I SA/Rz 1067/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2014r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Hyundai Santa Fe 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2014r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt.1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia J. P. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Hyundai Santa Fe, nr nadwozia KMHSH81WP6U016038, rok produkcji 2006, o pojemności silnika 2188 cm3, w kwocie 2 933 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- dalej Op.), art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 ust 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.- dalej u.p.a.). Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu 22 stycznia 2013 r. skarżący dokonał zakupu uszkodzonego samochodu marki Hyundai Santa Fe, o parametrach opisanych na wstępie, za kwotę 2100 Euro, a następnie w tym samym dniu dokonał jego przemieszczenia na terytorium kraju. W dniu 30 stycznia 2013 r. złożył w Oddziale Celnym w K. deklarację uproszczoną AKNU/404010/2013/00277 wraz z wnioskiem o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju i dokumentami dotyczącymi sprowadzonego samochodu osobowego. Jako podstawę opodatkowania zadeklarował kwotę 8 757 zł., oraz uiścił podatek akcyzowy z wyliczony zastosowaniem obowiązującej stawki 18,6 % w kwocie 1 629 zł. Wraz z deklaracją skarżący przedłożył wycenę nr [...] z dnia 28 stycznia 2013r. sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego K. Ż., w której określono wartość bazową brutto samochodu osobowego w stanie jak przed szkodą na kwotę 38.900 zł., zweryfikowaną następnie o korektę za wyposażenie dodatkowe (+200zł.), korektę za pierwszą rejestrację (+338 zł.), korektę za przebieg (-407 zł.) korektę za ogumienie (-907zł.) oraz korekty rożne (- 25 277 zł.) w tym za: - stan utrzymania i dbałość o pojazd – 2% ( - 780 zł.), - naprawę wg. systemu Audatex – 62,8 % ( - 42 770 zł.) otrzymując wartość rynkową brutto w wysokości 12 800zł. w tym VAT (23%) 2 393,50zł. Dokonując analizy przedłożonej wyceny organ I instancji stwierdził, że wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego nieuszkodzonego samochodu osobowego na rynku krajowym, ustalonej wstępnie na kwotę 26 134 zł a uszkodzenia samochodu, które zobrazowane zostały w wycenie i dokumentacji fotograficznej przedłożonej przez podatnika, nie uzasadniają przyczyn tak niskiej wartości przedmiotowego pojazdu. W związku z tym organ wezwał skarżącego do zmiany wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania lub pisemnego wykazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania, w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W odpowiedzi na powyższe skarżący oświadczył, że cena zakupu odbiega od ceny rynkowej ze względu na stan uszkodzenia pojazdu, co poświadcza wycena i zdjęcia rzeczoznawcy dołączone do akt. Oświadczył, że wszelkie naprawy dokonał w własnym zakresie i nie posiada faktur dokumentujących poniesione koszty, jednakże faktycznie poniesione koszty naprawy pojazdu, odpowiadały kosztom założonym przez biegłego rzeczoznawcę. Wobec powyższego organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz opisaną na wstępie decyzją określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 2 933 zł., uznając równocześnie, że wskazana przez niego w deklaracji wartość pojazdu – 8 757 zł. znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej sprowadzonego samochodu w stanie uszkodzonym, ustalonej przez organ w oparciu o wycenę biegłego rzeczoznawcy samochodowego z dnia 24 czerwca 2014r. nr [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący, wnosząc o jej uchylenie w całości zarzucił, że postępowanie w przedmiocie podatku akcyzowego zostało zakończone i nie było podstaw do jego wznowienia. Oświadczył, że w odpowiednim czasie przedłożył wszystkie żądane przez organ dokumenty, w tym fakturę zakupu oraz opinię biegłego rzeczoznawcy, które przedstawiały rzeczywisty stan pojazdu oraz jego wartość a które nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Dodatkowo przedstawił rachunek za naprawę 4 szt. Felg aluminiowych na kwotę 1 700 zł. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił powyższych zarzutów i wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w mocy. Organ odwoławczy podzielił dokonane przez organ I instancji ustalenia dochodząc do tych samych wniosków. Przytaczając obowiązujące w tym zakresie przepisy wskazał na dwa etapy procesu weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zwrócił uwagę, że w pierwszej kolejności, w razie powzięcia przez organy celne wątpliwości, to podatnik zobowiązany jest do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny - podstawy opodatkowania -znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, a organ dokonuje jedynie oceny pod względem wiarygodności i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy istniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opodatkowania - cena podana przez podatnika - znacznie odbiegała od wartości rynkowej pojazdu. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedłoży przekonywujących wyjaśnień, co do istnienia uzasadnionej przyczyny, ani nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, organ jest zobowiązany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego, w celu określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, jak było w niniejszej sprawie. Organ podkreślił, że podatnik na potwierdzenie deklarowanej wartości sprowadzonego samochodu przedstawił wycenę nr [...]z dnia 28.01.2013 r., w której koszt naprawy przedmiotowego pojazdu został oszacowany na kwotę 24 497 zł. Odnosząc się jednakże do tej wyceny, organ odwoławczy podkreślił, że nie przedstawiono w niej metodologii jej sporządzenia, co powoduje że nie ma możliwości zweryfikowania tej wyceny w oparciu o powszechnie dostępną, bądź posiadaną przez organ wiedzę. Podkreślił też, że koszty związane z naprawą samochodu są trudne do ustalenia i różnią się w zależności od wykonywanych napraw we własnym zakresie bądź przez wyspecjalizowaną stację serwisową oraz cen zakupu części zamiennych - nowych oryginalnych, nowych zamienników, używanych. Przykładowo w wycenie nr [...] z dnia 28.01.2013r. cenę reflektora lewego i prawego wskazano w kwocie 570,10 zł., natomiast ceny nowych reflektorów na popularnym portalu aukcyjnym Allegro zaczynają się od kwoty 259 zł. Organ zauważył, że część wykazanych w kalkulacji Audatex, części zamiennych jako podlegających naprawie tj. poszycie fotela, wykładzina tylna oparcia, czy mata podłogowa jest wynikiem niskiego standardu wyposażenia bądź zużycia materiału – koszty te pozostają zatem bez znaczenia w kontekście ustalania zakresu uszkodzeń pojazdu, które mogłyby uzasadniać jego niską wartość, tym bardziej, że w sporządzonej wycenie w osobnej pozycji, niezależnie od kosztów naprawy, na kwotę - 780 zł. wykazana została korekta z tytułu stanu utrzymania i dbałości o pojazd. Również koszty naprawy lakierniczej na kwotę 4.645,81 zł., zdaniem organu nie znajdują uzasadnienia, gdyż podatnik składając wraz z deklaracją AKC-U dokument dotyczący danych identyfikacyjnych sprowadzonego pojazdu wskazał, że pojazd w dniu zakupu był uszkodzony, natomiast jako opis uszkodzeń wskazał jedynie na uszkodzony silnik. Wycena pojazdu zaś, dokonywana jest w oparciu o dane z systemu INFO-EKSPERT, który zawiera uśrednione ceny pojazdów, wyliczane w oparciu o ceny pojazdów mniej lub bardziej zadbanych, w tym również z większym lub mniejszym stopniem zużycia powłoki lakierniczej. Organu dodał też, że stan powłok lakierniczych świadczy bardziej o estetyce pojazdu niż jego stanie technicznym, a ich renowacja w tym przypadku nie stanowi niezbędnej naprawy będącej konsekwencją uszkodzeń powypadkowych, lecz odnosi się bardziej do podniesienia standardu pojazdu. Zauważył też, że sprowadzony pojazd w dacie jego nabycia był pojazdem 7-letnim, wobec czego nie należy oczekiwać, aby pojazd taki posiadał powłokę lakierniczą w idealnym stanie. Liczyć się należy z tym, że występować będą mniejsze lub większe ubytki czy też zarysowania będące wynikiem zwykłego użytkowania. Konieczność renowacji w tym zakresie uzależniona jest wyłącznie od subiektywnych oczekiwań posiadacza auta. Z zasad doświadczenia życiowego wynika, że każde auto w takim wieku wymaga mniejszych lub większych napraw, co nie znaczy, że każda z tych napraw jest naprawą konieczną i nie mieszczącą się w zakresie napraw będących skutkiem przeciętnego zwykłego użytkowania samochodu. Podatnik jednocześnie nie wykazał, aby sporny pojazd posiadał karoserię zniszczoną w stopniu ponadprzeciętnym co mogłoby uzasadniać obniżenie jego wartości w stosunku do notowanej na rynku średniej wartości pojazdów tego typu, modelu i rocznika. Z załączonej dokumentacji fotograficznej nie wynika również aby pojazd był pojazdem powypadkowym, dlatego też wykazane w kalkulacji koszty lakierowania w ocenie organu odwoławczego nie stanowią uzasadnionej przyczyny niskiej wartości pojazdu zadeklarowanej przez podatnika. Wobec nieprzedstawienia przez podatnika dokumentów potwierdzających rzeczywiste koszty naprawy oraz zakupu części zamiennych, braku możliwości szczegółowej weryfikacji wyceny nr [...] z dnia 28.01.2013 r. w pierwszej fazie postępowania, a także mając na uwadze zakres uszkodzeń pojazdu, który w ocenie organu odwoławczego nie uzasadnia obniżenia wartości rynkowej pojazdu o 62,8% jak przyjęto w wycenie rzeczoznawcy nr [...] z dnia 28.01.2013r., w ocenie organu podatkowego, należało uruchomić tryb, o którym mowa w art. 104 ust. 8 upa. i wezwać podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Tym bardziej, że według informacji podatnika, sprowadzony pojazd miał uszkodzony jedynie silnik. Organ odwoławczy uznał zatem za zasadne postępowanie organu I instancji, który uznał dowód w postaci wyceny biegłego rzeczoznawcy nr [...] z dnia 28.01.2013 r., za niepełny i niejednoznaczny z uwagi na brak wskazania metody z jakiej korzystał rzeczoznawca oraz powołał biegłego w celu wydania opinii o średniej wartości rynkowej sprowadzonego samochodu na dzień 22.01.2013 r. W wycenie sporządzonej przez powołanego biegłego, rzeczoznawcę samochodowego J. S. biegły ten określił wartość bazową brutto spornego pojazdu w stanie jak przed szkodą na kwotę 38.900,00 zł. (80 mieś.), którą następnie zweryfikował o: korektę za wyposażenie dodatkowe + 200,00 zł. korektę za pierwszą rejestrację + 338,00 zł korektę za przebieg - 407,00 zł. Korektę za ogumienie - 907,00 zł korekty różne - 780,00zł w tym za stan utrzymania i dbałość o pojazd - 2% (- 780,00 zł) otrzymując wartość rynkową po korektach w kwocie 37.300,00 zł. Ze względu na fakt, że przedmiotowy pojazd był uszkodzony rzeczoznawca ustalił średnią wartość rynkową samochodu osobowego w stanie uszkodzonym następującymi metodami: 1. urealnionego kosztu naprawy wyliczając wartość pojazdu na kwotę 12 802 zł. 2. zredukowanego kosztu naprawy wyliczając wartość pojazdu na kwotę 24 022 zł. 3. stopnia uszkodzenia wyliczając wartość pojazdu na kwotę 10 125 zł. W oparciu o wycenę techniczną nr [...]. z dnia 24.06.2014 r. organ podatkowy przyjął, że wartość rynkowa brutto nieuszkodzonego pojazdu stanowiąca podstawę do wyliczeń wartości uszkodzonego pojazdu wynosi 37.300 zł. Następnie ustalił, również w oparciu o tę wycenę, wartość brutto uszkodzonego pojazdu przy zastosowaniu metody stopnia uszkodzenia, w następujący sposób: wartość rynkowa brutto po korektach 37.300 zł stopień uszkodzenia 0,0980 33.644 zł współczynnik stopnia uszkodzenia 0,72 24.223 zł współczynnik uszkodzeń ukrytych 0,95 23.012 zł wartość pojazdu w stanie uszkodzonym 23.000 zł Ustalając wartość sprowadzonego pojazdu stanie uszkodzonym organ nie uwzględnił współczynnika zbywalności. W ocenie organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie metodą najbardziej adekwatną dla potrzeb ustalania średniej wartości rynkowej pojazdu w rozumieniu art. 104 ust. 11 upa jest metoda stopnia uszkodzenia pojazdu. Porównanie wskazanej przez Stronę wysokości podstawy opodatkowania w kwocie 8.757,00 zł. z ustaloną przez organ średnią wartością rynkową uszkodzonego tego pojazdu w kwocie 15.767,00 zł. skutkowało uznaniem, że nawet po uwzględnieniu przyczyny wskazanej przez Stronę, (uszkodzenie pojazdu) zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu w stanie uszkodzonym. Co z kolei dało podstawę organowi podatkowemu do samodzielnego określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 9 u.p.a. W związku z powyższym, w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym organ pomniejszył średnią wartość rynkową w wysokości 23.000,00 zł. o podatek VAT (23%) oraz podatek akcyzowy (18,6%), ustalając tym samym podstawę opodatkowania w wysokości 15.767,00 zł, jednocześnie określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 2.933,00 zł. ( strona uiściła podatek akcyzowy w wysokości 1.629,00 zł wobec czego do zapłaty pozostało 1.304,00 zł.) Utrzymując w mocy decyzje organu I instancji, organ odwoławczy zaznaczył że z opinii biegłego rzeczoznawcy powołanego w toku postępowania wynika że wartość pojazdu została obniżona z tytułu uszkodzeń o 36%, podczas gdy w wycenie sporządzonej na zlecenie podatnika, obniżono wartość pojazdu z tytułu uszkodzeń o 62,8%. Wykazana różnica, w ocenie organu odwoławczego, potwierdza zasadność poddania weryfikacji zadeklarowanej przez Podatnika podstawy opodatkowania. Odnosząc się do powołanych zarzutów organ wskazał, że przedłożona przez skarżącego ekspertyza – stanowiąca jednocześnie prywatną opinię, podlegała swobodnej ocenie w prowadzonym postępowaniu dowodowym a dokonana w tym zakresie ocena organu była swobodna lecz nie dowolna, a organ należycie uzasadnił które i dlaczego wnioski przyjął za wiążące, a które nie. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego braku podstaw do wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, organ podkreślił, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstaje z mocy prawa, czego konsekwencją jest zasada samoopodatkowania, w związku z którą obowiązkiem podatnika jest należyte zaklasyfikowanie przedmiotu określonej czynności prawnej lub faktycznej, określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a następnie jego zapłacenie. Organ podatkowy przyjmując deklarację uproszczoną AKC-U stwierdza jedynie formalną poprawność tego dokumentu. Przyjęcie deklaracji nie jest decyzją administracyjną, a organ podatkowy nie przesądza na tym etapie o jej prawidłowości. To Podatnik jest zobowiązany do złożenia deklaracji według ustalonego wzoru, oraz obliczenia podstawy opodatkowania, należnego podatku oraz jego zapłaty. Weryfikacja wskazanej przez Podatnika podstawy opodatkowania, może nastąpić w terminie późniejszym, maksymalnie do czasu przedawnienia się zobowiązania podatkowego. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, jako rażąco i istotnie naruszających przepisy proceduralne i merytoryczne. W treści skargi podatnik zarzucił, iż organ naruszył zasadę prawdy materialnej, gdyż przeprowadził postępowanie kontrolne po upływie półtora roku po dokonanym sprowadzeniu pojazdu i nie ustalił prawidłowo jego wartości z chwili sprowadzenia pojazdu. Podatnik zarzucił również, że organ nie skonfrontował obu biegłych rzeczoznawców, którzy sporządzili odmienne wyceny tego samego pojazdu oraz że ustalał wartość pojazdu już po dokonanych naprawach, co nie obrazuje jego faktycznej wartości z chwili sprowadzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy kwestii prawidłowości określenia wysokości podstawy opodatkowania w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Hyundai Santa Fe, o numerze nadwozia KMHSH81WP6U016038, o pojemności skokowej silnika 2188 cm3 rok produkcji 2006. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały zadeklarowaną przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania, stanowiącą zapłaconą przez niego kwotę za nabyty samochód, uznając, że bez uzasadnionych przyczyn odbiega ona znacznie od wartości rynkowej pojazdu, notowanej na rynku krajowym oraz przyjęły za podstawę opodatkowania średnią wartość rynkową tego samochodu. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za ten samochód w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jedynie w sytuacji, gdy przywóz samochodu osobowego nie wiąże się z zapłatą kwoty należnej, za podstawę opodatkowania należy przyjąć średnią wartość rynkową samochodu osobowego pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Jest to zasada, od której ustawodawca wprowadził w art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym wyjątek, pozwalający na uruchomienie przez organy podatkowe procedury weryfikacji, jednakże tylko w przypadku, gdy wskazana przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania (cena nabycia), bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Postępowanie w tych sprawach ma charakter dwuetapowy. Jeżeli w ocenie organu wysokość podstawy opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust 8 ustawy). Organ podatkowy może samodzielnie określić podstawę opodatkowania, w przypadku braku "uzasadnionych przyczyn" przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości nabycia samochodu osobowego, którego cena nabycia musi "znacznie odbiegać" od wartości rynkowej tego samochodu. Zatem aby odstąpić od opodatkowania podatkiem akcyzowym podstawy określonej w umowie kupna ( fakturze ), organy muszą ustalić, że: 1) po pierwsze cena w niej zawarta i deklarowana przez podatnika znacznie odbiega od średniej ceny rynkowej, 2) po drugie dzieje się tak bez uzasadnionej przyczyny. Każdorazowo organ podatkowy musi zająć stanowisko co do tych dwóch elementów pozwalających na przyjęcie podstawy opodatkowania wynikającej z art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. W tym zakresie organy powinny się wykazać szczególną starannością przy ustalaniu, że cena zadeklarowana bez uzasadnionej przyczyny różni się od średniej wartości tego typu pojazdu. Na podstawie samej tylko różnicy cen nie można domniemywać, że jest ona nieuzasadniona (por. wyroki NSA z dnia 12.02.2014 r. sygn. akt I GSK 1197/12; z dnia 12.02.2014 r. sygn. akt I GSK 1204/12; z dnia 12.02.2014 r. sygn. akt I GSK 1205/12 – wszystkie wyroki dostępne w SIP Lex i CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku stwierdzenia, że podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego, organ w pierwszej kolejności zobowiązany jest do uwzględnienia wszelkich znanych mu okoliczności, które uzasadniają taką dysproporcję pomiędzy podaną przez stronę podstawą opodatkowania konkretnego samochodu osobowego, a średnią ceną podobnych samochodów zarejestrowanych w kraju. W pierwszej kolejności będą to z pewnością uwarunkowania sprowadzające się do stanu technicznego sprowadzonego samochodu (długoletnia i niewłaściwa eksploatacja, skala i wielkość uszkodzeń), w drugiej uwarunkowania zewnętrzne spowodowane m.in. nadpodażą samochodów używanych na rynku, zdarzeniami losowymi (powodzie, trzęsienia ziemi, inne kataklizmy), względami ekologicznymi (surowsze przepisy, moda na ekologię) czy też finansowymi (z jednej strony podatki, z drugiej dopłaty i inne ulgi zachęcające do kupna nowych samochodów). W efekcie, nie jest uzasadnione automatyczne kwestionowanie ceny nabycia, jeżeli odbiega ona od średniej wartości na rynku krajowym."(wyrok NSA z dnia 25.04.2013 r. sygn. akt I GSK 1720/11). W świetle powyższych orzeczeń, które skład orzekający w pełni podziela, stwierdzić należy, że organ powinien w sposób szczegółowy i bardzo precyzyjny wykazać dlaczego uznaje, że występująca różnica pomiędzy wartością średnią i deklarowaną w danej sprawie, jest różnicą występującą bez uzasadnionej przyczyny. Ustalenie, że cena deklarowana przez podatnika w nieuzasadniony sposób odbiega od średniej ceny rynkowej stanowi pierwszy etap dokonania szacowania podstawy opodatkowania i uzasadnia przejście do drugiego etapu, polegającego na określeniu tejże podstawy przez organ w oparciu o przepis art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 03.07.2013 r. sygn. akt I SA/Bk 131/13). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, pod wątpliwość należy poddać przyjęcie przez organy obu instancji, że zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania w sposób znaczący i nieuzasadniony odbiegała od cen średniorynkowych takich pojazdów. Z dołączonej przez skarżącego ekspertyzy pojazdu, sporządzonej w dniu 28 stycznia 2013 r., która według skarżącego wyjaśnia niską cenę wynika, że samochód miał liczne uszkodzenia: zderzak przedni kpl. brak, brak nakładki dolnej zderzaka przedniego, brak kratki zderzaka przedniego, brak absorbera zderzaka przedniego, brak kraty wlotu powietrza wraz ze znakiem firmowym, brak halogenu lewego i prawego, reflektor przedni lewy i prawy kpl. brak, brak błotnika przedniego lewego, brak nadkola ochronnego przedniego, brak lampy kierunkowej bocznej lewej, brak pokrywy komory silnika, brak uszczelki przedniej pokrywy silnika, brak wygłuszenia pokrywy silnika, tarcza aluminiowa skręcana kola przedniego lewego zgięta, wahacz zawieszenia przedniego lewego zgięty, drążek kierowniczy boczny lewy zgięty, klosz lampy przeciwmgielnej tylnej lewej i prawej pęknięty, brak rolety komory bagażnika, tapicerka wewnętrzna drzwi przednich prawych rozerwana, tapicerka siedziska kierowcy przepalona punktowo, brak uchwytu tylnego prawego dacu, tapicerka wewnętrzna drzwi tylnych lewych i prawych punktowo porozrywana, tapicerka oparcia fotela kierowcy rozerwana w części dolnej po stronie lewej, uszczelka otworu drzwi przednich prawych rozerwana w części tylnej. Ponadto inne elementy wymagają naprawy: a to zderzak tylny który jest zarysowany po stronie lewej i prawej, pokrywa komory bagażnika, która jest skorodowana w części dolnej, błotnik tylny lewy zgięty w części środkowej, drzwi przednie i tylne lewe - uszkodzony lakier na krawędzi w części tylnej, wnęka lewa i prawa komory silnika - punktowa korozja lakieru, błotnik tylny lewy i prawy - pogięcia punktowe w części wewnętrznej. W ekspertyzie tej rzeczoznawca ustalając wartość pojazdu wskazał na korektę ze względu na stwierdzone ubytki wartości z tytułu uszkodzenia i braków na 63,8 % skutkujące obniżeniem wartości bazowej o 42770zł. Wskazał również na szereg innych korekt zmniejszających wartość pojazdu jak: stan ogumienia, na przebieg. Ustalona przez niego w opinii wartość pojazdu brutto wynosiła 12.800 zł brutto, w tym podatek VAT 2393,50 zł. Organ I instancji powołał biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej z firmy "A" S.A. Oddział w R., który w dniu 24 VI 2014r. dokonał wyceny samochodu na wartość brutto 23 tyś. złotych. Organ I instancji przyjął, a organ odwoławczy te ustalenia w pełni zaakceptował, że powyższej różnicy nie usprawiedliwia dołączona przez skarżącego ekspertyza, nie wskazując jednak żadnych podstaw zajętego przez siebie stanowiska. W ocenie Sądu takie stanowisko organów nie znajduje usprawiedliwionych podstaw i nie upoważnia organów do ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu. O ile można zgodzić się z organami, że porównanie zadeklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania - 8757 zł. z ustaloną przez organ za pomocą pinii biegłego średnią wartością rynkową pojazdu – 15.767 zł. wskazuje na istnienie znacznej różnicy, o tyle organ nie wykluczył, że usprawiedliwiają ją stwierdzone uszkodzenia pojazdu. Zarówno dołączona do akt ekspertyza, jak też zdjęcia pojazdu z daty 28 I 2013r. wskazują na to, że samochód znajdował się w stanie nienadającym się do użytku. Rzeczoznawca stwierdził stan uszkodzenia pojazdu przekraczający połowę – 62,8 %. W świetle powyższego, porównanie wartości pojazdu z tak stwierdzonymi uszkodzeniami, do ceny standardowego pojazdu tego rocznika, modelu, wyposażenia, bez odniesienia się do ewentualnego wpływu stwierdzonych ubytków na faktyczną cenę jego nabycia, czyni nieuzasadnionym podważenie przez organy obu instancji zadeklarowanej podstawy opodatkowania i ustalenie w jej miejsce średniej wartości pojazdu. Organy powinny były ustalić drugi z koniecznych warunków do przyjęcia średniej wartości rynkowej pojazdu, tj. czy znaczne odbieganie zadeklarowanej podstawy od wartości średniorynkowej nie wynika ze stopnia uszkodzenia pojazdu, czego nie dokonały. Dopiero podjęte w tym zakresie ustalenia mogły czynić uzasadnionym odrzucenie podstawy opodatkowania wynikającej z ceny nabycia pojazdu i przyjęcie w jej miejsce wartości określonej przez organ. A contrario, uzasadnienie różnicy pomiędzy tymi wartościami nie uzasadnia stosowania trybu z art. 104 ust.9 ustawy o podatku akcyzowym i musi skutkować przyjęciem za podstawę opodatkowania wartości wynikającej z ceny zakupu. Rozpoznając sprawę ponownie, organ dokona ustaleń, czy występują przyczyny uzasadniające istnienie znacznej różnicy pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania, a średnią wartością pojazdu, czy też przyczyn takich brak. Dopiero w tym ostatnim przypadku uzasadnione będzie ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie cen średniorynkowych. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jak i decyzję ją poprzedzająca na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c. w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) W przedmiocie wykonalności Sąd orzekł na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy, o kosztach na podstawie art. 200 i 205 § 1 tej ustawy.