I SA/Rz 114/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2026 r. sprawy ze skargi T. Spółka z o.o. z siedzibą w U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 11 grudnia 2025 r., nr SKO.4140.268.1403.2025 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2021-2024 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza U. z dnia 25 września 2025 r., znak FP.3111.1.3c.2025, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie na rzecz skarżącej T. Spółka z o.o. z siedzibą w U. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) zarządza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącej T. Spółka z o.o. z siedzibą w U. zwrot kwoty 774 (siedemset siedemdziesiąt cztery) złote tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Przedmiotem skargi T. sp. o.o. z siedzibą w U.(dalej: wnioskodawca/spółka/podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie (dalej: SKO/organ odwoławczy) z 11 grudnia 2025 r. nr SKO.4140.268.1403.2025 utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza U.z 25 września 2025 r. nr FP.3111.1.3c.2025 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2021-2024 w łącznej wysokości [...] zł oraz odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2021-2024 w łącznej wysokości [...] zł . Jak wynika z akt sprawy spółka pismem z 16 stycznia 2025 r. zwróciła się do Burmistrza U.o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za ww. lata wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że jest lokalnym operatorem telekomunikacyjnym prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie dostarczania usług telekomunikacyjnych: telewizji kablowej DVB-c, telewizji światłowodowej IPtv, dostępu do internetu GPON i telefonii stacjonarnej Voip, które były pierwszymi tego typu usługami świadczonymi dla mieszkańców [...]. Obecnie świadczona usługa telewizji w standardzie cyfrowym DVB-c jest jedyną usługą na rynku, pozwalającą na dostęp do ponad 100 kanałów cyfrowych bez konieczności używania przez abonenta dodatkowego dekodera, co ma szczególne znaczenie w przypadku osób starszych. Wybudowana przez Spółkę nowoczesna infrastruktura światłowodowa służy lokalnym mieszkańcom oraz podmiotom gospodarczym i jednostkom organizacyjnym prowadzącym działalność na terenie Gminy, w tym również w obszarach wykluczonych z dostępu do sieci światłowodowej. Udziałowcami Spółki są jedynie osoby zamieszkałe w U.. Spółka podkreśliła, że sytuacja na rynku telekomunikacyjnym obecnie jest bardzo trudna ze względu na konkurencję dużych operatorów (Polsat, Multimedia, Vectra, Play, T- Mobile) i rosnące koszty prowadzenia działalności gospodarczej, tj. inflacja, energia elektryczna, ZUS, składka zdrowotna i inne opłaty stałe, co powoduje liczne przejęcia podobnych spółek przez podmioty dominujące na rynku. Spółka zatrudnia (i korzysta z usług podwykonawców) jedynie osoby na stałe zamieszkałe w Gminie U.. Nigdy nie korzystała z jakiegokolwiek umorzenia podatkowego, natomiast uwzględnienie złożonego wniosku pozwoli na kontynuowanie działalności w dotychczasowym zakresie, bez konieczności zwalniania pracowników. Decyzją z 11 marca 2025 r. nr FP.3111.13.2025 Burmistrz U.: - umorzył odsetki za zawłokę od wszystkich zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za klata 2021 r-2024 w łącznej wysokości [...] zł, - odmówił umorzenia l-XII raty podatku od nieruchomości za 2021 rok w łącznej wysokości [...] zł; - odmówił umorzenia l-XII raty podatku od nieruchomości za 2022 rok w łącznej wysokości [...] zł; - odmówił umorzenia l-XII raty podatku od nieruchomości za 2023 rok w łącznej wysokości [...] zł; - odmówił umorzenia l-XII raty podatku od nieruchomości za 2024 rok w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że udzielając ulgi wziął pod uwagę ważny interes społeczny, którym jest świadczenie usług dla mieszkańców Gminy [...] oraz ważny interes podatnika którym jest m.in. wysoka inflacja i związany z nią wzrost kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, konkurencja na rynku oraz fakt, ze spółka nie korzystała z usług w postaci umorzenia. Uzasadniając odmowę umorzenia zaległych rat w podatku od nieruchomości wskazał, że umorzenie zaległości podatkowych stawiałoby spółkę w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do podatników, którzy terminowo płaca podatki i naruszałoby zasadę równości podatkowej. Spółka nie zgodziła się z decyzją organu I instancji i wniosła od niej odwołanie w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości zarzucając naruszenie zasady bezstronności i równego traktowania przedsiębiorców oraz zasad sprawiedliwości społecznej. SKO, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 11 czerwca 2025 r. nr SKO.4140.193.625.2025 uchyliło w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Burmistrz U.decyzją z dnia 25 września 2025 r. FP.3111.1.3c.2025: -odmówił umorzenia l-XII raty podatku od nieruchomości za 2021 rok w łącznej wysokości [...] zł (raty po [...] zł); -odmówił umorzenia l-XII raty podatku od nieruchomości za 2022 rok w łącznej wysokości [...] zł (raty po [...] zł) -odmówił umorzenia l-XII raty podatku od nieruchomości za 2023 rok w łącznej wysokości [...] zł (raty po [...] zł); -odmówił umorzenia l-XII raty podatku od nieruchomości za 2024 rok w łącznej wysokości [...] zł (raty po [...] zł); -odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2021-2024 w łącznej wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie . SKO, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z 11 grudnia 2025 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2025 r poz. 111), dalej: o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę przy czym o istnieniu ważnego interesu podatnika, czy też interesu publicznego nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz ocena dokonywana w oparciu o zobiektywizowane kryteria, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. SKO wyjaśniło, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych jest szczególnego rodzaju ulgą podatkową, stanowiącą odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania, co uzasadnia jej stosowanie sporadycznie i w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Nawet zaistnienie przesłanek ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego nie skutkuje automatycznym przyznaniem wnioskowanej ulgi podatkowej, bowiem spełnienie wymienionych w art. 67a § 1 o.p. przesłanek, jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zasadę powszechnego opodatkowania. Podkreślił, że umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości w przedmiotowej sprawie wyróżniałoby wnioskodawcę względem innych podmiotów, które mimo również trudnej sytuacji finansowej spotykają się z odmową udzielenia ulgi. SKO wskazało, że z przedłożonej dokumentacji wynika, że spółka w roku 2021 prowadzoną działalność gospodarczą zakończyła z zyskiem w kwocie [...] zł, w 2022 roku zakończyła z zyskiem w kwocie [...] zł, w 2023 roku zakończyła z zyskiem w kwocie [...], a rok 2024 zakończyła z zyskiem w kwocie [...] zł. Spłaca raty leasingowe w wysokości [...] zł miesięcznie oraz raty pożyczki w wysokości ok. [...] zł. Zatrudnia on 3 osoby, w tym 1 na pełny etat. Odmawiając umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę organ podkreślił, iż uwzględnienie wniosku stawiałoby spółkę w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do podatników, którzy terminowo płacą podatki i naruszałoby zasadę równości podatkowej. W ocenie organu odwoławczego w przypadku spółki nie zachodzi przesłanka ważnego interesu publicznego, albowiem świadczone przez nią usługi telekomunikacyjne i dostępu do sieci internetowej mają charakter komercyjny - spółka świadczy je odpłatnie, do czego ma oczywiście prawo. Interes publiczny zachodziłby, gdyby podatnik usługi świadczył co najmniej na warunkach preferencyjnych, w stosunku do oferty podmiotów konkurencyjnych. Także kwestia zatrudnienia nie świadczy o zaistnieniu interesu publicznego, skoro podatnik zatrudnia jedynie 3 osoby, w tym 2 na 14 i % etatu. Organ odwoławczy nie stwierdził również przesłanki ważnego interesu podatnika. W ocenie SKO trudna sytuacja finansowa spowodowana wzrostem kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, na co powołuje się spółka, nie może mieć decydującego znaczenia, gdyż nawet wydarzenia losowe same w sobie nie mogą być utożsamiane z przesłanką ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Borykanie się z problemami, jakie stwarza rynek oraz sytuacja w kraju, jest jednym z elementów szeroko rozumianego ryzyka gospodarczego i niezasadnym jest przenoszenie go na budżet gminy. SKO podkreśliło, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża podmiot wykonujący daną działalność, jako profesjonalistę, który winien w sposób przemyślany i racjonalny prowadzić tę działalność. Niepowodzenia będące skutkiem tego ryzyka w żaden sposób nie mogą prowadzić do umarzania zaległości, obarczając tym samym budżet gminy. Zdaniem SKO także realizacja nowych inwestycji nie stanowi przesłanki przemawiającej za umorzeniem zaległości, albowiem każda inwestycja jest realizowana w celu osiągnięcia w przyszłości zysków i powoduje zwiększenie majątku firmy. Organ podkreślił, iż umorzenie zaległości stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, wobec czego może być stosowane wyłącznie w sytuacjach wyjątkowych i w bardzo ograniczonym zakresie. Skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki uzasadniające uwzględnienie wniosku muszą posiadać tę samą cechę (powódź, pożar, pandemia). W ocenie SKO analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wskazuje na istnienie okoliczności wyjątkowych, które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie spółka zarzuciła: 1. naruszenie art. 127 o.p., 128 o.p., art. 234 o.p. art. 220 o.p. art. 222 o.p., 233 § 1 o.p. 234 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nawet w sytuacji gdy przedmiotem zaskarżenia była jedynie część decyzji, organ może wydać decyzję kasatoryjną również co do niezaskarżonej części, a w konsekwencji organ I instancji może pogorszyć sytuację skarżącego podmiotu również w niezaskarżonej części, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić SKO do wniosku, że organ I instancji nie miał możliwości wzruszenia decyzji w części niezaskarżonej, albowiem w tym zakresie stała się ona ostateczna, a zatem skoro przedmiotem zaskarżenia (przed wydaniem decyzji kasatoryjnej) nie była część decyzji umarzającej odsetki, to organ I instancji nie mógł wydać odmiennego rozstrzygnięcia w tym zakresie i SKO w decyzji powinno zakwestionować prawidłowość decyzji w tym zakresie, wskazując że organ orzekał w zakresie objętym decyzją ostateczną; 2. naruszenie art. 234 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i kategoryczne uznanie, że "zakaz reformationis in peius odnosi się jedynie do decyzji wydanej przez organ odwoławczy", w sytuacji gdy zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem NSA, zasadność wydania decyzji kasatoryjnej powinna być oceniana także i pod kątem, czy konieczność uzupełnienia w całości lub w części postępowania dowodowego nie jest tylko pozorna, a rzeczywistym celem wydania decyzji było obejście art. 234 o.p., co miało miejsce w niniejszej sprawie, albowiem decyzja organu I instancji wydana na skutek decyzji kasatoryjnej nie zawiera żadnych dodatkowych elementów związanych z postępowaniem dowodowym, a stan faktyczny w oparciu o który decyzję pogarszająca sytuację strony wydał organ I instancji był tożsamy z tym ustalonym w decyzji wydanej przed decyzją kasatoryjną, a decyzja kasatoryjna była wyłącznie pozorna; 3 .naruszenie art. 234 o.p. przez wydanie decyzji mniej korzystnej dla spółki na skutek uchylenia decyzji organu I instancji i pogorszenie sytuacji strony, podczas gdy odwołanie dotyczyło zaskarżenia decyzji w części, a pozostałe rozstrzygnięcie było dla strony korzystne, w sytuacji gdy nie stwierdzono ewentualnego występowania w decyzji organu I instancji dwóch przesłanek, które wyłączałyby stosowanie powyższej zasady, a mianowicie rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego; 4.a ww. naruszenia doprowadziły także do naruszenia art. 121 o.p. 122 o.p., poprzez wydanie decyzji pogarszającej sytuację prawną strony w zakresie, który nie był objęty odwołaniem, przy braku jakiejkolwiek zmiany stanu faktycznego lub prawnego, co doprowadziło do arbitralnego i nieprzewidywalnego rozstrzygnięcia, sprzecznego z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego i podważającego zaufanie do działania organów administracji publicznej; 5.naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości oraz odsetek za zwłokę wobec skarżącej spółki w sytuacji, gdy podatnikom znajdującym się w takiej samej lub istotnie podobnej sytuacji faktycznej udzielono umorzeń, co skutkuje naruszeniem konstytucyjnej zasady równego traktowania podmiotów (podatników); 6. naruszenie art. 67a § 1 o.p. w związku z art. 293 § 1o.p.oraz art. 37 ust. 1pkt 2 lit. f ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.; dalej: u.f.p.) poprzez ich błędną wykładnię skutkującą wyłączeniem z zakresu pojęcia "przyczyn umorzenia" konkretnych przyczyn faktycznych, którymi kierował się organ przy podejmowaniu decyzji o umorzeniu wobec innych podatników wskazując, że "każda sytuacja jest oceniana indywidualnie", podczas gdy ujawnienie tych przyczyn - w zakresie niezbędnym do kontroli prawidłowości stosowania art. 67a § 1 o.p. pod kątem zasady równości (art. 32 Konstytucji RP) - jest niezależne od realizacji obowiązku podawania "przyczyn umorzenia" do publicznej wiadomości na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. f u.f.p., a wobec tego w tym zakresie zasada równości wyłącza zasadę ochrony tajemnicy skarbowej wynikającą z art. 293 § 1 o.p. ponieważ brak możliwości porównania sytuacji podatników eliminuje całkowicie zastosowanie zasady równości, co w oczywisty sposób prowadzi do braku jakiejkolwiek kontroli nad niezgodną z prawem dyskryminacją lub niezgodnym z prawem uprzywilejowywaniem; 7. będące rezultatem błędnej wykładni opisanej w punkcie 2, naruszenie art. 122 §1 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p., polegające na pominięciu w ustaleniach faktycznych okoliczności, na podstawie których wydano decyzje umarzające należności podatkowe innym podatnikom znajdującym się w sytuacjach faktycznych o cechach tożsamych z sytuacją skarżącej spółki, wbrew powołanej wyżej konstytucyjnej zasadzie równości, co skutkowało naruszeniem art. 121 §1 o.p. polegającym na prowadzeniu postępowania w sposób będącym rażącym naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych; 8. naruszenie art. 67a § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na włączeniu w zakres uznania administracyjnego w pojęciu "organ może" okoliczności faktycznych, które powinny być przedmiotem postępowania dowodowego w kierunku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", a nie przedmiotem uznania poza kontrolą prawidłowości, uzasadnianą błędnym rozumieniem tajemnicy skarbowej; 9. naruszenie art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p., poprzez nieprawidłowe, oraz całkowicie dowolne ustalenie stanu faktycznego w sprawie i uznanie, że skarżąca nie świadczy usług na warunkach "co najmniej preferencyjnych w stosunku do podmiotów konkurencyjnych", w sytuacji gdy przeczy temu zebrany w sprawie materiał dowodowy ponieważ spółka wykazała preferencyjność świadczonych usług, co z kolei doprowadziło do błędnego uznania, że nie zachodzi interes publiczny, przy jednoczesnym wskazaniu, że świadczenie tych usług na warunkach preferencyjnych niewątpliwie wskazywałoby na istnienie interesu publicznego; 10. naruszenie art. 67a § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie na skutek nieuprawnionego przyjęcia, że działalność skarżącej, polegająca na odpłatnym, dostarczaniu usług (z uwagi na ich jakość i nowoczesność) na rzecz lokalnej społeczności, nie mieści się w kategorii "interesu publicznego", podczas gdy z uwagi na uwarunkowania lokalne i charakter świadczonych usług pełni ona funkcję zbliżoną do zadań własnych gminy i pozostaje w oczywistym związku z dobrem wspólnoty samorządowej, i jest świadczone na warunkach preferencyjnych, wbrew temu co bezpodstawnie zostało ustalone przez SKO; 11. naruszenie art. 67a § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie prowadzącą do nieuprawnionego zawężenia pojęcia "ważnego interesu podatnika" i przyjęcia, że skoro działalność skarżącej generuje zysk, to bez znaczenia pozostaje kwestia rosnących kosztów działalności, konkurencyjności dużych operatorów czy inflacyjny koszt środków niezbędnych do wykonywania prowadzonej działalności, uznając że stanowi to zwykłe ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności. Mając na uwadze powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza U. a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi spółka rozwinęła poszczególne zarzuty i przedstawiła argumentację na ich poparcie. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.) - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Biorąc pod uwagę zakreślone wyżej granice kontroli w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że podatnik niezadowolony z decyzji organu pierwszej instancji ma prawo wnieść środek zaskarżenia do organu drugiej instancji co gwarantuje ponowną analizę sprawy. Z kolei w myśl art. 128 o.p. "decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych". Podkreślić również należy, że postępowanie odwoławcze opiera się na zasadzie skargowości (art. 220 § 1 o.p.). Oznacza to, że niezbędnym warunkiem do zainicjowania postępowania przed organem II instancji jest podjęcie inicjatywy przez stronę w postaci wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Wyjaśnić należy, że przepisy o.p. stanowią o wniesieniu odwołania od decyzji nie precyzując czy przedmiotem zaskarżenia w tym trybie może być tylko całość decyzji czy też jej część. Jednak w orzecznictwie nie budzi wątpliwości to że, co do zasady, przedmiotem odwołania może być część decyzji (por. wyroki NSA: z dnia 10 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 339/18 oraz z dnia 7 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 512/23, w sytuacji gdy pozostałe zawarte w takiej decyzji rozstrzygnięcie może funkcjonować samodzielnie w obrocie prawnym. Sąd podziela stanowisko NSA zawarte w ww. wyrokach i uznaje je za własne że chociaż art. 220 o.p. nie stanowi wyraźnie o możliwości zaskarżenia tylko części orzeczenia, to nie wprowadza również ograniczeń w zakresie prawa strony do wniesienia odwołania, co oznacza że to strona decyduje o tym czy i w jakim zakresie domaga się kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Może zatem odwołać się zarówno od decyzji dla niej pozytywniej, jak i negatywnej. W sytuacji gdy decyzja organu pierwszej instancji zawiera wyodrębnione, samodzielne rozstrzygnięcia strona ma więc prawo odwołać się tylko od negatywnego rozstrzygnięcia stanowiącego odrębną, samodzielną część decyzji , która nie wpływa na treść pozostałych rozstrzygnięć mogących samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Ponadto jak słusznie odnotował sąd w zaskarżonym wyroku pośród określonych w przepisach ordynacji podatkowej wymagań formalnych odwołania (art. 222 o.p.) wskazuje się na istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania, przez co należy rozumieć obowiązek należącego odwołanie do określenia tego czy domaga się zmiany czy też uchylenia decyzji oraz czy rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma dotyczyć całej decyzji czy tylko jej części. Jeżeli zatem strona wnosząca dany środek zaskarżenia jednoznacznie nie ogranicza swego żądania, to niewątpliwie należy przyjąć, że zaskarża ona rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w całości. Wówczas organ odwoławczy powinien ponownie rozpatrzyć całą sprawę administracyjną, która stanowiła przedmiot rozstrzygnięcia organu I instancji. Natomiast w przypadku, gdy strona jednoznacznie wskazuje, że zaskarża rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w określonej, dającej się wyodrębnić części, to organ II instancji nie może wykroczyć poza wyznaczone granice kompetencji organu odwoławczego i w konsekwencji nie może poddać kontroli niezaskarżonej części rozstrzygnięcia organu I instancji i ponownie rozpatrzyć sprawy także w zakresie rozstrzygniętym niezaskarżoną częścią orzeczenia. Jak wynika z akt sprawy decyzją z 11 marca 2025 r. nr FP.3111.13.2025 Burmistrz U.umorzył spółce odsetki za zwłokę od wszystkich zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2021 - 2024 w łącznej wysokości [...] zł oraz odmówił umorzenia: - II-XII raty podatku od nieruchomości za 2021 r. w łącznej wysokości [...] zł, - I-XII raty podatku od nieruchomości za 2022 r. w łącznej wysokości [...] zł, - I-XII raty w podatku od nieruchomości za 2023 r. w łącznej wysokości [...] zł, -I-XII raty podatku od nieruchomości za 2024 r. w łącznej wysokości [...] zł. Stosownie bowiem do postanowień art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w przypadku uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym można umorzyć w całości lub części zaległość podatkową, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W tym przypadku organ podejmuje decyzję który ma charakter uznaniowy. Podkreślić należy, że Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji; sąd nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Zaskarżona decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi. Sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych maja swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Wskazać należy, że w odwołaniu od decyzji z 11 marca 2025 r. spółka zaskarżyła rozstrzygnięcie wyłącznie dla niej niekorzystne tj. o odmowie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2021 -2024. W takiej sytuacji rozstrzygnięcie organu I instancji w pozostałej części (niezaskarżonej), a dotyczącej umorzenia odsetek stało się ono prawomocne z datą upływu terminu do wniesienia środka zaskarżenia. Tymczasem SKO decyzją z dnia 11 czerwca 2025 r. nr SKO.4140.193.625.2025 uchyliło w całości ww. decyzję organu I instancji z 11 marca 2025 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Przedmiotem rozpoznania przez SKO objęta zatem została także ta część decyzji co do której nie wniesiono odwołania. Podkreślić należy, ze decyzja Burmistrza U. miała charakter podzielny, a skarżąca Spółka zaskarżyła wyłącznie rozstrzygnięcie o odmowie umorzenia należności głównych. Każde z żądań umorzenia zaległości podatkowych mogło zostać rozstrzygnięte oddzielnie i nie zachodziła konieczność ich łącznego rozpatrzenia. Odnośnie każdego z tych żądań istnieje odmienna podstawa faktyczna orzeczenia. W poszczególnych latach występowały inne okoliczności faktyczne, różna była sytuacja spółki, różne było otoczenie gospodarcze i sytuacja gospodarcza w kraju. Odmiennie tez można ocenić zasadność umorzenia odsetek, które maja charakter akcesoryjny i zaistnienie przesłanki umorzenia tego typu zaległości nie jest uzależnione od zaistnienia tego typu przesłanek co do zaległości podstawowej. Dlatego też nie było podstaw do uchylenia orzeczenia także w tej części. Nie zachodziła konieczność łącznego rozpatrzenia sprawy. Zaistnienie przesłanek co do umorzenia należności głównych mogło zostać ocenione niezależnie od stwierdzenia tych przesłanek co do odsetek. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Burmistrz U.decyzją z 25 września 2025 r. nr FP.3111.1.3c.2025 odmówił umorzenia: -II-XII raty podatku od nieruchomości za 2021 r. w łącznej wysokości [...]zł, - I-XII raty podatku od nieruchomości za 2022r. w łącznej wysokości [...] zł, - I-XII raty w podatku od nieruchomości za 2023 r. w łącznej wysokości [...] zł, -I-XII raty podatku od nieruchomości za 2024 r. w łącznej wysokości [...] zł zł. a także odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2021-2024 r. w łącznej wysokości [...] zaś SKO decyzją z 11 grudnia 2025 r. nr SKO.4140.268.1403.2025 powyższą decyzję utrzymało w mocy. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy poprzez rozpatrzenie sprawy i wydanie zaskarżonej decyzji w odniesieniu do decyzji pierwszoinstancyjnej w części wcześniej niezaskarżonej przez spółkę i na dodatek orzeczenie na jej niekorzyść stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów proceduralnych dokonane przez SKO w czasie poprzedniego rozpatrzenia sprawy w jej aktualnym badaniu spowiadało niekorzystne, niezgodne z prawem skutki dla strony. O ile bowiem przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji nie obowiązuje zasada zakazu "reformationis in peius", to w tym przypadku organ orzekł na niekorzyść w zakresie, który poprzednio był niezaskarżony. Nie doszło by do istotnego naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy, gdyby także w aktualnym rozpatrzeniu sprawy ta część żądania strony została uwzględniona i organ wydał by także rozstrzygniecie korzystne dla strony (co do odsetek). W takim przypadku orzeczenie poza zakresem zaskarżenia nie miałoby bowiem wpływu na wynik sprawy. Jednak orzeczenie na niekorzyść w części uprzednio niezaskarżonej, co do której organ nie powinien był wydawać rozstrzygnięcia spowodowało zaistnienie przesłanki warunkującej usuniecie decyzji z obrotu prawnego. Organ odwoławczy procedując w niezaskarżonej części dopuścił się naruszenia art. 127 w zw. z art 128 i art. 220 § 1 i art. 222 o.p., co miało istotny wpływ na wynik, sprawy. Sąd w tym zakresie rozważał uchylenie w trybie art. 135 p.p.s.a. i uchylenie także poprzedniej decyzji SKO uchylającej decyzję organu I instancji poza zakresem zaskarżenia. Doszedł jednak do przekonania,. że nie jest spełniona przesłanka niezbędności tego rodzaju rozstrzygnięcia dla końcowego załatwienia sprawy. Skutki uchybienia którego dopuścił się organ II instancji poprzednio rozpatrujący sprawę mogą bowiem zostać usunięte także bez uchylenia decyzji zapadłej w tamtym postępowaniu. Organ I instancji w tym zakresie wyda bowiem orzeczenie o umorzeniu tych należności z powołaniem się na już stwierdzone fakty i rozpatrzy sprawę w pozostałym zakresie. Konieczne natomiast było uchylenie także decyzji organu I instancji (art. 135 p.p.s.a.) z uwagi na treść art. 233 § 2 o.p. SKO nie mogłoby bowiem z uwagi na treść tego przepisu uchylić decyzji odmawiającej umorzenia i orzec o umorzeniu należności w tej części. Za przedwczesne i zbędne uznać należy odnoszenie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego na tym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną i dokona analizy ustalonych okoliczności pod kątem zaistnienia ważnego interesu podatnika oraz w odniesieniu do ewentualnego zaistnienia interesu publicznego jedynie co do zaległości głównej z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2021-2024. i wyda rozstrzygnięcie co do umorzenia odsetek takie, jak w zapadłej po raz pierwszy decyzji w sprawie. Z tych przyczyn Sąd uchylił wydane w sprawie decyzje organów obu instancji. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą jej wydanie decyzję organu I instancji. O zasądzeniu od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w wysokości 997 zł (punkt 2 sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się wpis od skargi (500 zł) oraz kwota wynagrodzenia pełnomocnika Strony określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964) a także opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). O zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi orzeczono na podstawie art. 225 p.p.s.a.