I SA/Rz 1089/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi D. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. I SA/Rz 1089/15 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia D. S. (Skarżącego, Zobowiązanego), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w sprawie uznania za uzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku z tytułu odsetek za zwłokę za okres od dnia 17 czerwca 2010 r. do dnia 13 marca 2012 r. i umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w części dotyczącej tych odsetek oraz odrzucenie jako bezzasadne zarzutów Zobowiązanego w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu swojego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia [...] sierpnia 2014 r. numer [...]. Zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Zobowiązanego w Banku [...] S.A. Zaś zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...], organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę Skarżącego E. sp. z o.o. z siedzibą w R. Pismem z dnia 10 września 2014 r. Skarżący złożył zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego numer [...]. Podniósł, że w wystawionym tytule wykonawczym w sposób nieprawidłowy określono przerwy w naliczaniu odsetek. Wskazał, że przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę winny być prawidłowo ustalone przy uwzględnieniu przerw za "czasokresy“ prowadzonego postępowania kontrolnego i odwoławczego. Uzasadniając wniesiony środek zaskarżenia pełnomocnik Zobowiązanego odniósł się do art. 139 § 1 ord.pod. zgodnie, z którym postępowanie kontrolne winno być zakończone - w przypadku sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od jego wszczęcia. Według Skarżącego postępowanie kontrolne wszczęte zostało w dniu 7 czerwca 2010 r., tj. w dniu wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem [...], co oznacza, że postępowanie kontrolne winno być zakończone nie później niż do dnia 7 sierpnia 2010 r. Organ kontroli nie powinien w związku z tym naliczać odsetek począwszy od dnia 7 sierpnia 2010 r. Pełnomocnik podniósł, że postępowanie odwoławcze w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych zakończone zostało wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r. Organ egzekucyjny powinien więc rozpoznać ponownie naliczenie odsetek od daty ostatecznej decyzji w przedmiotowej sprawie, czego nie uczynił. W związku z powyższym, mając na uwadze "czasokres“, w której organ egzekucyjny powinien naliczać odsetki, to jest od dnia 7 sierpnia 2010 r. do dnia 26 czerwca 2014 r., czyli do dnia w którym organ kontrolny zgodnie z przepisami ustawy powinien zakończyć postępowanie kontrolne, do dnia wydania ostatecznej decyzji w sprawie, odsetki od kwoty wskazanej w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wynoszą odpowiednio okres od 1 maja 2009 r. do 7 sierpnia 2010 r. kwotę 129 319 zł oraz za okres od 27 czerwca 2014 r. do 21 sierpnia 2014 r. kwotę 15 377 zł. W ocenie pełnomocnika Skarżącego całkowita kwota odsetek jaką organ winien naliczyć wynosi 144 696 zł. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. [...] organ egzekucyjny uznał wniesione zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej za nieuzasadnione. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w wystawionym tytule wykonawczym wskazano, że odsetki za zwłokę, od dochodzonej należności podatkowej naliczane od dnia 1 maja 2009 r., a także uwzględniono przerwy w ich naliczaniu w okresie od dnia 12 maja 2012 r. do dnia 18 lutego 2014 r. oraz przerwę w naliczeniu odsetek w okresie od dnia 4 marca 2014r. do dnia 7 lipca 2014 r. Następnie ustalił, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec Skarżącego zostało wszczęte przez organ kontroli skarbowej w dniu 17 czerwca 2010 r., zaś zakończono je wydaniem decyzji z dnia [...] marca 2012 r. (doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 13 marca 2012 r.). Postępowanie odwoławcze od decyzji organu kontroli skarbowej zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r. Po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy oraz akt postępowania kontrolnego organ egzekucyjny stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w trakcie prowadzonego postępowania podejmował wszelkie działania niezbędne do realizacji zasady postępowania podatkowego wyrażonego w art. 122 ord. pod. W ocenie organu egzekucyjnego na czas trwania postępowania miały wpływ działania Podatnika i ustanowionego przez niego pełnomocnika polegające m.in. na uzależnieniu wydania dokumentów określonych w wezwaniach od złożenia wyjaśnień co do zasadności i potrzeby ich przekazania, składanych wniosków o przeprowadzenie dowodów, czy o włączenie dowodów nie mających związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, złożenie wniosku o zawieszenie postępowania z uwagi na potrzebę rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd, złożenie wniosku o wyłączeniu z postępowania kontrolnego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz złożenie wniosku o wyłączenie z zespołu kontrolnego inspektora prowadzącego postępowanie. W ocenie organu egzekucyjnego powyższe okoliczności pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że niezałatwienie sprawy w terminie, o którym mowa w art. 139 § 1 ord.pod. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. nie wynikał z opieszałości prowadzenia postępowania czy innych przyczyn zależnych od organu prowadzącego postępowanie, bowiem do długości jego trwania istotnie przyczynił się kontrolowany, jego przedstawiciel oraz inne okoliczności, niezależne od organu. Odnosząc się do długości postępowania odwoławczego organ zwrócił uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż odsetki za zwłokę winny być nienaliczane od dnia 12 czerwca 2014 r. (to jest od dnia następującego po upływie dwumiesięcznego terminu do załatwienia sprawy) do dnia 7 lipca 2014 r. (kiedy to doręczono decyzję organu odwoławczego). Jedynie w okresie od dnia 19 lutego 2014 r. do dnia 3 marca 2014 r., w którym odsetki za zwłokę naliczono z uwagi na sytuację niezależną od organu drugiej instancji, a związaną z wydaniem postanowienia w sprawie wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z powyższych względów organ egzekucyjny uznał za nieuzasadniony zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej obecnie wobec Skarżącego. Na powyższe postanowienie zażalenie wniósł pełnomocnik Skarżącego. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. nr, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor wskazał, że organ egzekucyjny winien dokonać rozpoznania zgłoszonego środka zaskarżenia z uwzględnieniem czasu trwania postępowania kontrolnego oraz terminowości i zasadności podejmowanych w jego toku czynności. Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. nr [...], organ egzekucyjny uznał zgłoszony zarzut nieistnienia obowiązku za uzasadniony w części dotyczącej odsetek za zwłokę za okres od dnia 17 czerwca 2010 r. do dnia 13 marca 2012 r. i umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej tych odsetek. Zażalenie na powyższe postanowienie wniósł pełnomocnik Skarżącego podnosząc błędne ustalenie okresu przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w przedmiotowym tytule wykonawczym, z uwagi na czasokres postępowania kontrolnego i odwoławczego prowadzonego wobec Zobowiązanego. Postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższe postanowienie organu egzekucyjnego w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż organ egzekucyjny nie odniósł się do całości żądania strony i wydał rozstrzygnięcie tylko odnośnie do części zgłoszonych przez Skarżącego zarzutów. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...], organ egzekucyjny uznał zgłoszony zarzut nieistnienia obowiązku za uzasadniony w części dotyczącej odsetek za zwłokę za okres od dnia 17 czerwca 2010 r. do dnia 13 marca 2012 r. i umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej tych odsetek oraz odrzucił jako bezzasadny zarzut Skarżącego w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny przedstawił szczegółowo czynności podejmowane przez organy kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do nieprawidłowego zorganizowania postępowań kontrolnych co miało bezpośredni wpływ na jego długość. Odnosząc się do postępowania odwoławczego w decyzji organu kontroli skarbowej organ egzekucyjny wskazał, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu 11 kwietnia 2012 r. Postępowanie nie zostało zakończone w terminie 2 miesięcy i było wielokrotnie przedłużane. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że odsetki za zwłokę winny być nienaliczane od 12 czerwca 2012 r. do dnia 7 czerwca 2014 r. Jedynie w okresie od dnia 19 lutego 2014 r. do dnia 3 marca 2014 r. odsetki za zwłokę należy naliczyć z uwagi na sytuację niezależną od organu drugiej instancji, a związaną z wydaniem postanowienia w sprawie wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się Skarżącego w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wskazany termin obejmuje okres od wydania postanowienia w tym przedmiocie do upływu wyznaczonego termin. Na powyższe postanowienie zażalenie wniósł pełnomocnik Skarżącego, żądając jego uchylenia w całości, uznania nieistnienia obowiązku egzekucyjnego w przedmiocie bezpodstawnie wyliczonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odsetek w terminie wskazanym przez Skarżącego, uznania niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego w przedmiocie bezpodstawnie naliczonych odsetek przez Naczelnika Urzędu Skarbowego to jest w okresie od 13 marca 2012 r. do 12 czerwca 2012 r. oraz w okresie od 19 lutego 2014 r. do 3 marca 2014 r. W rozpatrzeniu powyższego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...]. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że okoliczności dotyczące przedłużania postępowania kontrolnego przez organy kontroli skarbowej nie daje podstaw do przyjęcia, iż przedłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organów kontroli skarbowej lub z przyczyn leżących po stronie Zobowiązanego lub jego pełnomocnika. Zarzut nieistnienia obowiązku z tytułu odsetek za zwłokę za okres prowadzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego w okresie od dnia 17 czerwca 2010 r. do dnia 13 marca 2012 r. jest zatem uzasadniony. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji w tytule wykonawczym numer [...] w sposób prawidłowy wskazał w pozycji 32 i 40 okresy przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę podczas prowadzonego postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej. Organ egzekucji prawidłowo wyłączył okresy naliczania odsetek postępowania odwoławczego zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 w związku z art. 39 § 3 ord.pod. Wobec powyższego zgłoszone przez pełnomocnika Skarżącego zarzuty nieistnienia obowiązku w ramach postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Skarbowej należy uznać za nie uzasadniony. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniósł Zobowiązany zarzucając postanowieniu Dyrektora Izba Skarbowa z dnia [...] sierpnia 2015 r. [...] naruszenie: 1. art. 27 § 1 pkt 3 pea, poprzez błędne określenie przerw w naliczaniu odsetek, nie zważając na to, że Skarżący nie może ponosić konsekwencji opieszałości organów podatkowych i dlatego naliczanie odsetek w okresie od dnia 13 marca 2012 r. do dnia 12 czerwca 2012 r. oraz w okresie od dnia 19 lutego 2014 r. do dnia 3 marca 2014 r. należy uznać za bezprawne, ponieważ organ podatkowy nie powinien naliczać żadnych odsetek mając na względzie art. 139 § 1, § 2, § 3 i § 4 ord.pod. 2. art. 36 § 4 pea, poprzez niewykazanie należytej staranności przez wierzyciela, który jest jednocześnie organem egzekucyjnym w zakresie prawidłowości wystawienia tytułu wykonawczego, którym to organ bezzasadnie pominął dwa okresy przerw to jest 13 marzec 2014 r. - 12 czerwiec 2012 r. oraz 19 luty 2014 r. - 3 marzec 2014 r., w których nie można było naliczać odsetek za zwłokę, 3. art. 33 § pkt 1 i 2 pea, poprzez niezauważenie przez komornika skarbowego braku wymagalności i obowiązku prowadzenie egzekucji z tytułu odsetek za czasookres nie przysługujący Skarbowi Państwa w następstwie nieuzasadnionego wydłużenia postępowania kontrolnego i postępowania odwoławczego przez organ, które to powinny zakończyć się w terminach dwumiesięcznych, a nie w terminach kilkuletnich jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Obciążenie Skarżącego skutkami długotrwale prowadzonego postępowania kontrolnego jest ze strony organów kontrolnych procedowanie niedopuszczalnym. 4. art 33 § pkt 10 pea, poprzez nie zwrócenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego jako wierzycielowi tytułu wykonawczego do poprawy z powodu niespełnienia wymogów nałożonych na treść tytułu wykonawczego a zawartych w art. 27 pea, a konkretnie jego punktu art. 27 § 1 pkt 3. W następstwie powyższego wniósł o: 1. Uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. 2. Orzeczenie o kosztach postępowania zgodnie z art. 199, art. 200, art. 201 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3. Przyznanie wynagrodzenia pełnomocnikowi w sposób zgodny z Rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 styczniu 2011 r. (Dz.U. 2011 nr 31 poz. 153). W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego podkreślił, że organ kontrolny dokonał błędnego ustalenia odsetek za zwłokę, pomimo przedłużającego się, ponad okres 2 miesięcy, postępowania kontrolnego i odwoławczego. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej skutkuje przerzuceniem na stronę konsekwencji prawnych i finansowych za długi okres trwania postępowania kontrolnego i odwoławczego oraz opieszałe procedowanie przez organy, które prowadziły postępowanie w sposób niewłaściwy, nierzetelny oraz ponad wszelkie normy czasu zakreślone prawem polskim. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: W rozpoznawanej sprawie dotyczy określenia przerw w naliczaniu odsetek. Skarżący uważa, że organy nie powinny naliczać odsetek w okresie od dnia 13 marca 2012 r. do 12 czerwca 2012 r. oraz w okresie od 19 lutego 2014 r. do dnia 3 marca 2014 r. na co wskazuje regulacja zawarta w art. 139 ord.pod. W jego ocenie nie może on ponosić konsekwencji opieszałości organów podatkowych. Rozstrzygając spór należy wskazać, że stosownie do art. 53 § 1 ord.pod. zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Wyjątek od tej zasady stanowi art. 54 § 1 pkt 3 ord.pod., zgodnie, z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. W myśl art. 54 § 2 ord.pod. przepis przewidujący skutek odstąpienia od naliczania odsetek nie znajduje jednak zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie z art. 139 § 3 ord.pod. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Wskazać należy także, że stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W rozpoznawanej sprawie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r. doręczono Skarżącemu w dniu 13 marca 2012 r., który to za pośrednictwem organu pierwszej instancji wniósł odwołanie datowane na dzień 26 marca 2012 r., data wpływu do urzędu to dzień 28 marca 2012r. Całość dokumentacji w procesie odwoławczym w prawidłowym terminie wpłynęła do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 11 kwietnia 2012 r. Zgodnie z przepisem art. 139 § 3 ord.pod. organ odwoławczy winien załatwić sprawę nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania. A zatem Dyrektor Izby Skarbowej winien sprawę załatwić do dnia 11 czerwca 2012 r. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że okres od dnia 13 marca 2013 r. (data doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r.) do dnia 11 kwietnia 2012 r. (termin wpływu odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej) oraz okres od dnia 12 kwietnia 2012 r. do dnia 12 czerwca 2012 r. (termin do załatwienia sprawy przez organ drugiej instancji zgodnie z art 139 § 3 ord.pod.) stanowią okresy, w których winny być naliczane odsetki za zwłokę. Pierwszy wyżej wskazany okres nie podlega wyłączeniu od naliczania odsetek albowiem jak wyżej wskazano organ podatkowy (UKS), do którego wpłynęło odwołanie, przekazał wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu w terminie 14 dni od otrzymania odwołania, a więc nie uchybił terminowi wynikającemu z art. 227 § 1 ord.pod. Dlatego też okres ten nie może być wyłączony od naliczania odsetek w oparciu o przepis art. 54 § 1 pkt 2 ord.pod. Natomiast drugi wyżej wskazany okres to czas w którym organ odwoławczy zgodnie z art. 139 § 3 ord.pod. winien rozpoznać wniesione odwołanie. Okres ten nie podlega wyłączeniu od naliczania odsetek zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 ord.pod. Zatem zarzut co do błędnych ustaleń organów podatkowych w tym zakresie, podnoszony w skardze, należy uznać za bezzasadny. Z uwagi na czasokres trwania postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy, który przekroczył termin określony w art. 139 § 3 ord.pod. (okoliczność ta jest niesporna), należy uznać za prawidłowe stwierdzenie organów podatkowych, że Skarżącemu przysługuje prawo do nienaliczania odsetek za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 ord.pod., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego w oparciu o przepis art. 54 § 1 pkt 3 ord.pod. W rozpoznawanej sprawie jest to okres od dnia 12 czerwca 2012 r. do dnia 7 lipca 2014 r. Za prawidłowe należy uznać także wyłączenie przez organy podatkowe okresu trwania postępowania całkowicie niezależnego od organu podatkowego. Okres ten wynika z regulacji zawartej w art. 200 ord.pod. zgodnie, z którym wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie okres ten zawiera się pomiędzy 19 lutego 2014 r., a 3 marca 2014 r. licząc od dnia wydania postanowienia zakreślającego Skarżącemu termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego do dnia upływu siedmiodniowego okresu liczonego od dnia doręczenia tego postanowienia. Jak wyżej wskazano zgodnie z art. 54 § 2 ord.pod. przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Czas trwania postępowania wynikający z realizacji w obowiązku zawartego w art. 200 ord.pod. w ocenie Sądu należy uznać za opóźnienie, które powstało niezależnie od organu. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że organ egzekucyjny prawidłowo wyłączył okres przerw w naliczaniu odsetek zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 ord.pod. w związku z art. 139 § 3 ord.pod. Wobec tego podniesione przez Skarżącego zarzuty nieistnienia obowiązku, o którym mowa w artykule 33 § 1 pkt 1 należy uznać za bezzasadne. Zaskarżone postanowienie nie zawiera uchybień, które uzasadniają konieczność wyeliminowania go z obiegu prawnego. Dlatego też w oparciu o przepis art. 151 PPSA orzeczono jak w wyroku.