I SA/Rz 108/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Tomasz Smoleń /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi L. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów przeciwegzekucyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2013r. nr [...] 2) określa, że postanowienia wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego L. P. kwotę 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 108/14 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2013r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne wobec L. P. (dalej zwanego Skarżącym) na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia [...] kwietnia 2013 r. znak [...] obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Odpis przedmiotowego tytułu wykonawczego doręczono Skarżącemu w dniu 18 kwietnia 2013 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu. Pismem z dnia 18 kwietnia 2013r. Skarżący wniósł zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] podnosząc zarzut z art. 33 pkt 3, 6, 8 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zwanej dalej pea) i wniósł o uwzględnienie zarzutów, stwierdzenie niedopuszczalności egzekucji, jej umorzenie, zwrot kosztów egzekucyjnych art. 64 c pea wraz z odsetkami oraz pobranych bezprawnie odsetek. W uzasadnieniu podniósł, że wystawiony tytuł wykonawczy narusza prawo i nie stanowi podstawy do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Dokonane na jego podstawie czynności egzekucyjne naruszają prawo. Jego zdaniem tytuł wykonawczy nie posiada prawidłowo określonego okresu przerwy w naliczeniu odsetek, co stanowi naruszenie art. 27 § 1 pkt 3 pea. Naruszono przy wyliczaniu odsetek art. 54 Ordynacji podatkowej, nie ma bowiem obecnie żadnych wątpliwości, że także gdy postępowanie kontrolne prowadzi Urząd Kontroli Skarbowej następuje przerwa w biegu odsetek od zaległości podatkowych. Skarżący wskazał, że Urząd Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie kontrolne od 15 marca 2012 r. do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji tj. 2 stycznia 2013r. Wadliwość tytuły wykonawczego bez wskazania prawidłowo okresów naliczania i nienaliczania odsetek powoduje, że tytuł określa obowiązek niezgodnie z faktyczną treścią obowiązku, która z kolei powoduje, że dokonana egzekucja jest zbyt uciążliwa dla zobowiązanego, gdyż naliczone odsetki są za wysokie i niezgodne z prawem. Każda wada tytułu wykonawczego powoduje jego wadliwość, to z kolei powoduje niedopuszczalność egzekucji. Postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. znak [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego uznał za nieuzasadnione zarzuty - określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, niespełnienia wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 - wniesione przez Skarżącego na egzekucję administracyjną prowadzoną na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie, wnosząc o jego uchylenie w całości. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego uznał za nieuzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku. W uzasadnieniu organ wskazał, że wobec uregulowania w ustawie o kontroli skarbowej kwestii naliczania odsetek za czas toczącego się postępowania kontrolnego ponad okres wskazany w przepisach oraz odpowiedzialności za opóźnienia w wydaniu decyzji, do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej w kwestii nie naliczania odsetek za zwłokę nie będzie miał zastosowania przepis art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ mają swoje odzwierciedlenie w art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej. Po dokonaniu analizy przebiegu postępowania kontrolnego organ uznał, iż działania podjęte przez organ kontroli były konieczne do przeprowadzenia postępowania dowodowego zainicjowanego wnioskami dowodowymi strony, nie dopatrzył się opieszałości organu kontroli oraz nieprawidłowości w organizacji prowadzonego postępowania, a podejmowanie działań miało na celu zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym poprzez przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Organ egzekucyjny stwierdził zatem, że zaistniała jedna z przesłanek zawarta w art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej wyłączająca możliwość nie naliczania odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania od 15 września 2012 r. do 2 stycznia 2013 r. tj. przedłużenie prowadzonego postępowania z przyczyn niezależnych od organu. Wobec braku regulacji w ustawie o kontroli skarbowej kwestii nienaliczania odsetek za zwłokę ponad okres wskazany w art. 24 ust. 5 ww. ustawy do zobowiązania ustalonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że zastosowanie znajdą przepisy art. 54 § 1 pkt 1- 6 oraz 7a-8 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując analizy tych przepisów stwierdził, że nie wystąpiła żadna z przesłanek o których w nich mowa. Na postanowienie organu egzekucyjnego zażalenie wniósł Skarżący i zarzucił naruszenie art. 33 pkt 10, art. 34 § 4, art. 33 pkt 3, 6, 8 pea oraz naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniósł, także naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając zażalenie utrzymał postanowienie organu pierwszej instancji w mocy. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący podnosząc zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i ustawy o kontroli skarbowej tożsame ze wskazanymi w zażaleniu. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że organ bezpodstawnie nie wskazał przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, nie wskazał konkretnych przyczyn opóźnienia w ukończeniu postępowania w prawem przewidzianym terminie, bezpodstawnie postawił tezę, że do opóźnienia w wykonaniu decyzji podatkowej doszło z przyczyn niezależnych od organu. Ponadto Skarżący zarzucił, że organ nie zastosował art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej oraz dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przyjęcie, że konieczność wyjaśnienia przez organ stanu faktycznego sprawy, wykonywanie przez stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu jak również realizowania tego prawa poprzez organ podatkowy może być kwalifikowane jako przyczyna opóźnienia niezależna od organu, w związku z czym należy naliczyć Skarżącemu odsetki za zwłokę również za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując zasadniczo stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna jednak nie z wszystkich przyczyn wskazanych w zarzutach. Skarżący podniósł, że organy błędnie nie wyłączyły naliczania odsetek za okres prowadzenia postępowania kontrolnego, jako podstawę prawną wskazał przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten należy uznać za niezasadny. Jak organy słusznie wskazały zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym na dzień wszczęcia kontroli) w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, jeżeli decyzja o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Uwzględniając regulację wyżej wskazanych przepisów ustawy o kontroli skarbowej należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, iż unormowanie zawarte w przepisach art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, stanowi lex specialis wobec przepisów art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, normując zasady naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji. Skoro przepis art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej naruszają odrębnie kwestię przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji to w świetle przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wyłączona została możliwość zastosowania wobec postępowania kontrolnego przepisów art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazywany przez Skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r. sygn. SK 2/10 nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W wyżej wskazanym wyroku Trybunał orzekł, że "art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 197, poz. 1302) w zakresie w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) jest niezgodny z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast w rozpoznawanej sprawie organy orzekały w oparciu o przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nie zawierającym wyłączenia art. 54 Ordynacji podatkowej. Fakt, że organy nie zastosowały przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji nie wynikał z wyżej wskazanego wyłączenia lecz z faktu, iż nowelizację ustawy o kontroli skarbowej w przepisie art. 24 ust. 5 w sposób odmienny niż regulacja zawarta w Ordynacji podatkowej, uregulowano kwestię praw w naliczaniu odsetek w sytuacji przekroczenia przez organ kontroli skarbowej terminu doręczenia kończącej postępowanie kontrolne w pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013r. ;znak [...] doręczono Skarżącemu 2 stycznia 2013r. to jest z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej albowiem postępowanie kontrolne wszczęte zostało 12 marca 2012r. Organy obu instancji stwierdzając uchybienie terminowi wskazanego w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej jednocześnie wskazały na przepis art. 24 ust. 6 ww. ustawy zgodnie z którym, przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jeżeli chodzi o pierwszą przesłankę z wymienionych w art. 24 ust. 6 ww. ustawy, tj. opóźnienie, do którego przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel to Dyrektor Izby Skarbowej jak i Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego uznali, że Skarżący poprzez korzystanie z różnych instrumentów procesowych, sam nie przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Natomiast dokonując oceny działań podjętych przez Dyrektora Kontroli Skarbowej w postępowaniu kontrolnym wszczętym w stosunku do Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ kontroli skarbowej podejmował szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego, w tym na żądanie Skarżącego. Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, jego zdaniem, daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Analiza działań podjętych przez ten organ wskazuje, że postępowanie przez cały czas jego trwania prowadzone było bez zbędnej zwłoki, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu kontroli. Zdaniem składu orzekającego z taką oceną działań organu kontroli skarbowej w całości nie można się zgodzić. Dokonując analizy dokonanych działań organu kontroli skarbowej należy wskazać, że wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło postanowieniem z dnia 12 marca 2012r. Następną czynnością organu było wezwanie Skarżącego do przedłożenia wyciągów z rachunku bankowego związanego z działalnością gospodarczą oraz uwierzytelnionej kopii umowy kredytu udzielonego przez [...] Bank SA w R. wraz z historią kredytowego rachunku bankowego za 2007r., datowane na dzień 19 kwietnia 2012r., a doręczone Skarżącemu 25 kwietnia 2012r. Pomiędzy wszczęciem postępowania kontrolnego, a wezwaniem upłynął okres 1 miesiąca i 7 dni. W dniu 11 maja 2012r. organ kontroli wydał postanowienie w którym określił przewidywany termin zakończenia sprawy na 13 lipca 2012r., zaś następną jego czynnością było wezwanie do przedłożenia dokumentów z daty 20 czerwca 2012r. Pomiędzy tymi czynnościami upłynął okres 1 miesiąca i 7 dni. Następnie w dniu 11 lipca 2012r. organ kontroli wydał postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy na 14 września 2012r., a w dniu 3 sierpnia 2012r. sporządzony został protokół badania ksiąg. Między tymi czynnościami upłynęło 23 dni. W dniu 10 sierpnia 2012r. Skarżący złożył zastrzeżenia do protokołu, a na dzień 22 sierpnia 2012r. datowane jest stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do złożonych zastrzeżeń, które sporządził z upoważnienia Dyrektora Inspektor Kontroli Skarbowej współautor protokołu badania ksiąg którego dotyczyły złożone zastrzeżenia. Pomiędzy tymi czynnościami upłynął okres 12 dni. O ile ostanie dwa okresy wyżej wskazane można tłumaczyć koniecznością dokonania czasochłonnych czynności związanych z badaniem ksiąg, ich wszechstronnej analizy i sporządzenie obszernego protokołu, a następnie weryfikacja złożonych do niego zastrzeżeń, to w przypadku dwóch pierwszych wyżej wskazanych okresów organy nie wskazały jaka była przyczyna, że przez łączny okres 2 miesięcy i 16 dni organ kontroli skarbowej nie podejmował żadnych czynności. Rozwiązanie zawarte w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej ma na celu wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Wyżej wskazany artykuł ma za zadanie dyscyplinować organy do prowadzenia postępowania bez zbędnej zwłoki i w czasie jak najkrótszym. Ma on ochronić podatników od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionych przez stronę przedłużeniu postępowania. Taki cel zmian ustawy wprowadzonych nowelizacją z dnia 5 marca 2010r. można wyczytać z uzasadnienia projektu zmian do ustawy o kontroli skarbowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że organy mają obowiązek rygorystycznie przestrzegać zasad szybkości i prostoty postępowania. Tym samym organy winny tak planować i prowadzić postępowanie aby zminimalizować ryzyko przekroczenia terminów załatwienia sprawy. Wszelkie działania organu powinny być nie tylko wnikliwe, ale także podejmowane niezwłocznie. W ocenie Sądu powyższych wymogów organ kontroli skarbowej w prowadzonej sprawie nie spełnił. Jak wyżej wskazano w dwóch pierwszych okresach organ kontroli skarbowej nie podejmował żadnych czynności przez łączny okres 2 miesięcy i 16 dni. Nie wskazano w toku postępowania aby takie czynności zostały podjęte i na czym one polegały. Przy tak długim okresie bezczynności organu nie można mówić, że uchybienie terminu 6 miesięcy do doręczenia decyzji wynikający z przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej powstało niezależnie od organu. Oceny powyższej nie może zmienić fakt, że późniejsze czynności organ kontroli skarbowej podejmował już niezwłocznie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia będą związane oceną prawną wyrażoną przez Sąd, przyjmując właściwe wnioski przy rozpoznawaniu złożonych przez Skarżącego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w szczególności odnośnie do nie naliczania odsetek od zaległości podatkowej Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w okresie od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012r. znak [...]. Z powyższych względów, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt a i c ppsa oraz art. 135 ppsa. Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 ppsa i art. 205 § 1 ppsa, natomiast wstrzymanie wykonania postanowień uzasadnia przepis art. 152 ppsa.