I SA/Rz 1067/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska / spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013r. spraw ze skarg spółki z o.o. "A" z siedzibą w R. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2012r. - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2008 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2008 roku , - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2008 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2008 roku , - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2008 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2008 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2008 roku - oddala skargi- I SA/Rz 1067/12 UZASADNIENIE Decyzjami z dnia [...] września 2012r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2012r. /powoływanego dalej jako organ I instancji/ nr nr [...] a mianowicie decyzją: - nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą spółce z o.o. "A" z siedzibą w R. /zwaną dalej spółką/ zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2008r.w kwocie 32.708 zł, - nr [...] utrzymał mocy decyzję organu I instancji określającą spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2008r. w kwocie 96.393 zł, - nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2008r. w kwocie 128.136 zł, - nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2008r. w kwocie 108.617 zł, - nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2008r. w kwocie 98.734 zł, - nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2008r. w kwocie 29.791 zł, - nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą spółce zobowiązanie podatku akcyzowym za grudzień 2008r. w kwocie 69.042 zł. Jako podstawę prawną powyższych decyzji Dyrektor Izby Celnej /dalej: organ II instancji/ wskazał: - art.233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm./- powoływana dalej jako Ordynacja podatkowa, - art. 4 ust.1 pkt. 3, ust. 2 pkt. 10, art. 6 ust.1, ust.2,. art.8 pkt. 2, art. 10 ust.2, art.11ust. 1, art. 13 ust.1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 65 ust.1, ust.1a pkt.1, ust.2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn. zm. / - powoływana dalej jako upa, - § 2 ust.1 pkt. 1, § 3 ut. 1, § 4 ust.1, ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz.U. nr 87 poz. 825 z późn. zm./ - powoływane dalej jako Rozporządzenie z 22 kwietnia 2004r., - § 2 ust.4 w związku z § 9 pkt.2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 20004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego /Dz.U. nr 85 poz. 799 z późn. zm./- powoływane dalej jako Rozporządzenie z 23 kwietnia 2004r. Według ustaleń przytoczonych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, spółka dokonywała sprzedaży – dokumentowanej paragonami fiskalnymi oraz fakturami - oleju opałowego osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą oraz nieprowadzącym takiej działalności a także innym podmiotom i przy tej sprzedaży odbierała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe i stosowała obniżoną stawkę podatku akcyzowego tj. 232 zł od 1000 l. Przywołując przytoczone wyżej przepisy upa co do objęcia sprzedaży wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym, momentu powstania obowiązku podatkowego, podatników tego podatku oraz stawki podatkowej, organ II instancji wskazał, że stawka na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe w okresie objętym wymienionymi wyżej decyzjami wynosiła kwotę 233 zł od 1000 l /art. 65 ust.1 upa/ Jednakże w przypadku – między innymi – użycia tego rodzaju oleju niezgodnie z przeznaczeniem, stawka ta wynosiła 2000 zł od 1000 l – art. 65 ust. 1a upa. Na podstawie Rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. /§ 2 ust.1 pkt.1, poz. 2 lit. a załącznika nr 1/ stawka z art. 65 ust.1 upa została obniżona do kwoty 232 zł od 1000 l – dla olejów opałowych z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350 stopniach C, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe – ale po uzyskaniu stosownego oświadczenia. Przy sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, oświadczenie może być złożone w fakturze, a jeśli jest składane odrębnie, to powinno zawierać dane nabywcy, datę jego wystawienia i należy je dołączyć do kopii faktury VAT /§ 4 ust. 1 pkt.1/. Natomiast przy sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, oświadczenie musi zawierać stwierdzenie nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, imię i nazwisko nabywcy, PESEL, NIP, adres zamieszkania nabywcy, ilość nabywanego oleju, ilość posiadanych urządzeń grzewczych i miejsce ich postawienia oraz ich rodzaj i typ, datę i miejsce wystawienia oświadczenia i podpis wystawcy; oświadczenia te także powinny być dołączone do dokumentu sprzedaży /§ 4 ust.1 pkt. 2, ust. 2/. Ta stawka obniżona tj. 232 zł od 1000 l ma zastosowanie przy spełnieniu określonych warunków co do złożenia oświadczeń itd. i "zastępuje" stawkę wymienioną w art. 65 ust. 1 upa tj. 233 zł od 1000l, natomiast w przypadkach dotyczących użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, bez spełnienia określonych wymagań, użycia niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw, będzie miała zastosowanie stawka z art. 65 ust.1 a upa tj. 2000 zł od 1000l. Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, jest równoznaczny z przyjęciem użycia go w innym celu, niż opałowy i w konsekwencji zastosowaniem tej ostatnio wymienionej stawki. Do skorzystania ze stawki obniżonej sprzedawca oleju jest uprawniony tylko wtedy, gdy dysponuje oświadczeniami nabywców kompletnie wypełnionymi i uzyskanymi w dniu sprzedaży. Organ II instancji podkreślił także, iż zgodnie z art. 4 ust.2 pkt. 10 upa, sprzedażą wyrobów akcyzowych jest również zużycie tychże wyrobów z niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do tych wyrobów zastosowano zwolnienie albo obniżoną stawkę podatkową, a zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, zużycie takie, to zużycie w sposób naruszający warunki zwolnienia z akcyzy lub zastosowania obniżonej stawki akcyzy. W niniejszych sprawach, w ocenie organu zaistniały niewątpliwie przesłanki do zastosowania stawki z art. 65 ust.1a upa tj. 2000 zł /1000 l oleju, ponieważ w toku postępowania kontrolnego i podatkowego ustalone zostało, że oświadczenia nabywców o przeznaczeniu nabywanego od spółki oleju na cele opałowe zawierały nie tylko braki formalne a w postaci niepełnego adresu nabywcy, nierzetelnych danych; ale przede wszystkim zawierały fikcyjne dane co do miejsca zamieszkania /adresy/oraz nieprawdziwe numery identyfikacji podatkowej /NIP/ i PESEL. Co do tych danych organ I instancji zwrócił się o ich potwierdzenie do naczelników urzędów skarbowych., do Centrum Personalizacji Dokumentów Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz do organów ewidencyjnych gmin a nadto przesłuchał w charakterze świadków tych nabywców, których personalia pozytywnie zweryfikowano - osoby wskazane w oświadczeniach, których nie udało się zidentyfikować, z przyczyn oczywistych nie mogły być przesłuchane. Jeśli chodzi o osoby przesłuchane w charakterze świadków, to okazano im dokumenty związane z wykazaną przez spółkę sprzedażą /tj. oświadczenia, faktury/ i świadkowie ci bądź potwierdzili do0konanaie zakupu, bądź potwierdzili zakup w mniejszych ilościach, niż wykazano w oświadczeniu, bądź też zaprzeczyli, by dokonywali zakupu oleju opalowego od spółki /w poszczególnych sprawach podano dane tych świadków – na potrzeby wszystkich spraw przesłuchano ich ponad trzydziestu/. Organ I instancji prawidłowo– w ocenie organu II instancji- dokonał obliczenia podatku przy uwzględnieniu treści tychże zeznań. Ostatecznie przeprowadzone postępowanie wykazało, że spółka zastosowała niezasadnie preferencyjną stawka podatku / tj. 232 zł /1000 l/: - w maju 2008r. co do 18.500 l oleju / 11 oświadczeń nabywców było wadliwych, jeden nabywca potwierdził zakup mniejszej ilości oleju/, - w czerwcu 2008r. co do 54.521 l oleju / 32 oświadczeń nabywców było wadliwych, dwóch nabywców nie potwierdziło zakupu wykazanego w trzech fakturach/, - w sierpniu 2008r. co do 72.475 l oleju / 24 oświadczeń nabywców było wadliwych, jeden nabywca nie potwierdził zakupu wykazanego w jednej fakturze/, - we wrześniu 2008r. co do 61435 l oleju / 18 oświadczeń nabywców było wadliwych, jeden nabywca nie potwierdził zakupu wykazanego w trzech fakturach/, - w październiku 2008r. co do 55.845 l oleju /19 oświadczeń nabywców było wadliwych,. Jeden nabywca nie potwierdził zakupu wykazanego w dwóch fakturach/, - w listopadzie 2008r. co d0 16.850 zł oleju / 10 oświadczeń nabywców było wadliwych, jeden nabywca nie potwierdził zakupu wykazanego w jednej fakturze/, - w grudniu 2008r. co do 39.051 l oleju /12 oświadczeń nabywców było wadliwych, jeden nabywca nie potwierdził zakupu wykazanego w dwóch fakturach/. Jako oświadczenia wadliwe wskazano wyżej oświadczenia wystawione na osoby fikcyjne tj. takie, których dane nie zostały w drodze stosownych wywiadów potwierdzone; jeśli chodzi o faktury co do których wskazany w nich odbiorca nie potwierdził zakupu, to w zasadzie dotyczyły one firmy "B" M. M. St. S. sp. jawna w R. Spółka z o.o "A" złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na wymienione wyżej decyzje organu II instancji wnosząc o ich uchylenie w całości jako wydanych z naruszeniem art. 4 ust.1, ust. 2, ust.5, art. 6, art. 11, art. 62, art. 65 ust.1, ust.1a upa, § 2, § 3, § 4 Rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r, art. 120, art. 121, art. 122, art.123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 193, art. 210 Ordynacji podatkowej, art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych / Dz.U. nr 101 poz. 926/ - powoływana dalej jako uodo, art. 84, art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skarg spółka zarzuciła skrajne naruszenie zasady działania organu w sposób budzący zaufanie obywateli, rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, nieustalenie prawdy i nieprzeprowadzenie istotnych w sprawie dowodów tj. nieprzesłuchanie właściciela firmy i pracownika rozwożącego olej opałowy. Podniosła, że Prezes Spółki nakazywał pracownikom dokładne sprawdzanie oświadczeń składanych przez nabywców tego oleju i jeśli pracownik nie wywiązał się z tego obowiązku, to tenże pracownik ponosi odpowiedzialność za skutki nieprawidłowości tych oświadczeń. Działania pracownika – kierowcy "mogły nosić znamiona nie tylko czynu zabronionego, ale również stanowiły działalność gospodarczą samego kierowcy, który bez powiadomienia pracodawcy podejmował sprzedaż na własną rękę". Tenże kierowca musi być podatnikiem podatku akcyzowego, bo w porozumieniu z innymi osobami mógł zorganizować obrót olejem opałowym, czyli użył oleju niezgodnie z przeznaczeniem – wbrew wyraźnemu zakazowi przełożonego. Spółka zarzuciła również, że dopiero w 2009r.na sprzedawców oleju nałożono nowe obowiązki związane z kontrolą dowodów tożsamości nabywców, a więc zmiana przepisów w tym zakresie nie może działać wstecz i skoro organ nie wykazał współdziałania podatnika z nabywcami w celu fałszowania oświadczeń, to nie ma podstaw do obciążania go odpowiedzialnością. Za prawidłowe pobieranie oświadczeń od nabywców odpowiadał w spółce odpowiednio pouczony kierowca – W.H., ale nie został on na tę okoliczność przesłuchany w postępowaniu podatkowym. W skardze podniesiono także, iż organy nie uzasadniły podstaw zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 65 ust.1a upa /2000 zł/1000 l/, skoro oświadczenia dokumentowały prawo do obniżonej stawki 232 zł/ 1000 l, a ich brak uzasadniał stawkę 233 zł/1000 l – na potwierdzenie powołano orzeczenia sądów administracyjnych. Spółka podkreśliła też, że sprzedawca oleju opałowego miał obowiązek uzyskania od nabywców stosownych oświadczeń a nie był zobowiązany ani do sporządzania tychże oświadczeń, ani do ich weryfikacji, jeśli zaś chodzi o przeznaczenie oleju, to nadaje je producent, bo ma obowiązek odpowiednio go oznaczyć tj. zabarwić. Jeśli więc olej jest zabarwiony, to jest przeznaczony na cele opałowe i wobec tego zachowanie podatnika nie ma tu już znaczenia; art. 65 ust.1a upa odnosi się do oleju nieprawidłowo zabarwionego. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Rozpoznając wniesione skargi – po połączeniu spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Jak wynika z ustaleń poczynionych wyżej, skarżąca spółka posiadała stosowną koncesję i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała – między innymi – sprzedaży oleju opałowego spełniającego warunki z załącznika nr 1 poz. 2 lit. a cyt. Rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. tj. zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem. Sprzedaży tej dokonywała na rzecz: osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, oraz - jak wynika ze sporządzonych zestawień – jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej a także osobom prawnym, a sprzedaż ta dokumentowana była w przeważającym zakresie paragonami, a w części fakturami VAT. Do dokumentów sprzedaży spółka dołączała oświadczenia nabywców co do przeznaczenia przez nich nabywanego oleju oraz oświadczenia co do przeznaczenia go na cele opałowe ze wskazaniem posiadanego przez nich urządzenia grzewczego; składała tez deklaracje miesięczne oraz sporządzała stosowne zestawienia miesięczne wymienionych wyżej oświadczeń. Spółka przy dokonywaniu tej sprzedaży stosowała stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232 zł/1000 l tj. stawkę obniżoną przewidzianą w § 2 ust.1 pkt. 2 - załącznik nr 1 poz. 2 cyt. Rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. W toku postępowania organ I instancji dokonał sprawdzenia dokumentów dotyczących sprzedaży tego oleju a mianowicie - na podstawie danych zawartych w dokumentach sprzedaży i oświadczeniach nabywców – weryfikował ich prawidłowość poprzez uzyskiwanie od organów ewidencyjnych gmin - właściwych ze względu na wskazane miejsce zamieszkania- informacji, czy dane osoby rzeczywiście tam mieszkają, sprawdzał także prawidłowość podanych w oświadczeniach numerów identyfikacji podatkowej /NIP/ poprzez informacje z urzędów skarbowych, sprawdzał także prawidłowość numerów PESEL poprzez informacje z Centrum Personalizacji Dokumentów Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji, ponadto przesłuchał w charakterze świadków te osoby, których zostały "zidentyfikowane" na podstawie podanych w oświadczeniach danych potwierdzonych przez informacje o których mowa wyżej i które zgłosiły się na przesłuchanie, a także dokonał czynności sprawdzających u podmiotów – nabywców prowadzących działalność gospodarczą. W oparciu o wyniki tych czynności sprawdzających i dowodowych, organ I instancji wyliczył wielkość oleju opałowego sprzedanego przez spółkę podmiotom, których oświadczenia nie spełniały warunków uzasadniających zastosowanie wymienionej wyżej, obniżonej stawki podatku akcyzowego, bądź też podmiotom fikcyjnym tj. sprawdzenie nie potwierdziło istnienia takich podmiotów, bądź też sprawdzenie – przesłuchanie świadków lub sprawdzenie dokumentacji – wykazało zakup innej /mniejszej/ ilości oleju od wykazanej w dokumentacji; przy czym w przypadku wątpliwości / np. gdy świadek nie pamiętał, czy kupił rzeczywiście ilość oleju wskazaną w oświadczeniu/ przyjmowano ilość podaną w oświadczeniu. Jeśli chodzi o sprzedaż oleju udokumentowaną fakturami, to w wielu przypadkach / wykazanych w konkretnych sprawach/, wskazany w nich nabywca nie potwierdził nabycia oleju opałowego od spółki w okresach objętych zaskarżonymi decyzjami, co dotyczyło głównie spółki jawnej "B" w R. Co do tych wielkości – ilości oleju organ I instancji zastosował stawkę podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł /1000 l – czyli stawkę wskazaną w art.65 ust.1a pkt. 1 upa, a organ II instancji w pełni zaakceptował ustalenia i rozstrzygnięcia organu I instancji i w konsekwencji spór w niniejszych sprawach dotyczy wysokości stawki tj. czy istniały przesłanki do zastosowania stawki przyjętej przez spółkę, czy też organy zasadnie zastosowały stawkę wymienioną bezpośrednio wyżej. Zaznaczyć przy tym należy, że spółka w istocie nie kwestionuje ustaleń organów co do danych zawartych w oświadczeniach oraz co do oświadczeń nabywców /nabywcy/ co do wielkości zakupu oleju wykazanego określonego fakturami. Jeśli chodzi o uregulowania prawne obowiązujące w dacie dokonywania sprzedaży przez spółkę, to niewątpliwie według powołanej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. oleje opałowe stanowią wyroby akcyzowe, opodatkowaniu tym podatkiem podlega – między innymi - sprzedaż tych wyrobów a obowiązek podatkowy, co do zasady, powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej dokonujące czynności opodatkowanych, podatnicy ci mają obowiązek składać comiesięczne deklaracje z obliczonym podatkiem i dokonywać wpłaty tego podatku /art. 2 pkt. 2 – art. 62 ust.1 pkt.1 i wymieniony tam załącznik nr 2 poz. 1-12/, art. 4 ust.1 pkt.3, art. 6 ust.1, art. 11 ust.1, art. 18 ust.1, art. 19 ust.1/. Stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe określona została w art. 65 ust.1 upa w wysokości 233 zł od 1000 l gotowego wyrobu, a na mocy upoważnienia zawartego w art. 65 ust.2 upa, minister finansów w cyt. Rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004r. w § 2 ust.1 pkt.1 – załącznik nr 1 poz. 2 lit. a - obniżył powyższą stawkę ustalając ją w wysokości 232 zł/1000 l dla olejów opałowych spełniających określone warunki techniczne – przy czym w sprawach nie jest sporna okoliczność, że oleje opałowe sprzedawane przez spółkę te warunki techniczne spełniały. Równocześnie jednak w Rozporządzeniu tym możliwość zastosowania tej stawki zastrzeżono przy dokonywaniu sprzedaży od spełnienia określonych warunków a mianowicie: - w przypadku sprzedaży osobom prawnym , jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, sprzedawca miał obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu; oświadczenie takie może być zawarte w wystawianej fakturze VAT, a jeśli jest składane odrębnie, to powinno być dołączone do tej faktury i zawierać dane nabywcy, datę złożenia oświadczenia / ust.1 pkt.1/, - w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, sprzedawca miał obowiązek uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe i dołączeniu tego oświadczenia do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży; jeśli takiej możliwości nie ma, to na oświadczeniu sprzedawca powinien wpisać numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż / § 4 ust.1 pkt.2/. Oświadczenie o którym mowa bezpośrednio wyżej tj. składane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej musi zawierać określone dane a mianowicie: imię i nazwisko nabywcy, NIP, PESEL, adres jego zamieszkania, ilość nabywanego oleju, ilość posiadanych urządzeń grzewczych i miejsce ich położenia / jeśli jest ono inne, niż adres nabywcy/, wskazanie rodzaju i typu tych urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis osoby je składającej / §4 ust.2/. Natomiast w art. 65 ust.1a pkt. 1 upa stawkę akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe ustalono w wysokości 2.000 zł od 1000 l gotowego wyrobu, a to " w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem , a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych". Z regulacji prawnych wynika niewątpliwie, że dla skorzystania przez sprzedawcę przy sprzedaży oleju opałowego ze stawki 232 zł /1000 l, koniecznym jest uzyskanie przez niego od nabywców oświadczeń spełniających zarówno warunki formalne tj. zawierających wszystkie rodzaje wymaganych danych, jak i warunki materialnej zgodności tych danych zawartych w oświadczeniu ze stanem rzeczywistym. Zauważyć przy tym należy, że w sytuacji, gdy sprzedawca uzyskał od nabywcy prawidłowe oświadczenie ale nabywca nabyty olej przeznaczył na inne cele, to dla sprzedawcy nie ma to znaczenia prawnego, bo wówczas to nabywca stanie się – co do zasady- podatnikiem /art. 4 ust.2 pkt. 10 upa/. W niniejszych sprawach - jak wskazano wyżej – organy zastosowały powyższą stawkę tj. 2000 zł/1000l do tych ilości oleju sprzedawanego przez spółkę osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jako olej opałowy z przeznaczeniem na cele opałowe, w przypadku stwierdzenia wadliwości oświadczeń nabywców /głównie zawierających fikcyjne dane osobowe/ a także co do ilości wykazanych w dokumentach sprzedaży /fakturach i paragonach połączonych z oświadczeniami/ ale co do których taka ilość nie została przez nabywców potwierdzona. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcia te są zgodne z prawem, bo skoro – jak wskazano wyżej - spółka nie kwestionuje ustaleń faktycznych co do "jakości" oświadczeń i ustalenia te nie nasuwają zastrzeżeń, to zasadne jest przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki z art.65 ust.1a pkt.1 upa, czyli nastąpiło użycie tych olejów niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu tego przepisu a to w tym zakresie, w jakim oświadczenia od nabywców nie były prawidłowe. Nie jest możliwy do przyjęcia jako zasadny, zarzut skargi, że o przeznaczeniu oleju decyduje już sam producent poprzez zabarwienie oleju, bo zabarwienie, oznaczenie znacznikiem itd. jest już zawarte w opisie oleju opałowego / i wynika z odmiennych regulacji/ i właśnie chodzi o to, aby olej opałowy tak oznaczony i " przeznaczony" na cele opałowe, został " użyty" zgodnie z tym przeznaczeniem – a to następuje dopiero w fazie obrotu tym olejem ; zresztą gdyby wystarczające było samo oznaczenie oleju przez producenta – czyli spełnienie w ten sposób określonych wymogów technicznych – to przywołane wyżej przepisy byłyby zbędne, nie miałyby logicznego uzasadnienia. Jeśli więc w niniejszych sprawach ustalonym zostało, że oświadczenia od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którym dysponowała spółka, nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, bo w decydującej większości przypadków dane wskazane w tych oświadczeniach okazały się fikcyjne, to tym samym nie mogą one stanowić podstawy do zastosowania przez spółkę stawki 232 zł/1000l. To samo dotyczy też zawierających inne wadliwości oraz wadliwe dane co do ilości sprzedanego oleju, w tym także związanych ze sprzedażą na faktury, bo jeśli do sprzedaży oleju w takiej ilości nie doszło, to tym samym nie można przyjąć, że ten - w istocie nie sprzedany olej- został " przeznaczony" na cele opałowe. Użycie oleju niezgodnie z przeznaczeniem oznacza po stronie sprzedawcy dokonanie tej sprzedaży bez uzyskania od nabywcy takiego oświadczenia, które spełniałoby warunki formalne i materialne zgodne z przepisami. Sąd nie podziela przy tym stanowiska organu II instancji, że oświadczenie to musi być uzyskane równocześnie ze sprzedażą tj. w dacie sprzedaży, a wystarczające jest, jeśli zostanie uzyskane przed terminem złożenia deklaracji i miesięcznych zestawień oświadczeń; w niniejszych sprawach jednak takie prawidłowe oświadczenia nie zostały przedłożone nawet w toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2010r. Nie jest zasadny podniesiony w skardze zarzut co do przyjęcia stanowiska, że za wadliwość oświadczeń odpowiedzialność podatkową ponosi pracownik skarżącej spółki a mianowicie kierowca W.H. Twierdzenia o możliwości prowadzenia przez tego kierowcę działalności na własną rękę i możliwości dokonywania sprzedaży oleju przez bezprawne posłużenie się mieniem skarżącej spółki, nie były podnoszone w toku postępowania i nie zostały na te okoliczności przywołane żadne konkretne dowody, a przede wszystkim, jeśli pracownik spółki dopuścił się niestaranności przy przyjmowaniu oświadczeń od nabywców, to – co do zasady – obciąża to pracodawcę, który powinien sprawować odpowiedni nadzór nad pracownikami, skoro od sposobu wypełniania przez nich nałożonych na nich obowiązków, zależy wielkość zobowiązania podatkowego. W niniejszych sprawach zarząd skarżącej spółki przez tyle miesięcy miał przecież możliwość kontrolowania prawidłowości wypełniania obowiązków przez pracowników. W ocenie Sądu, odmowa organów co do przesłuchania w charakterze świadka W.H. i ewentualnie innych osób, nie stanowi naruszenia zasad postępowania w zakresie zbierania dowodów, bo to przecież spółka posłużyła się oświadczeniami nabywców i to spółka zastosowała określoną stawkę podatkową i nie twierdzi, by przedmiotowy olej nie był sprzedawany, zaś sposób uzyskiwania /sporządzania/ zaświadczeń nie ma dla opodatkowania znaczenia prawnego. Co do obiektywnych możliwości sprawdzenia przez spółkę /lub przez jej upoważnionych pracowników/ danych podanych przez nabywców – a między innymi żądania okazania dowodu tożsamości – co dotyczyło tylko sprawdzenia danych osobowych w celu możliwości zidentyfikowania danej osoby a nie dawałoby możliwości sprawdzenia danych co do urządzenia grzewczego – to zauważyć należy, że niezależnie od regulacji prawnych dotyczących "legitymowania" innej osoby, rolą sprzedawcy chcącego skorzystać z niższego opodatkowania jest doprowadzenie do sprawdzenia tych danych, bo te leży w jego interesie. Jeśli więc nabywca nie chce udokumentować swojej tożsamości /potwierdzić swoich danych/, lub jego dane z różnych względów budzą wątpliwości u sprzedawcy, to sprzedawca decyduje, czy dokonać, czy też nie, tej sprzedaży z zastosowaniem obniżonej stawki, bo to jest prawo a nie obowiązek sprzedawcy jako podatnika. W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszych sprawach przeprowadziły prawidłowe postępowanie, zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego prawidłowej oceny i w konsekwencji wydały z rozstrzygnięcia nienaruszające obowiązującego prawa. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, Sąd oddalił skargi jako nieuzasadnione na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. poz. 270 z 2012r. z późn. zm./.