I SA/Rz 1079/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Kazimierz Włoch /spr./ SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn - oddala skargę - I SA/Rz 1079/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2012 R., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R.R., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], stwierdzającą wygaśnięcie własnej decyzji ostatecznej z dnia [...].06.2009 r., nr [...] w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn w kwocie 3.586 zł, należnego od nabycia tytułem dziedziczenia własności rzeczy i praw majątkowych po zmarłym W.C. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r., sygn. akt I Ns 3073/08, Sąd Rejonowy w R. stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu [...].10.2008 r. W.C. nabyli R.R. i S.R. - każde po ½ części. W dniu [...].05.2009 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) wraz z informacją o pozostałych podatnikach (SD-3/A), w którym spadkobiercy zadeklarowali nabycie w drodze spadku: • gospodarstwa rolnego o pow. 2,2908 ha (położonego w R. przy ul. S.), składającego się z nieruchomości gruntowych oznaczonych jako działki: nr [...] o pow. 0,0097 ha, nr [...] o pow. 0,0542 ha, nr [...] o pow. 0,3589 ha, nr [...] o pow. 1,8680 ha, obręb Nr [...], [...] R. – Z.., zabudowanego budynkiem mieszkalnym, murowanym o pow. użytkowej 62 m2, budynkiem gospodarczym, murowanym o pow. 185 m2 oraz budynkiem gospodarczym drewnianym o pow. 39 m2. • nieruchomości gruntowej, oznaczonej jako działka nr [...] o pow. 0,3882 ha - stanowiące las, obręb nr [...],[...] R.-Z., • samochodu osobowego marki "Fiat" 126p, r. pr. 1985, nr rejestracyjny [...], • ciągnika rolniczego marki "URSUS" C-330, r. pr. 1980, nr rejestracyjny [...]. Wartość masy spadkowej określono na kwotę 57.994 zł, nie wskazano zaś wartości nieruchomości tworzących gospodarstwo rolne. Ponadto, R.R. złożył oświadczenie, w którym zobowiązał się do prowadzenia nabytego w drodze dziedziczenia gospodarstwa rolnego i niezbywania go przez okres 5 lat. W związku z powyższym, decyzją z dnia [...].06.2009 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił R.R. wysokość podatku od spadków i darowizn w kwocie 3.586 zł, należnego od nabycia wartości rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłym W.C. W decyzji tej uwzględniono ustawowe zwolnienie od podatku przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku nabyciem gospodarstwa rolnego (wraz z dwoma budynkami gospodarczymi jako częściami składowymi). W dalszej kolejności, do organu podatkowego wpłynęła umowa darowizny z dnia [...].11.2011 r., sporządzona przez notariusza B.Cz. - akt notarialny Rep. A nr [...]. Mocą tej umowy, S.R. i R.R. darowali synowi T.R. m. in. działki: nr [...] o pow. 0,1700 ha , nr [...] o pow. 0,1715 ha, udziały po 2/6 części każde z nich w działce nr [...] o pow. 0,0270 ha oraz udziały wynoszące po 1/6 części każde z nich w działce [...] o pow. 0,0261 ha, tj. nieruchomości gruntowe, utworzone na skutek podziału działki nr [...], wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, nabytego w drodze spadku po W.C. i objętej zwolnieniem od podatku od spadków i darowizn. Mając na względzie powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], stwierdził wygaśnięcie wyżej opisanej decyzji ostatecznej z dnia [...].06.2009 r., nr [...]. Na powyższą decyzję odwołanie złożył R.R., reprezentowany przez r. pr. P.K. W uzasadnieniu tego odwołania wskazano, że niniejsze postępowanie jest bezprzedmiotowe ponieważ ostateczną decyzją z dnia [...].06.2009 r., ustalono zobowiązanie podatkowe od całego udziału w spadku. Nie uwzględnienie przez organ I instancji tej okoliczności stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie zaś z orzecznictwem sądów administracyjnych, rozstrzygnięcia nie można domniemywać oraz wyprowadzać z treści uzasadnienia, gdyż powinno być wyrażone w osnowie decyzji. Niedopuszczalne jest także "dopasowywanie" niektórych elementów rozstrzygnięcia do treści uzasadnienia. W ostatecznej decyzji z dnia [...].06.2009 r. podatkiem została objęta cała wartość nabytego udziału spadkowego, nie zastosowano żadnego zwolnienia podatkowego, nie istniała więc podstawa do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 o.p. W ww. decyzji organ jednoznaczne wskazał, że ogólna wartość nabytej masy spadkowej wynosi 57.994 zł (dla odwołującego 28.997 zł). Organ nie dokonał rozróżnienia na część opodatkowaną i ewentualną część zwolnioną od podatku. Błędne jest więc twierdzenie organu I instancji, że wysokość podatku została ustalona z wyłączeniem wartości części gospodarstwa rolnego, gdyż nie wynika to z treści ww. decyzji. Organ podatkowy zaznaczył jedynie, że uwzględnia kwotę wolną od podatku w wysokości 4.902 zł. Zatem treść zapadłej decyzji nie pozostawiała wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.586 zł zostało ustalone od całego udziału strony w masie spadkowej. W dalszej kolejności wskazano, że sam fakt składania przez stronę oświadczeń (uprawniających nawet do zastosowania ulgi) w sytuacji, gdy z treści decyzji nie wynika, by przedmiotową ulgę zastosowano, nie może być uznany za wystarczający. Rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz o uprawnieniach i obowiązkach stron powinno nastąpić w sentencji decyzji. Stanowisko organu I instancji, że zastosowanie ulgi może wynikać z treści uzasadnienia decyzji lub ze składanych przez stronę deklaracji prowadzi do naruszenia art. 207 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i art. 210 § 4 o.p. Strona odwołująca wskazała, iż organ powinien był ustosunkować się do kwestii zmiany art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, określanej dalej jako u.p.s.d.), by można było odnieść się do zastosowanej podstawy prawnej i poddać rozstrzygnięcie kontroli instancyjnej. Ponadto, organ I instancji dokonał błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że użyty prze ustawodawcę zwrot "i to gospodarstwo" oznacza obowiązek zachowania tożsamości powierzchniowej nabytego gospodarstwa rolnego. Istotą tej regulacji jest zaś wymóg, by podatnik przez okres co najmniej 5 lat prowadził gospodarstwo rolne, w skład którego weszła nabyta nieruchomość. Warunkiem skorzystania z przedmiotowej ulgi nie jest prowadzenie gospodarstwa rolnego na nabytej nieruchomości lecz gospodarstwa rolnego, w skład którego ta nieruchomość weszła, (co jest możliwe również w razie zbycia części nabytej nieruchomości, jeżeli powierzchnia gospodarstwa rolnego nie spadnie poniżej 1 ha) . Dyrektor Izby Skarbowej, opisaną wyżej decyzją z dnia [...] września 2012 r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – określanej dalej w skrócie o.p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że dla zachowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nabywca nie może ani darować ani sprzedać, zarówno całości jak i w części nabytego w spadku gospodarstwa rolnego w okresie co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Ustosunkowując się do zarzutu błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. organ odwoławczy wskazał, że podatnik musi prowadzić gospodarstwo rolne obejmujące wszystkie działki nabyte w spadku przez okres minimum 5 lat. Spełnienia warunków opisanych w ww. przepisie nie stanowi natomiast zbycie (np. poprzez darowiznę) jednej lub kilku działek nabytych w drodze spadku - nawet wówczas, gdy gospodarstwo rolne nadal będzie prowadzone przez spadkobiercę, w oparciu o pozostałą część nieruchomości, o obszarze większym niż 1 ha. Skoro, jak wynika z umowy darowizny z dnia [...].11.2011 r. odwołujący, przed upływem 5-letniego okresu darował część gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nabytego w drodze spadku to należy stwierdzić, że przestała istnieć podstawa zwolnienia, przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zatem organ I instancji zasadnie stwierdził wygaśnięcie ostatecznej decyzji własnej z dnia [...].06.2009 r. Nr [...] z powodu niedopełnienia przez stronę warunków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, usankcjonowanych w decyzji. W zaskarżonej decyzji potwierdzono jedynie, że przesłanki uprzednio wydanej decyzji wymiarowej z dnia [...].06.2009 r. przestały istnieć. Organ odwoławczy podniósł, że w podstawie prawnej oraz w uzasadnieniu wygaszonej decyzji wskazano, że ulga wynikająca z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. została uwzględniona w odniesieniu do odwołującego. Tym samym decyzja ta spełnia kryteria art. 210 § 1 o.p., gdyż wynika z niej, jakie prawa i obowiązki zostały na R.R. nałożone. Mimo, że w decyzji z dnia [...].06.2009 r. nie zamieszczono wyliczenia ulgi z tytułu nabycia gospodarstwa rolnego, tj. rozróżnienia na wartość spadku podlegająca opodatkowaniu i zwolnioną z tego podatku, to wskazano jednak wartość składników masy spadkowej i podano, że część spadku, przypadająca na gospodarstwo rolne podlega zwolnieniu. Następnie dokonano prawidłowego wyliczenia podatku należnego, według stanu na dzień [...].06.2009 r. W sentencji decyzji nie znalazł się zapis o umorzeniu części zobowiązania podatkowego ponieważ w przedmiotowej sprawie zastosowano zwolnienie ustawowe, nie zaś częściowe umorzenie zaległości podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].06.2009 r. spełnia ustawowe kryteria, gdyż z sentencji wynika, jaki podatek został wymierzony odwołującemu, z jakiego tytułu i w jakiej kwocie. Równocześnie w uzasadnieniu wskazano prawo odwołującego do skorzystania z ulgi podatkowej, określonej w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W dalszej kolejności uwzględniono zarzut strony dotyczący wskazania w decyzji z dnia [...].06.2009 r. treści art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzemieniu obowiązującym przed dniem [...].01.2007 r. Jednak uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, ponieważ w oparciu o treść art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w brzemieniu obowiązującym od dnia [...].01.2007 r. należało wydać decyzję ustalającą przedmiotowy podatek w kwocie 3.586 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że słuszne jest stanowisko, iż w wygaszonej decyzji opodatkowano "cały udział w spadku", według stanu na dzień nabycia. Okoliczności te, wbrew stanowisku odwołującego wzięto pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Wskazano także, że umowa darowizny stanowiła niezbity dowód niedopełnienia przez podatnika przesłanki z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Organ odwoławczy naprowadził, że zarzuty podniesione w rozpatrywanym odwołaniu w przeważającej większości dotyczyły oceny decyzji ostatecznej z dnia [...].06.2009 r. Jednak instytucja wygaszenia decyzji nie może być wykorzystywana do kontroli decyzji wydanej w zwykłym postępowaniu wymiarowym, jest to bowiem odrębne postępowanie, którego granice wyznacza art. 258 o.p. Powyższą decyzję, R.R., reprezentowany przez r. pr. P.K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona skarżąca zarzuciła, że w decyzji z dnia [...].06.2009 r. nie zastosowano zwolnienia podatkowego, określonego w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., co oznacza, że nie istniała podstawa do wygaszenia tej decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 o.p. W wygaszonej decyzji organ jednoznacznie wskazał na ogólną wartość nabytej masy spadkowej w kwocie 57.994 zł. Nie dokonano zaś rozróżnienia na część opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Treść wygaszonej decyzji nie pozostawia wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w odniesieniu do całego udziału strony w masie spadkowej. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, brak jest okoliczności wskazujących, iż w decyzji z dnia [...].06.2009 r. podatek od spadków i darowizn został ustalony z wyłączeniem wartości gospodarstwa rolnego. Podniesiono, ze o uwzględnieniu (bądź nie) ostatecznych deklaracji decyduje treść sentencji decyzji, gdyż jak wskazano w doktrynie, rozstrzygnięcie jest tym elementem decyzji, który określa skutki prawno-podatkowe ustalonego przez organ stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Stanowisko organów podatkowych, że zastosowanie ulgi może w istocie wynikać z treści uzasadnienia decyzji lub składanych przez stronę deklaracji prowadzi do naruszenia art. 207 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i art. 210 § 4 o.p. W ocenie strony skarżącej należy przyjąć, że prowadzone obecnie postępowanie jest bezprzedmiotowe i nie może prowadzić do wygaśnięcia decyzji z 2009 r. ponieważ organ ustalił wcześniej zobowiązanie podatkowe w stosunku do całego udziału w spadku nabytego przez podatnika. W związku z powyższym, w toku niniejszego postępowania naruszono art. 258 § 1 pkt 3, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Strona skarżąca podniosła, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 u.p.s.d. jest możliwe również, gdy dochodzi do zbycia części odziedziczonej nieruchomości, jeżeli pomimo takiego zbycia pozostała powierzchnia gospodarstwa w dalszym ciągu przekracza 1 ha. Podatnik powinien prowadzić przez co najmniej 5 lat gospodarstwo rolne w skład którego weszła nabyta nieruchomość, nie oznacza to jednak, że należy zachować tożsamość powierzchniową nabytego gospodarstwa rolnego. W niniejszej sprawie gospodarstwo, w skład którego weszła nabyta nieruchomość nadal jest prowadzone. Ponadto, skarżący w złożonym oświadczeniu zadeklarował, że będzie prowadzić gospodarstwo rolne tj., że powierzchnia gospodarstwa nie spadnie poniżej 1 ha a status gospodarstwa rolnego zostanie dotrzymany. W niniejszej sprawie warunek ten został spełniony. W odpowiedz na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następujące: Skarga jest bezzasadna. Aczkolwiek decyzja z dnia [...] czerwca 2009r., Naczelnika Urzędy Skarbowego nie jest zbyt precyzyjna to jednak faktycznie doszło w stosunku do skarżącego R.R., zastosowanie ulgi z tytułu nabycia gospodarstwa rolnego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1993r. o podatku od spadków i darowizn – dalej u.p.s.d. (tj. Dz.U. z 2009r. nr 93, poz. 768 ze zm.)zwalnia się od podatku nabycie własności lub prawa wieczystego użytkowania nieruchomości lub jej części wraz z częściami składowymi z wyjątkiem: a) budynków mieszkalnych, b) budynków zajętych na cele specjalistycznego chowu i wylęgu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierząt wraz z urządzeniami i ze stadem hodowlanym, c) urządzeń do prowadzenia upraw specjalnych, jak: szklarnie, inspekty, chłodnie, przechowalnie owoców – pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili nabycia ta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne, lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Z wyżej przedstawionej decyzji z dnia [...] czerwca 2009r. oraz znajdującego się w aktach administracyjnych protokołu z dnia [...] maja 2009r. niezbicie wynika, że łączną wartość spadku obliczono na 57.994 zł, bez uwzględnienia gospodarstwa rolnego tj. gruntów rolnych o pow. 2,2908 ha, oraz wchodzących w jego skład dwóch budynków gospodarczych. Na powyższą wartość spadku składają się: samochód osobowy, ciągnik rolniczy, las o pow. 3882 m2. W efekcie tego udział spadkowy Skarżącego w wysokości ½ części spadku stanowił wartość 28.997r. Do rozważenia pozostawało więc czy Skarżący dopełnił warunki przewidziane w decyzji jak i w przepisach prawa, konieczne do spełnienia dla zastosowania przedmiotowych ulg. Sąd podziela wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn dokonana przez organy podatkowe, iż obszar nabytego gospodarstwa rolnego nie będzie mógł być uszczuplony przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Wynika to z literalnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wykładnia literalna znajduje potwierdzenie w wykładni celowościowej. Celem zastosowania przez ustawodawcę przedstawionej ulgi było, aby nabyte gospodarstwo pozostawało tożsame obszarowo przynajmniej przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia i przez ten okres było prowadzone, a więc przynosiło produkcję rolną, która jest tak ważna dla wyżywienia narodu, jak również stanowi znaczącą pozycję w eksporcie. Ustawodawca dokonując takiej regulacji prawnej miał również na względzie zapobieganie rozdrabnianiu gospodarstw rolnych. Wykładnia jaką prezentuje Skarżący, iż zachowana jest przedmiotowa ulga, w zakresie zbycia części gospodarstwa rolnego gdy jego powierzchnia nie spadnie poniżej 1 ha, prowadziłby do bardzo niepożądanych skutków. Powyższa ulga byłaby zachowana również w sytuacji gdyby dana osoba nabywając w drodze dziedziczenia gospodarstwo rolne o pow. 100 ha, zbyła 99 ha przed upływem 5-ciu lat od dnia nabycia. Reasumując Skarżący dokonując wraz z żoną darowizny części nabytego w drodze dziedziczenia gospodarstwa rolnego w postaci działek szczegółowo opisanych w akcie notarialnym z dnia [...] listopada 2011r., Rep. A [...] na rzecz syna T.R. niedotrzymała warunków przewidzianych w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn dla zastosowania przewidzianej w tym przepisie ulgi. Niedochowanie tego warunku powodowało konieczność wygaszenia decyzji organu podatkowego z dnia [...] czerwca 2009r. w trybie art. 258 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzje w pierwszej instancji stwierdzi jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulgi. Z uwagi na powyższe ponieważ organy podatkowe nie naruszyły prawa procesowego jak i materialnego, skarga jako bezzasadna podlega w oparciu o art. 151 P.p.s.a. oddaleniu.