzić wątpliwości co do jego uczciwości w rozliczeniach podatkowych. Nie istnieje bowiem żadna okoliczność, która uzasadniałaby ukrywanie przed organami podatkowymi rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności. Na znaczenie poprawności danych adresowych zwraca uwagę również orzecznictwo krajowe. Podnosi się m. in., że za adres siedziby podatnika podany dla celów zgłoszenia rejestracyjnego w formularzu VAT-R należy uznać adres zawierający co najmniej nazwę miejscowości i ulicy, numer budynku oraz lokalu, w którym faktycznie funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa podatnika i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2015 r., I FSK112/15). Jednocześnie z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika wyraźnie, że środki stosowane przez organy podatkowe w celu zapobiegania oszustwom podatkowym powinna cechować proporcjonalność. Trybunał wskazał (C-527/11, pkt 34), że aby odmowę identyfikacji podatnika poprzez nadanie indywidualnego numeru można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, że nadany temu podatnikowi numer identyfikacji podatkowej VAT zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzieli zainteresowany przedsiębiorca. Ryzyko oszustwa może być tylko uprawdopodobnione, niemniej sam fakt nieposiadania przez podatnika środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej nie wystarczy, jako taki do wykazania prawdopodobieństwa, że podatnik ten zamierza popełnić oszustwo podatkowe. Nie można wykluczyć, że tego rodzaju okoliczności w zestawieniu z innymi obiektywnymi czynnikami rodzącymi podejrzenia zamiaru popełnienia oszustwa przez podatnika mogą stanowić przesłanki, które należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny ryzyka oszustwa (wyrok C-527/11, pkt 36). Biorąc pod uwagę powyższe poglądy, organy podatkowe mogą uchylić numer identyfikacji podatkowej podatnikowi na zasadzie art. 8c ust. 4 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i dokonaniu analizy, z której wynika prawdopodobieństwo, że rejestracja taka zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego. Natomiast brak środków technicznych i finansowych do wykonywania zamierzonej działalności czy też posiadanie wyłącznie "wirtualnego biura" zamiast siedziby, w której działaliby (i byli dostępni dla kontrahentów i organów podatkowych) członkowie zarządu lub inne osoby mające realny wpływ na działalność sam w sobie nie może być podstawą do uchylenia numeru NIP. Dopiero połączenie tego faktu z innymi okolicznościami sprawy może łącznie wskazywać na prawdopodobieństwo oszustwa i uzasadniać podjęcie takiego rozstrzygnięcia. Okolicznościami istotnymi w sprawie, dotyczącej uchylenia numeru NIP są zatem wszystkie fakty, które łącznie mogą uprawdopodobnić oszustwo. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że o fikcyjności prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym adresem świadczy liczba podmiotów znajdujących się pod nim. Okoliczność ta w szczególności jest uzasadniona jeżeli się zważy, że brak jest informacji o wielkości budynku czy liczbie znajdujących się w nim lokali. Podkreślenia przy tym wymaga, że pod wskazanym adresem zostało zarejestrowanych 82 podmioty z tego 61 podmiotów zadeklarowało prowadzenie pod tym adresem działalności gospodarczej. Z kolei posiadanie jedynie tytułu prawnego do korzystania z 10 m2 powierzchni w bliżej nieokreślonym "lokalu z umeblowaniem", znajdującym się w P. przy ul. [...], na mocy umowy "o świadczenie usług najmu biura" z dnia [...] lutego 2018 r. (i ponoszenie w związku z tym wydatków) nie wystarcza do uznania podanego adresu za miejsce siedziby czy miejsce prowadzenia działalności. To faktyczne wykonywanie działalności oraz pełnienie funkcji zarządu w danym miejscu jest decydujące dla uznania prawdziwości zgłoszonych danych adresowych. Jak wykazał organ - zarząd nie pełni swoich funkcji pod tym adresem, nie przebywa tam stale również żadna z osób bezpośrednio związanych ze spółką. Fakt odbierania pod tym adresem korespondencji przez pełnomocnika pocztowego pozostaje bez wpływu na ustalenia dokonane w sprawie przez organ podatkowy. W ocenie Sądu adresu siedziby czy miejsca prowadzenia działalności nie możną sprowadzać tylko do adresu do korespondencji. Nie jest to również każdy adres, którym spółka ma prawo się posługiwać. Okoliczności te w powiązaniu z brakiem prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej pod wskazanym adresem uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie odnoście uchylenia numeru NIP. Powyższej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie nie mogły podważyć dokumenty przedłożone wraz z odwołaniem. W szczególności umowa sprzedaży samochodu z dnia [...] grudnia 2017 r., której kserokopia ma stanowić - wg spółki - dowód na prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. Słusznie tutaj zauważył organ odwoławczy, że została ona zawarta przez S. H. ze spółka, którą reprezentuje również S. H. jako prezes zarządu, co z uwagi na brzmienie przepisu art. 210 § 1 Kodeksu spółek handlowych, oznacza wątpliwą jej skuteczność. Z przedstawionych powodów na podstawie, art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.