I SA/Rz 112/18

18 września 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch /spr./ Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant ref. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2018 r. spraw ze skarg "A" z/s w "T" na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. - [...] w przedmiocie rozliczenia wpłaty na poczet należności celnych, - [...] w przedmiocie rozliczenia wpłaty na poczet należności celnych. oddala skargi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzjami z [...] grudnia 2017 r., nr [...] oraz nr [...], po rozpatrzeniu zażaleń "A" SA, z siedzibą w K. – zwanej dalej skarżącą, na postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2016 r., nr [...], w przedmiocie zaliczenia dokonanej przez skarżącą, w dniu 5 września 2016 r., wpłaty w kwocie 427 151 zł, na poczet należności celnej, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...] oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2016 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia dokonanej przez skarżącą, w dniu 13 września 2016 r., wpłaty w kwocie 423,427 zł, na poczet należności celnej, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy te postanowienia. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy Naczelnik Urzędu Celnego opisaną wyżej decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. oraz [...] sierpnia 2016 r., stwierdził, na podstawie art. 203 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 z późn. zm., zwany dalej WKC), powstanie u skarżącej długu celnego na dzień 30 października 2011 r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci papierosów w procedurze tranzytu, w wysokości 346 752 zł oraz powstanie w dniu 30.09.2011 roku długu celnego w kwocie 346 752 zł; oraz powstanie obowiązku uiszczenia odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 4 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 167 ze zm., zwanej dalej prawem celnym). Przedmiotowe decyzje, opatrzone pouczeniem, że skarżąca od dnia następującego po powstaniu długu celnego do dnia doręczenia decyzji ma obowiązek naliczenia odsetek i ich uiszczenia, zostały jej doręczone. W dniu 5 i 13 września 2016 r. skarżąca dokonała wpłaty na poczet jej należności celnych i odsetek kwoty 423 327 zł. W ocenie rozstrzygających niniejszą sprawę organów wpłaty dokonane przez skarżącą nie pokryły pełnych kwot jej należności wraz z odsetkami, które wyniosły 521 534 zł oraz 525 050 zł.. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniami z dnia [...] października 2016 r., dokonał rozliczenia dokonanych wpłat: zaliczając kwotę 282 098 zł na poczet należności celnej i kwotę 145 053 zł na poczet odsetek oraz kwotę 281 524 ma poczet należności celnej i 141 903 zł na poczet odsetek. Na te rozstrzygnięcia, zgodnie z pouczeniem w nim zawartym, skarżąca wniosła zażalenia, po których rozpatrzeniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zaskarżonymi decyzjami utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego. Organ odwoławczy w uzasadnieniu wydanych przez siebie decyzji zaznaczył, że wobec faktu, iż dług celny powstał pod rządami WKC, to właśnie ten akt prawny winien znaleźć zastosowanie w sprawie, podobnie jak obowiązujące w tym czasie regulacje Prawa celnego. Zgodnie z art. 65 ust. 4 Prawa celnego w przypadku powstania długu celnego na podstawie art. 202-205 oraz art. 210 i art. 211 WKC pobiera się odsetki liczone od dnia następującego po dniu jego powstania do dnia powiadomienia o kwocie należności wynikającej z tego długu. Jak stanowi art. 65 ust. 6 Prawa celnego odsetki, o których mowa w ust. 3-5, pobiera się w wysokości i według zasad określonych w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych, chyba że przepisy prawa celnego stanowią inaczej. Zdaniem organu zacytowany przepis odsyła do regulacji rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373, ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem). Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, zawartych we wniesionych przez nią środkach odwoławczych, od postanowień Naczelnika Urzędu Celnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż skoro art. 65 ust. 4 Prawa celnego określa okres za który liczone są odsetki, to zastosowania w sprawie celnej nie może znaleźć art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.– zwanej dalej Ordynacją podatkową). W sprawie zastosowanie znajduje jednak art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, który nakazuje proporcjonalne zaliczenie niepełnej wpłaty na poczet zaległości i należnych od niej odsetek. Niezależnie od powyższego, ustosunkowując się do zarzutów opieszałości prowadzonego postepowań celnych, które podniosła skarżąca, organ odwoławczy stwierdził, że długi czas trwania tych postępowań był następstwem konieczności pozyskiwania dokumentów znajdujących się w dyspozycji innych organów. Prowadzone czynności dowodowe miały też charakter sekwencyjny, dlatego też nie sposób zarzucać organom celnym opieszałości w tym względzie. Dodatkowo zwrócono także uwagę na wielość stron postepowania, co również przyczyniło się do jego przedłużenia, podobnie jak zgłaszane przez skarżącą liczne wnioski dowodowe i procesowe. Odnosząc się do formy rozstrzygnięcia wydanego w niniejszej sprawie przez organ I instancji – tj. postanowienia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że wobec brzmienia art. 73 Prawa celnego, Naczelnik Urzędu Celnego nie miał prawa rozstrzygać w formie postanowienia. Niemniej jednak jego rozstrzygnięcie, niezależnie od jego formalnego określenia, faktycznie było decyzją, jako że spełniało wszystkie wymogi, o których mowa w art. 5 pkt 39 i art. 22 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 z późn. zm., zwany dalej UKC). Skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r., wniosła skarżąca, domagając się ich uchylenia, jak również uchylenia poprzedzających ją postanowień Naczelnika Urzędu Celnego, ewentualnie uchylenia zaskarżonych decyzji i zobowiązania organu odwoławczego do wydania w określonym czasie decyzji uchylających zaskarżone postanowienia. Zaskarżonym rozstrzygnięciom, zarzuciła naruszenie: 1) art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że przepisy te wyłączają możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie regulacji art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, 1) art. 69 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego poprzez pominięcie tego przepisu przez organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, 2) art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, 3) art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uznanie, iż opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ i instancji było uzasadnione okolicznościami niezależnymi od organu oraz wiązało się z inicjatywą dowodową skarżącej, 4) art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że ma on zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu złożonych skarg podkreślono, że regulacja art. 65 Prawa celnego nie wyłącza zastosowania art. 54 Ordynacji podatkowej nawet wówczas, gdy dług celny powstaje na podstawie art. 202-205 oraz art. 210 i art. 211 WKC. Wskazując na motywy zamieszczone w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Prawo celne oraz ustawy Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 2015, poz. 1355 – zwanej dalej ustawa nowelizującą) stwierdzono, że nowelizacja powołanych przez organ przepisów Prawa celnego miała jedynie charakter doprecyzowujący, a jej celem była konieczność ujednolicenia obciążeń finansowych jakim podlegają dłużnicy. Poza tym, zdaniem skarżącej, z opinii Biura Analiz Sejmowych wynika, że brak regulacji wprowadzonej wyżej wskazaną ustawą nowelizującą może prowadzić do sytuacji, w których nieuzasadniona przewlekłość postępowania może skutkować obciążeniem podatnika odsetkami. To wszystko, według skarżącej, uzasadnia stanowisko, że przepisy Prawa celnego nie wyłączają zastosowania art. 54 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargi, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Spór pomiędzy skarżącą a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w niniejszej sprawie koncentruje się w istocie wokół jednej zasadniczej kwestii, związanej ze sposobem naliczania odsetek od należności celnych powstałych w oparciu o przepis art. 203 WKC, a w szczególności czasokresem za które odsetki te winny być naliczone. Według organów materię tę wyczerpująco regulują przepisy Prawa celnego, natomiast zdaniem skarżącej w tym wypadku winny znaleźć zastosowanie zasady dotyczące naliczania odsetek od zaległości podatkowych, tj. art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powyższego, na wstępie niniejszych rozważań odnieść się jednak należy do zagadnienia o charakterze stricte proceduralnym, jakie wyłoniło się na kanwie toczonego przez strony sporu. Związane jest ono z formą rozstrzygnięcia wydanego w niniejszej sprawie przez organ I instancji, który dokonując zaliczenia wpłaty dokonanej przez skarżącą na poczet jej należności celnych i należnych od nich odsetek, wydał rozstrzygnięcia w formie postanowień, pouczając stronę o przysługującym jej od tego rozstrzygnięcia środku odwoławczym w formie zażalenia. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie obowiązujących w dniu wydania rozstrzygnięć przez organ I instancji przepisów Prawa celnego, dotyczących zagadnień proceduralnych, dostosowanych do regulacji UKC, właściwą formą rozstrzygnięć wydawanych w sprawach celnych, jest forma decyzji, od której przysługuje stronie odwołanie do organu II instancji. Tak więc wydanie postanowienia w niniejszej sprawie przez organ I instancji stanowiło bez wątpienia naruszenie przepisów postępowania, co przyznał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Niemniej jednak nie sposób jest stwierdzić, że naruszenie to miało lub też mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż przyjęta forma rozstrzygnięcia nie miała związku z jego treścią. Istotne w tym wypadku jest również to, że rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego spełnia wymogi, którym winna odpowiadać decyzja, na podstawie przepisów UKC. Ponadto, jeżeli chodzi o związane z tym kwestie stricte procesowe, to organ odwoławczy skorygował błąd Naczelnika Urzędu Celnego, wydając już rozstrzygnięcie w odpowiedniej formie, a skarżąca zaskarżyła wydane w jej sprawie postanowienia w terminie otwartym do dokonania tej czynności. Nie można więc mówić o naruszeniu jej uprawnień procesowych w tym zakresie, na gruncie przeprowadzonego postępowania. Przechodząc do kwestii merytorycznych toczonego przez strony postępowania sądowego sporu, mając na uwadze okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy, a także odpowiednie regulacje prawne w tym zakresie, rację w tym sporze przyznać należy organom, które zasadnie twierdzą, że kwestie sposobu liczenia odsetek od należności celnych, powstałych między innymi w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego regulują przepisy Prawa celnego. W związku z faktem, że zdarzenie, z którym związane jest powstanie długu celnego (usunięcie towaru spod dozoru) miało miejsce pod rządami WKC, to przepisy tego aktu należy stosować do ustalenia jego wysokości, jak również pozostałych obowiązków celnych. Podobnie wszelkie kwestie dotyczące przedmiotowych okoliczności, nieuregulowane w WKC, ale w Prawie celnym, winny być oceniane z punktu widzenia przepisów tej ustawy, w brzmieniu z daty powstania długu celnego. Dotyczy to zwłaszcza ustalenia daty powstania obowiązku uiszczenia odsetek od należności celnych, która to kwestia ma charakter materialnoprawny, a jej regulacja w Prawie celnym ma charakter uzupełniający, w stosunku do przepisów WKC. Zgodnie z art. 65 ust. 4 Prawa celnego w przypadku powstania długu celnego na podstawie art. 202-205 oraz art. 210 i art. 211 Wspólnotowego Kodeksu Celnego pobiera się odsetki liczone od dnia następującego po dniu jego powstania do dnia powiadomienia o kwocie należności wynikającej z tego długu. Przepis ten w sposób jednoznaczny i wyczerpujący, jeżeli chodzi o powstanie obowiązku uiszczenia odsetek, w przypadku długu celnego, powstałego między innymi na podstawie art. 203 WKC, precyzuje sposób ich naliczania. W tej więc sytuacji brak jest podstaw do odwoływania się w tym wypadku do regulacji art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, odnoszącego się do naliczania odsetek od zaległości podatkowych, których nie sposób utożsamiać z należnościami celnymi. W omawianej kwestii należy podkreślić także, że szeroko rozumiane prawo celne, obejmujące odpowiednie przepisy zarówno unijne i krajowe stanowi kompleksową regulację tej materii, niezależną od przepisów dotyczących bezpośrednio prawa podatkowego, dlatego stosowanie do niej, chociażby odpowiednio, innych przepisów musi mieć wyraźne podstawy i odbywać się w granicach zakreślonych regulacjami prawa celnego. Jak wynika z art. 1 Prawa celnego, jego treść ma charakter uzupełniający w stosunku do przepisów prawa unijnego, które w tym wypadku stanowi podstawową i nadrzędną regulację omawianej materii, dlatego też jego interpretacja nie może odbywać się w kontekście znaczenia norm ogólnych, dotyczących należności podatkowych, wykazujących znaczące przedmiotowe różnice. Dokonywania wykładnia przepisów Prawa celnego winna mieć więc na względzie jego odrębny charakter, subsydiarny w stosunku do unijnych regulacji, mających w tym wypadku decydujące znaczenie. Tak więc stosowanie analogii, a ściślej przenoszenie na grunt zagadnień celnych instytucji i rozwiązań funkcjonujących na gruncie prawa podatkowego musi mieć wyraźne podstawy w regulacjach prawa celnego. Przepis art. 65 ust. 4 Prawa celnego określa w sposób jednoznaczny okres, za który naliczane winny być odsetki od należności celnych, to nie wskazuje już jednak stawek według których winny być one naliczane, podobnie jak i innych okoliczności technicznych związanych chociażby z zarachowywaniem dokonywanych wpłat. Z tego więc względu art. 65 ust. 6 Prawa celnego odsyła w tym względzie do regulacji Ordynacji podatkowej stanowiąc, że odsetki, o których mowa w ust. 3-5, pobiera się w wysokości i według zasad określonych w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych, chyba że przepisy prawa celnego stanowią inaczej. Treść tego przepisu, mając na uwadze jego literalne brzmienie, może wprawdzie budzić pewne wątpliwości interpretacyjne, niemniej jednak zauważyć należy, iż jego wykładnia winna przebiegać ściśle według reguł uwzględniających przede wszystkim decydujące znaczenie regulacji wynikających z Prawa celnego. Inne normy mogą mieć więc jedynie uzupełniający charakter, zaś w przypadku sprzeczności winny ustąpić przed przepisami prawa celnego. W tej więc sytuacji nie sposób odwoływać się, jeżeli chodzi o czasokres naliczania odsetek od należności celnych, bezpośrednio do regulacji Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy tego aktu mogą znaleźć zastosowanie jedynie w aspektach nieuregulowanych w Prawie celnym, a więc tych niezwiązanych z problematyką okresu, za który odsetki winny być naliczane. Skoro zaś ustawodawca w art. 64 ust. 4 Prawa celnego wprost uregulował to zagadnienie, to nie sposób jest przyjąć, że na mocy art. 64 ust. 6 tego aktu uchylił de facto zawarta w nim normę, odsyłając do rozwiązań funkcjonujących w tym zakresie na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Tak więc zarówno do regulacji Ordynacji podatkowej, jak i wydanego na jej podstawie rozporządzenia odwołać należy się jedynie w przypadku ustalania stawek odsetek, a także między innymi sposobu zaliczania wpłacanych przez dłużnika celnego kwot na poczet samych należności celnych i należnych od nich odsetek. Regulacje te, uzupełniające rozwiązania przewidziane Prawem celnym nie stoją z nim w sprzeczności, czego nie można powiedzieć o art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, który traktuje o zupełnie innym czasokresie naliczania odsetek, w określonej sytuacji procesowej. Podstawy do przyjęcia możliwości zastosowania w sprawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie może stanowić także przytoczona przez stronę argumentacja, dotycząca stwierdzenia, że przemawiają za tym motywy zawarte w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej oraz opracowania Biura Analiz Sejmowych. Wynika to przede wszystkim z faktu, że ani uzasadnienie projektu ustawy ani też odpowiedna analiza projektowanych przepisów nie stanowi źródła obowiązującego prawa. Wprawdzie uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej może stanowić istotny element w procesie wykładni historycznej przepisu, jednakże sięgnięcie do niej może być uzasadnione i konieczne jedynie w sytuacji, w której wnioski płynące z wykładni gramatycznej pozostawiają wątpliwości, co do rzeczywistej treści normy prawnej. Tymczasem w omawianej kwestii wnioski płynące z wykładni gramatycznej są jednoznaczne. Dodatkowo zauważyć należy, że eksponowana w zacytowanym w skardze uzasadnieniu projektu ustawy argumentacja, odnośnie ujednolicenia obciążeń finansowych nie daje argumentu przemawiającego za wyłączeniem stosowania art. 64 ust. 4 Prawa celnego. Mówi ona bowiem jedynie o wyłączeniu stosowania dziesięciodniowego terminu, stosowanego w przypadku powstania długu celnego a skutek zwolnienia towaru, w trakcie którego odsetki nie są naliczane. To zaś w żadnym razie nie uprawnia do wysuwania twierdzeń o wyłączeniu stosowania art. 64 ust. 4 Prawa celnego. Jeżeli chodzi natomiast o przytoczony fragment opracowania Biura Analiz Sejmowych, to odnosi się on do końcowego terminu naliczania odsetek, związanego z wydaniem formalnego potwierdzenia powstania długu celnego. Tak więc argumentacja w nim przedstawiona nie odnosi się więc do modyfikowania sposobu naliczania odsetek w sposób, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Przesądzenie zastosowania w niniejszej sprawie sposobu naliczania odsetek, uregulowanego w art. 64 ust 4 Prawa celnego sprawa, że bezprzedmiotowe pozostają zarzuty dotyczące ewentualnej przewlekłości postępowania, prowadzonego w przedmiocie długu celnego. Okoliczności te miałby by bowiem znaczenie jedynie w sytuacji, w której doszłoby do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Skoro zaś przesądzono, że przepis ten nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, to dalsze rozważania na ten temat są bezprzedmiotowe. Skarżąca we wniesionych do Sądu skargach podniosła również zarzut naruszenia art. 69 ust. 1 pkt 1 prawa celnego, jednakże poza wskazaniem naruszonego jej zdaniem przepisu nie rozwinęła tego zarzutu, nie zamieściła też jakiegokolwiek jego uzasadnienia. Stąd też nie sposób się do niego w sposób kompleksowy odnieść. Przedmiotowy przepis dotyczy właściwości organu I instancji, którym w momencie wydawania rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego był Naczelnik Urzędu Celnego. Ten organ wydał postanowienia z [...] października 2016 r., dlatego brak jest podstaw do podnoszenia uchybienia tej regulacji. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), oddalił skargi.