I SA/Rz 110/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2026 r. sprawy ze skargi D.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2025 r., nr 0112-KDSL1-1.4011.694.2025.1.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej D.K. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi D.K. (dalej: skarżąca/wnioskodawczyni) jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 8 grudnia 2025 r. nr 0112-KDSL1-1.4011.694.2025.1.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 6 listopada 2025 r. skarżąca zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych We wniosku przedstawiła opis stanu faktycznego z którego wynika, że 9 listopada 2022 r. na mocy aktu notarialnego Rep. [...] dokonała sprzedaży swojej nieruchomości za cenę [...] zł. Sprzedaż ww. nieruchomości odbyła się w okresie przed upływem 5 lat liczonych do końca roku kalendarzowego od daty zakupu tej nieruchomości przez skarżącą, co zgodnie z dyspozycją art. 30e w zw. z art. 10 ust, 1 pkt 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) powoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie skarżącej. Wnioskodawczyni planowała przychód uzyskany z ww. sprzedaży przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, co zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest przesłanką do zwolnienia jej z podatku dochodowego. Zgłosiła w zeznaniu podatkowym PIT-39 chęć skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego. 1 marca 2024 r. zakupiła inną nieruchomość - za kwotę [...] zł, przeznaczając tym samym całość przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2022 roku na własne cele mieszkaniowe. Po zakupie nieruchomości okazało się jednak, że wybudowany na gruncie domek jest posadowiony nielegalnie, co zostało zatajone przed D.K.. W dniu 30 stycznia 2025 roku Sąd Okręgowy w [...], wyrokiem w sprawie o sygn. akt: [...] unieważnił czynność prawną nabycia nieruchomości. Ponadto, sprzedający został nieprawomocnym wyrokiem karnym skazany za oszustwo. Do dnia dzisiejszego skarżąca nie odzyskała środków przekazanych sprzedającemu jako cena nabycia nieruchomości. W związku z powyższym wnioskodawczyni sformułowała pytanie: Czy biorąc pod uwagę opisany powyżej stan faktyczny, jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości w 2022 r., mimo iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dokonała zakupu nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, która to czynność prawna została następnie unieważniona wyrokiem sądowym z uwagi na oszustwo zastosowane wobec niej przez sprzedającego? W ocenie wnioskodawczyni nie ma takiego obowiązku, gdyż spełniła przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podkreśliła, że dokonała wszelkiej staranności, aby zrealizować deklarowany plan spożytkowania przychodu ze sprzedaży swojej nieruchomości w 2022 r. na własne cele mieszkaniowe. Dyrektor KIS w wydanej w dniu 8 grudnia 2025 r. interpretacji uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Zdaniem organu wydatkowanie przychodu z tytułu sprzedaży przez skarżącą w 2022 r. nieruchomości na zakup zabudowanej domkiem działki na podstawie aktu notarialnego Rep. [...], który został unieważniony przez sąd, nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w związku z przeznaczeniem przychodu na zakup zabudowanej domkiem działki, ponieważ w wyniku unieważnienia transakcji przez sąd nie jest właścicielem tej nieruchomości i nie może z jej udziałem realizować własnych celów mieszkaniowych. W ocenie Dyrektora KIS, skarżąca jest zatem zobowiązania do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2022 roku. W skardze do tut. Sądu na powyższą interpretację Dyrektora KIS z 8 grudnia 2025 r. wnioskodawczyni wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że w sytuacji wydatkowania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości na nabycie innej nieruchomości, która to czynność została następnie unieważniona przez Sąd, skarżąca nie ma prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu nakazuje przyjąć, że skarżąca wypełniła kryterium wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe. Skarżąca wskazała, że zaskarżona interpretacja został oparta na nadmiernie formalistycznej i zawężającej wykładni przepisów regulujących ulgę podatkową co pozostaje w sprzeczności z ich celem. Skarżąca podniosła, że dokonała wydatku na własne cele mieszkaniowe, a fakt, iż padła ofiarą oszustwa, nie powinien rodzić dla niej negatywnych konsekwencji. Podkreśliła, że dokonała wszelkich czynności koniecznych do skorzystania z ulgi: zgłosiła taki zamiar w deklaracji podatkowej, zawarła umowę nabycia własności nieruchomości, zapłaciła za nieruchomość, a do unieważnienia czynności prawnej doszło później. Skutek w postaci unieważnienia czynności prawnej był zupełnie od niej niezależny i nie wynikał z jej winy lecz wyłącznie z winy sprzedającego. W ocenie skarżącej wypełniła przesłanki warunkujące możliwość skorzystania z ulgi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona i musi skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Organ przy jej wydawaniu naruszyły prawo materialne przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 21 ust.1 pkt 131 i 21 ust. 25 pkt 1 updof zawężając wykładnię tych pojęć do czysto cywilistycznego rozumienia pojęcia nabycia nieruchomości, które będzie warunkowało skorzystanie z ulgi, o którą ubiega się skarżąca. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 stanowi podstawę do zwolnienia z podatku kwot dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Oznacza to, że wolne od podatku dochodowego w myśl tego przepisu są kwoty wydatkowane przez podatnika na tak zwane cele mieszkaniowe. Przepis ten posługuje się ogólnym pojęciem kwot wydatkowanych na własne cele mieszkaniowe. Nie precyzuje, jak mają być one wydatkowane, kiedy i do jakiej wysokości, jak także nie wskazuje co należy rozumieć pod pojęciem własnych celów mieszkaniowych. Pojęcia te znajdują swoje doprecyzowanie w przepisie art. 21 ust. 25 updof, który zawiera definicję wydatków poniesionych na cele o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof i są to m.inn. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Jeżeli zatem podatnik poniósł tego typu wydatki w okresie przewidzianym przez omawiane przepisy to dochód ze zbycia nieruchomości jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych. W przepisie art. 21 ust. 25a updof wprowadzono jednak dodatkowy wymóg, aby nabycie nieruchomości stanowiących realizacje celów mieszkaniowych podatnika nastąpiło przed upływem okresu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Aktualnie wykładnia tego pojęcia stanowi istotę sporu pomiędzy stronami. Chodzi o wykładnię pojęcia nabycie nieruchomości realizującej cele mieszkaniowe podatnika. W ocenie sądu możliwa i dopuszczalna jest także taka jego wykładnia, uznająca realizację warunków zwolnienia nie tylko wtedy gdy dojdzie do nabycia w rozumieniu cywilstycznym czyli definitywnego uzyskanie przysporzenia majątkowego poprzez powiększenie swojego majątku ( uzyskanie na własność) nieruchomości realizującej cele mieszkaniowe podatnika. Oczywiście pojęcia w prawie powinny być wykładane w sposób tożsamy i jedno pojęcie nie powinno co do zasady mieć różnych znaczeń. Prawo podatkowe stanowi jednak odrębną od prawa cywilnego gałąź prawa i poszczególne jego normy mogą być znaczeniowo wykładane czy tez stosowane inaczej niż w prawie cywilnym, co często zresztą ma miejsce, Gdy pojęcia prawa cywilnego są odmiennie rozumiane lub stosowane na gruncie prawa podatkowego. Pojęcie nabycia z prawa cywilnego nie budzi wątpliwości, jednak w przedmiotowej sprawie, możliwe jest tez odmienna wykładnia omawianego przepisu, z uwzględnieniem zasad sprawiedliwości społecznej, ( art. 2 Konstytucji ) czy też zasady pogłębiania zaufania do organów państwa ( art. 121 § 1 o.p. ) Co do zasady pojęcie to także w prawie podatkowym oznaczać będzie uzyskanie prawa własności dla siebie na określonej nieruchomości zaspokajającej potrzeby mieszkaniowe podatnika. Nie można jednak wykluczyć w pewnym, niewielkim zakresie spraw, także takiego rozumienia tego pojęcia na gruncie prawa podatkowego, że spełniony będzie warunek nabycia określony w tym przepisie, kiedy podatnik dokonał wszystkich czynności koniecznych do nabycia nieruchomości, jednak do zrealizowania takiego skutku w istocie nie doszło na skutek okoliczności, których podatnik nie znal i przy zachowaniu należytej staranności przewidzianej w danych stosunkach znać nie mógł. Tego typu rozumienie celowościowo funkcjonalne tej ulgi podatkowej pozwoli uniknąć karania odebraniem ulgi podatników, którzy zgodnie z wymogami prawa realizowali przedmiotowe znamiona tej ulgi, czyli dokonali wyboru nieruchomości do zakupu, podjęli wszystkie czynności zmierzające do jej nabycia, zapłacili cenę, weszli w posiadanie tej nieruchomości, jednak do cywilistycznoprawnego przejścia prawa własności na ich rzecz nie doszło na skutek okoliczności za które odpowiedzialności nie ponoszą. Pozbawianie ich w takich przypadkach prawa do ulgi podatkowej nie może być uznane za realizujące zasady sprawiedliwości i nie wzmacnia zaufania do organów podatkowych. Zwłaszcza, gdy po zapłaceniu ceny, przy braku przejścia na ich rzecz własności nieruchomości, nie odzyskali oni zainwestowanych środków. W takim przypadku nie dysponują oni bowiem ani środkami ze sprzedaży nieruchomości, które maja być opodatkowane, nie dysponują mieszkaniem czy inną nieruchomości, a jeszcze mają być zobowiązani do zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości wobec niespełnienia warunków ulgi, chociaż sami przedmiotowo dopełnili wszelkich działań jakie warunki takiej ulgi realizowały. W lakonicznym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, takie właśnie okoliczności zostały opisane. Skarżąca wykonała wszelkie czynności aby móc skorzystać z ulgi, jednak na skutek działania jej kontrahenta nabyła nieruchomość obciążoną wadą prawną i została stwierdzona nieważność umowy. Środków jednak, jak wynika z tego stanu faktycznego, nie odzyskała. W ocenie sądu, w przypadku gdy osoba realizująca prawo do ulgi mieszkaniowej pada ofiarą oszustwa przy zakupie nieruchomości i w żaden sposób nie przyczynia się do niezrealizowania wymogów przewidzianych przez powołane przepisy, to powinna mieć prawo do skorzystania z ulgi przewidzianej przez art. 21 ust. 1 pkt. 131 updof, jeżeli nie odzyskała środków wpłaconych sprzedawcy. Trzeba bowiem wskazać, że wydatkowała ona środki, działając w dobrej wierze i okoliczności te nie mogą pozostać poza zakresem oceny prawa do ulgi. Na podobny ogląd prawny można wskazać w wyroku NSA z dnia 4 marca 2025 r. sygn.. akt II FSK 1569/24, który stwierdził, że "przesłanki zastosowania ulgi mieszkaniowej dotyczą podatnika jako beneficjenta ulgi, nie zaś dewelopera. Jeśli więc podatnik wykonał postanowienia umowy deweloperskiej, a jednocześnie zachował warunki przyznania ulgi mieszkaniowej, to ostateczne nieziszczenie się tych przesłanek spowodowane nieterminowością dewelopera nie powinno skutkować pozbawieniem prawa do preferencji podatkowej". W wyroku tym sąd kasacyjny również odczytał prawo do omawianej ulgi w sposób funkcjonalny, czyniąc jego podstawą działania samego podatnika, nie zaś osób trzecich. Realizacja tych wymogów przez podatnika, nawet w sytuacji, gdy któryś z ogólnych wymogów nie zostanie zrealizowanych stanowi podstawę do przyznania podatnikowi ulgi. Opierając się zatem tylko na stanie faktycznym opisanym we wniosku Sąd stwierdził, że w przypadku, gdy podatnik korzystający z ulgi mieszkaniowej dokonał wszystkich czynności jakie są przewidziane dla uzyskania przez niego prawa do ulgi, a do samego nabycia jednak nie dochodzi, z uwagi na okoliczności, za które podatnik nie odpowiada ( nie wiedział o nich i nie mógł ich przewidzieć ), to wówczas realizacja przez niego tych warunków musi być uznana za realizująca warunek nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust.25a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt. 131 updof. Zwłaszcza w sytuacji, gdy na skutek działania jego kontrahenta podatnik nie odzyskał środków zainwestowanych w zakup nieruchomości. Do rozważenia organu pozostaje podjęcie czynności mających na celu poszerzenie stanu faktycznego interpretacji poprzez przedstawienie faktów umożliwiających ocenę " dobrej wiary" podatnika. Dlatego sąd uznał, że organ naruszył prawo ograniczając wykładnię tych przepisów do sytuacji, gdy dojdzie do przejścia prawa własności na podatnika - nabywcę i uchylił zaskarżoną interpretacje w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach orzeczono w myśl 200 p.p.s.a. W ich skład wchodzą zwrot wpisu sądowego ( 200 zł ), zwrot kosztów zastępstwa przez pełnomocnika ( 480 zł ), zwrot opłaty sądowej od pełnomocnictwa ( 17 zł. ).