I SA/Rz 108/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2023 r. sprawy ze skargi M.M. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 14 grudnia 2022 r., nr 408000-COP.4103.3.2022 w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na rzecz skarżącej M.M. S.A. z siedzibą w K. kwotę 14.113 (czternaście tysięcy sto trzynaście złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi M. S.A. jest decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 14 grudnia 2022 r., nr 408000-COP.4103.3.2022, którą organ ten utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 9 marca 2022 r. nr 408000-408000-CKK-1.7.4100.3.2021 w przedmiocie określenia M. S.A., zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji M. S.A. i M. sp. z o.o. L. S.K.A. udzielały sobie wzajemnych poręczeń. Jak ustalono w okresie od dnia 2 grudnia 2013 r. do dnia 16 listopada 2015 r. obowiązywało jednostronne świadczenie M. S.A. na rzecz M. spółka z o.o. L. S.K.A. z tytułu poręczenia na zabezpieczenie zobowiązań, od dnia 17 listopada 2015 r. do dnia 2 grudnia 2016 r. zaistniały świadczenia wzajemne pomiędzy tymi podmiotami, jednak ich wartości były nieekwiwalentne, od dnia 3 grudnia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. M. S.A. uzyskiwała jednostronne świadczenie nieodpłatne od M. sp. z o.o. L. S.K.A. Organ I instancji dokonał w drodze oszacowania wyliczenia wysokości świadczenia częściowo odpłatnego (w okresie od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 2 grudnia 2016 r. oraz świadczenia nieodpłatnego (w okresie od dnia 3 grudnia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.) otrzymanego przez M. S.A. od M. sp. z o.o. L. S.K.A. Porównując wysokość oraz terminy wzajemnych świadczeń organ uznał, że powstała różnica w wartości świadczeń za okres od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 2 grudnia 2016 r. w wysokości 103.921.900 zł, a za okres od dnia 3 grudnia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. w wysokości 160.528.900 zł. Ustalono, że poręczenie kredytu udzielone przez M. sp. z o.o. L. S.K.A. jest w wartości wyższej niż poręczenie emisji obligacji udzielone przez M. S.A. Ponieważ wzajemne poręczenia pomiędzy M. S.A. i M. sp. z o.o. L. S.K.A. nie są równowartościowe w stosunku do siebie, tym samym doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. W ocenie organu I instancji wartość nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez M. S.A. w 2016 r. wyniosła 1.734.514,47 zł, co oznacza, ze spółka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2016 r. zaniżyła wysokość przychodów o tę kwotę. Na podstawie tych ustaleń organ I instancji dnia 9 marca 2022 r. wydał decyzję, którą określił M. S.A. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 14.398.139,00 zł. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy, M. S.A. złożyła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 6 oraz ust. 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm. - dalej określanej jako u.p.d.o.p.), poprzez błędne przyjęcie, że otrzymała świadczenie częściowo odpłatne i nieodpłatne, mimo że świadczenie otrzymane przez nią stanowiło ekwiwalent za analogiczne świadczenie dokonane przez nią i tym samym nie mogło skutkować powstaniem podatku, - § 12 oraz § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., poprzez dokonanie porównania warunków wzajemnych świadczeń dokonywanych w ramach grupy podatnika z warunkami świadczeń oferowanych przez instytucje finansowe, które nie są porównywalne, oraz poprzez brak uwzględnienia charakteru i celu transakcji, - art. 187 § 1 w związku z art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 94 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez przyjęcie tez nie znajdujących oparcia w zebranym materiale dowodowym oraz nieobiektywną analizę materiału dowodowego, z naruszeniem zasad oceny dowodów, a przez to błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, decyzją z dnia 14 grudnia 2022 r., utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 9 marca 2022 r. Organ podtrzymał swoje stanowisko prezentowane na wcześniejszym etapie postępowania. W skardze na tę decyzję spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w okresie między wydaniem i doręczeniem zaskarżonej decyzji, a wniesieniem skargi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie, tj: - art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności w wyniku zaniechania odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do argumentacji skarżącej przedstawionej w odwołaniu, przez co odwołanie faktycznie nie zostało prawidłowo rozpatrzone przez organ podatkowy w postępowaniu odwoławczym, - § 12 oraz § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku, poprzez dokonanie porównania warunków wzajemnych świadczeń dokonywanych w ramach grupy podatnika z warunkami świadczeń oferowanych przez instytucje finansowe, które nie są porównywalne, oraz poprzez brak uwzględnienia charakteru i celu transakcji, - art. 187 § 1 w związku z art. 191 i art. 122 0rdynacji podatkowej oraz w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez przyjęcie tez nie znajdujących oparcia w zebranym materiale dowodowym oraz nieobiektywną analizę materiału dowodowego, z naruszeniem zasad oceny dowodów, a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. 2) naruszenie prawa materialnego, tj: - art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 6 oraz ust. 6a u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, że otrzymała świadczenie częściowo odpłatne i nieodpłatne, mimo że świadczenie otrzymane przez nią stanowiło ekwiwalent za analogiczne świadczenie dokonane przez spółkę i tym samym nie mogło skutkować powstaniem przychodu. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała między innymi, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest odniesienia się do zarzutów spółki podnoszonych w odwołaniu. Ponadto w ocenie spółki w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. warunkiem do stwierdzenia nieodpłatności lub częściowej odpłatności świadczenia jest brak ekwiwalentności świadczenia wzajemnego, gdyż tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy z przedmiotowego tytułu. Oceniając ekwiwalentność świadczeń należy brać pod uwagę wszystkie istotne okoliczności które mogą mieć wpływ na wartość wzajemnych świadczeń. Kluczowym dla rozstrzygnięcia w sprawie było to, że przy ocenie stopnia ekwiwalentności wzajemnych świadczeń obu spółek organ podatkowy wziął pod uwagę tylko ten okres w którym zobowiązania obu stron obowiązywały równocześnie, choć zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego regulujące wartość świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych w żaden sposób nie uzależniają od równoczesności istnienia obu porównywanych zobowiązań możliwości ich kwalifikacji jako ekwiwalentnych. Wbrew stanowisku organu podatkowego omawiane przepisy prawa podatkowego bynajmniej nie stanowią, że dwa zobowiązania mają różny status ekwiwalentności w czasie, w zależności od tego, czy obowiązują jednocześnie czy też nie. W efekcie zarzucanego naruszenia organ podatkowy nie uwzględnił prawidłowo czasu poszczególnych zabezpieczeń, gdyż nie uwzględnił, że przedmiotem porównania jest w tym przypadku trzyletnie poręczenie zobowiązań wynikających z obligacji z jednej strony z około trzynastomiesięcznym zabezpieczeniem hipotecznym z drugiej strony. Zarówno zobowiązanie wynikające z poręczenia obligacji, jak i utrzymywanie rzeczowych zabezpieczeń kredytu mają charakter zobowiązań ciągłych, zatem oceniając ich ekwiwalentność należy uwzględnić nie tylko wartość, ale również czas ich obowiązywania. Ponadto zdaniem spółki zaskarżona decyzja została wprawdzie wydana i doręczona przed upływem terminu zobowiązania podatkowego będącego jej przedmiotem, zatem decyzja ta nie narusza art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej niemniej jednak z uwagi na upływ terminu przedawnienia przed wniesieniem skargi, w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji dalsze prowadzenie postępowania podatkowego byłoby bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę NPUCS w Przemyślu wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r., poz. 259 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy skarżąca spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie w związku z poręczeniem udzielonym jej przez M. sp. z o.o. L. S.K.A. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia, występujące w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ma w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane znaczenie. Sądy jednolicie prezentują pogląd, że ma ono szersze znaczenie niż w prawie cywilnym i obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10, z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02; 16 października 2006 r., II FPS 1/06). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się również jednolicie, że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji czy poręczenia, w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank, podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (por. wyroki NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., II FSK 144/11, z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1776/08, z dnia 12 grudnia 2008 r., II FSK 1361/07). Dla uznania świadczenia za odpłatne czy nieodpłatne nie ma przesądzającego znaczenia to, czy beneficjent płaci za nie wynagrodzenie czy nie, ale to czy czynność ta ma charakter czynności przysparzającej, a więc takiej, na podstawie której strona dokonująca przysporzenia majątkowego otrzymuje czy ma otrzymać w zamian korzyść majątkową (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2014 r. II FSK 1557/12). W rozpoznawanej sprawie spółka negując pogląd organu o powstaniu przychodu w postaci świadczenia częściowo odpłatnego i nieodpłatnego w wyniku uzyskania przez spółkę poręczenia od innej spółki powiązanej ze skarżącą, wskazywała na ekwiwalentność świadczeń wzajemnych pomiędzy podmiotami. Wynikała ona z udzielenia poręczenia przez skarżącą na rzecz M. sp. z o.o. L. S.K.A. w okresie od dnia 2 grudnia 2013 r. do dnia 16 listopada 2015 r. oraz wzajemne poręczenia pomiędzy tymi podmiotami w okresie od dnia 17 listopada 2015 r. do dnia 2 grudnia 2016 r. i poręczenie udzielone spółce przez M. sp. z o.o. L. S.K.A. w dnia 3 grudnia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. W ocenie Sądu uzasadnione jest stanowisko spółki, że oceniając ekwiwalentność świadczeń należy brać pod uwagę wszystkie istotne okoliczności które mogą mieć wpływ na wartość wzajemnych świadczeń. Nie można przy tej ocenie odwoływać się tylko do wysokości kwot co do których udzielono poręczeń ale należy także uwzględniać okres na które te poręczenia zostały udzielone. Tymczasem dokonując oceny ekwiwalentności wzajemnych świadczeń organ podatkowy wziął jedynie pod uwagę, że spółka udzieliła poręczeń na zabezpieczenie zobowiązań z tytułu obligacji do kwoty stanowiącej równowartość 56.607.000 zł, natomiast M. sp. z o.o. L. S.K.A ustanowiła zabezpieczenia hipoteczne do łącznej sumy stanowiącej równowartość 160.528.900 zł. Następnie uznał, że wzajemne świadczenia nie są ekwiwalentne, ponieważ wartości wzajemnych świadczeń różnią się na dzień 17 listopada 2015 r. o kwotę 103.921.900 zł. Jednocześnie organ podatkowy przyjął, że w okresie od dnia 3 grudnia 2016 do 31 grudnia 2016 spółka otrzymała świadczenie nieodpłatne, obliczone od pełnej wysokości zabezpieczenia hipotecznego. Za ten okres nieodpłatne świadczenie wyniosło 160.528.900 zł. Przy ocenie ekwiwalentności wzajemnych świadczeń organ pominął to, że udzielenie poręczenia przez skarżącą spółkę dla M. sp. z o.o. L. S.K.A na zabezpieczenie zobowiązań z tytułu obligacji do kwoty stanowiącej równowartość 56.607.000 zł zostało dokonane na okres od dnia 2 grudnia 2013 r. do dnia 16 listopada 2015 r. Z kolei M. sp. z o.o. L. S.K.A ustanowiła zabezpieczenia hipoteczne do łącznej sumy stanowiącej równowartość 160.528.900 zł lecz na okres krótszy bo od dnia 17 listopada 2015 r. do dnia 2 grudnia 2016 r. Organ zatem wyłącznie na podstawie wysokości kwoty poręczenia dokonał oceny ekwiwalentności świadczeń pomiędzy podmiotami. Uzasadniony jest zatem zarzut skargi, że organ podatkowy nie uwzględnił prawidłowo czasu poszczególnych zabezpieczeń, gdyż nie uwzględnił, że przedmiotem porównania jest w tym przypadku trzyletnie poręczenie zobowiązań wynikających z obligacji z jednej strony z około trzynastomiesięcznym zabezpieczeniem hipotecznym z drugiej strony. Zarówno zobowiązanie wynikające z poręczenia obligacji, jak i utrzymywanie rzeczowych zabezpieczeń kredytu mają charakter zobowiązań ciągłych, zatem oceniając ich ekwiwalentność należy uwzględnić nie tylko wartość, ale również czas ich obowiązywania. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni wskazania wynikające z uzasadnienia wyroku i poczyni niezbędne ustalenia odnośnie ekwiwalentności wzajemnych świadczeń. Żądanie skargi odnoszące się do umorzenia postępowania administracyjnego jest przedwczesne bowiem na obecnym etapie postępowania nie można ustalić, czy nie wystąpiły okoliczności wstrzymujące bieg terminu przedawnienia. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., a także § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącej spółki kwotę 14.113 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego w wysokości 10.800 zł, zwrot kosztów uiszczonego wpisu od skargi w kwocie 3.296 zł, a także zwrot wydatków poniesionych na uiszczenie opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.